最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一九○號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十年十月九日臺中高等行政
法院八十九年度訴字第一二八七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於 文書所載開始繳納稅捐日期前送達」，稅捐稽徵法第十八條第四項所明文規定。 此規定無非給予人民享有充分之繳納期限及為繳納為充分之準備。本件被上訴人 所屬黎明稽徵所為送達八十八年一月八日中區黎明資字第八八○○○○四八六號 函，係以郵寄方式以為送達，其所寄發之存證信函，信封上係書寫「左輔工業股 份有限公司文書資料 請呂小姐代收轉」，所指呂小姐係指呂琇萱，係陞頡實業 股份有限公司（下稱陞頡公司）員工，非左輔公司員工，依稅捐稽徵法第十九條 規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人 、管理人，以為送達始具效力，故此通知書及各類所得扣繳稅額繳款書，送達無 效。又收受雙掛號文書之黃冠儀，乃係陞頡公司守衛人員，亦非左輔公司員工， 更非上訴人之代理人、管理人、代表人或受雇人，另回執聯係寄台中縣潭子鄉○ ○路○段六十三巷六號，左輔公司負責人甲○○，而收件人為陞頡公司，住址為 台中縣潭子鄉○○路○段二八七號，住址不符合而延誤送達，且陞頡公司或左輔 公司各為獨立法人。是本件稅捐稽徵機關所記送達收受人已顯然有誤，已不生送 達之效力。（二）又本件前述八十八年一月八日中區黎明資字第八八○○○○四 八六號函及相關附件文書，由稅捐稽徵機關指定之呂琇萱實際收受後，於八十八 年二月七日方轉交由上訴人取得，此轉交之確實情形有呂琇萱出具證明書附卷可 查。而本件稅捐稽徵機關繳納書所定繳納期限係載為八十八年一月十五日起至八 十八年一月二十五日止，是上訴人於收受該繳款文書時，業已逾期，核諸前揭法 令之規定，其送達自難謂合法。（三）次按訴願機關引據「郵局雙掛號回執」， 以資證明前述八十八年一月八日中區國稅黎明資字第八八○○○○四八六號函已 合法送達，而駁回上訴人之訴願。惟其所稱之郵局雙掛號回執實係其寄發給訴外 人「呂琇萱」之郵件掛號回執，非係寄發給上訴人者，此事實上訴人於訴願時亦 已陳明並附具寄發之信封正反面影本附卷供核，核該信件原本其背面撕去掛號回 執之痕跡、長度、寬度均符合上訴人所為陳述之事實，此部分之事證經實際比對 ，足可證明上訴人所述確為真正。就該信封之記載，其收件人既非上訴人，而係 訴外之第三人，故本件稅捐稽徵機關之文書，顯未合法送達，自不送達之效力。 （四）本件實為個人（自然人）間之借貸關係，係上訴人個人與訴外人蔣世平、 蘇明長個人間之借貸關係，非左輔公司向其二人之借款，上訴人本就無扣繳義務 及責任，被上訴人不查，率然課以扣繳義務進而處以罰鍰，實有違誤：按依行為
時所得稅法第八十八條、八十九條相關規定，應於給付利息時負有扣繳義務之人 ，其要件有二，其一為機關、團體、事業於支付利息時。其二，係該等事業之會 計人員、負責人。以上要件必須均具備，方具有扣繳義務。本件上訴人雖為左輔 公司之負責人，然左輔公司並未向蔣世平及蘇明長借款，亦未有支付利息予該二 人之情事，自無扣繳之義務。為此訴請為撤銷原處分及訴願決定之判決。二、被上訴人則以：（一）上訴人主張被上訴人所屬黎明稽徵所於八十八年一月八日 以中區國稅黎明資字第八八○○○○四八六號函之送達程序顯有瑕疵一節，據被 上訴人所屬黎明稽徵所查明，該函係以雙掛號逕寄台中縣潭子鄉○○路○段六三 巷六號，於八十八年一月十二日由上訴人另開設之陞頡公司以守衛室專用收發章 簽收，有郵局雙掛號回執附卷可稽，並無上訴人所稱該文件係由黃冠義及呂小姐 代收轉交之情事，況縱上訴人係於八十八年二月九日始接獲該通知函，亦僅係繳 納期限自送達次日起算之效果，即繳納期限順延自八十八年二月十日起至八十八 年二月十九日止，該通知函及繳款書仍有送達之效力，是上訴人對於八十三至八 十六年度應扣未扣稅款分別為三○五、三六九元、六四一、五四四元、六四一、 五四四元及六四一、五四四元，既逾期仍未繳納，亦迄未補報扣繳憑單，原裁定 按應扣未扣之稅款處三倍之罰鍰，揆諸行為時（下同）所得稅法第八十八條第一 項、第八十九條第一項、第九十二條第一項及所得稅法第一百十四條第一款規定 ，洵無不當。（二）本件上訴人主張系爭借款係其與訴外人蔣世平及蘇明長之借 貸關係乙節，惟系爭借款僅蔣世平提供借款之第一張支票面額一二、七○四、七 一七元款項存入於上訴人個人帳戶，其餘多數係存入左輔公司於台中縣豐原市之 華南商業銀行西豐原分行一○之一二三七一之一號帳戶內。又據蔣世平八十七年 九月二十三日於財政部賦稅署稽核組所作談話紀錄稱其八十三年度將泓樹公司之 款項，借予全立食品製罐股份有限公司、聰裕金屬工廠股份有限公司及左輔公司 ，並收取利息等語，另上訴人八十七年三月六日於該署所作之談話紀錄亦稱其八 十三年度向蔣世平及蘇明長調借之資金主要用途係為公司營運資金週轉使用或購 買機器設備原物料等語，是被上訴人認定該借款係左輔公司之借款，並無不合。 雖上訴人所提示之借據為其個人所開立，惟查上訴人為左輔公司之負責人，代表 公司對外舉債要無不可，且就一般常情，系爭借款既係供公司營運週轉使用或購 買機器設備，利息應是由公司負擔，上訴人主張係其個人借款供公司使用且利息 由其個人給付，顯不合常情。上訴人嗣後改稱係個人私人借貸，顯係飾詞。況上 訴人所補具之互助會名單，並無收付會款紀錄可資佐證，尚難證明系爭借款利息 係以其本人或其配偶之互助會款給付，上訴人所訴，委不足採等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按「納稅義務人有左列各類 所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並 依第九十二條規定繳納之：．．．機關、團體、事業或執行業務者所給付之 薪資、利息、租金、佣金、權利金．．．」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務 人及納稅義務人如左．．．薪資、利息、佣金．．．其扣繳義務人為機關、團 體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。．． ．」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所 扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額
，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納 稅義務人。．．．」，分別為所得稅法第八十八條第一項、第八十九條第一項及 第九十二條第一項所明定。次按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該 款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳 應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之 罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應 按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」，所得稅法第一百十四條第一款亦定 有明文。（二）上訴人訴稱係上訴人個人與訴外人蔣世平、蘇明長個人間之借貸 關係，非左輔公司向該二人之借款，上訴人本就無扣繳義務及責任，上訴人個人 之借款，不合所得稅法第八十八條、八十九條之規定，被上訴人不查，率然課以 扣繳義務進而處以罰鍰，實有違誤；又被上訴人所屬黎明稽徵所於八十八年一月 八日以中區國稅黎明資字第八八○○○○四八六號函限上訴人於八十八年一月二 十五日前補繳應扣未扣稅款並於繳納後五日內補報扣繳憑單，惟該所係以雙掛號 函寄該通知函，簽收人為黃冠義，嗣由呂小姐轉交予上訴人，致其於八十八年二 月七日接獲該通知函時，已逾所訂繳納期限，又收受雙掛號文書之黃冠義，乃係 陞頡公司守衛人員，亦非左輔公司員工，更非上訴人之代理人、管理人、代表人 或受雇人，另回執聯係寄台中縣潭子鄉○○路○段六十三巷六號，左輔公司負責 人甲○○，而收件人為陞頡公司，住址為台中縣潭子鄉○○路○段二八七號，住 址不符合而延誤送達，且陞頡公司或左輔公司各為獨立法人，該通知函之送達程 序顯然有瑕疵，依法不生送達效力云云。（三）經查上訴人為左輔公司之負責人 ，其於八十三年間向他人借得之款項合計四六、八三○、三八○元，係供左輔公 司經營使用，為上訴人所是承，另泓樹公司負責人蔣世平借予上訴人之資金所開 立之第一張支票（票號：六九二○四二）面額一二、七○四、七一七元係於上訴 人個人在台中縣豐原市之交通銀行豐原分行三二四之一六之○○五○一二之八號 帳戶兌現，其餘多數係存入左輔公司於台中縣豐原市之華南商業銀行西豐原分行 一○之一二三七一之一號帳戶內，而無論該借款向借款人所取得之支票存入何人 帳戶，該款項事後均供左輔公司使用，亦為上訴人所不爭執。而上訴人稱其借得 款項後再轉借予左輔公司使用，果有其事，則因個人與公司為二不同之權利主體 ，且借款達四千餘萬之多，資金有其利息成本，上訴人與左輔公司間雙方應有借 貸契約，約定借貸期間、利率及償還期間，方符常情，惟上訴人均稱無此約定， 則無異左輔公司享有無息資金，且無償還期限，而上訴人個人毫無條件對借款人 負擔此借款之利息及償還責任，又無法運用此借款資金，實非一般公司負責人經 營之道。另據泓樹公司負責人蔣世平八十七年九月二十三日於財政部賦稅署所作 談話紀錄稱其八十三年度將泓樹公司之款項，借予全立食品製罐股份有限公司、 聰裕金屬工廠股份有限公司及左輔公司，並收取利息等語，泓樹公司並出具說明 書，其上書明該公司八十三年度借款予其他公司，因會計作業疏失，漏報利息收 入金額共計七、五二○、九九九元，願依照稅法規定補稅及繳納罰鍰等語，亦證 明蔣世平係以泓樹公司之款項借予左輔公司。（四）上訴人雖提出借款及利息收 據，以資證明系爭借款係其個人向蔣世平及蘇明長個人所借乙節。然查上訴人八 十七年三月二十日於財政部賦稅署製作之談話筆錄，問以「貴公司向蔣世平及蘇
明長等二人調供公司使用資金係作何用途？」，上訴人答稱「本人八十三年度向 蔣世平及蘇明長調借之資金．．．其主要用途為供公司營運轉使用」，又蔣世平 亦於該署談話筆錄對於系爭借款事宜答稱「貴組所查上述三二、七四九、四四二 元之票款，係左輔公司負責人甲○○向本人借貸供其公司使用之資金．．．」， 蘇明長則答稱「本人並不認識左輔公司．．．亦無業務往來．．．而上述票款經 查亦是蔣世平向本人借票使用而產生」，依此談話內容，借貸雙方雖未特別言明 上訴人係以左輔公司或其個人名義借款，然上訴人為左輔公司之負責人，上訴人 又未否認該借款係其以公司名義所借之事實，且資金係供公司之用，並稽之前項 所示，足證上訴人稱其借得該款後，再轉借該款與左輔公司運用等情，顯違常理 ，不值採信，綜觀上情，系爭借款係上訴人以左輔公司負責人名義向泓樹公司為 之（或向蔣世平、蘇明長個人所借，惟均不影響上訴人為所得稅法第八十八條、 八十九條所規定之應於給付利息時負有扣繳義務之人），而非上訴人以其個人名 義向他人所借甚明，再上訴人稱系爭借款八十三年度之利息給付，係其於民間標 會所得之現金給付，會單是以上訴人及上訴人之妻游月娥之名義參加乙節，惟利 息之支付之方式有多種，且縱有此事實，上訴人以左輔公司先予墊付系爭借款之 一期利息，亦有可能，此部分均難為上訴人有利之證明。（五）又據上訴人八十 七年三月二十日於財政部賦稅署製作之談話筆錄，自承該借款迄今均尚未償還， 故八十四、八十五、八十六年度均以現金支付利息並交付蔣世平及蘇明長二人， 上訴人雖辯稱該次談話，因顧及大陸投資恐有違反法令而未詳述實情，方表示其 於八十四年至八十六年有支付利息，實際上係其投資大陸廈門吉源製罐廠，和蔣 、蘇二人投資大陸廈門開喜飲料廠，債務已於八十四年初之空罐貨款相抵，上訴 人不可能於八十四年至八十六年支付利息予該二人云云。然查依原處分卷附之上 訴人與蔣世平所訂立之協議書，日期為八十四年一月廿二日，內容為雙方之四六 、八三○、三八○元借款，由乙方即蔣世平以在大陸廈門開喜公司積壓廈門吉源 公司之空罐款，在同等金額範圍內相互抵銷，並言明即日起生效等語，依此，如 上訴人主張屬實，此時彼等二人對於系爭借款有關本金及利息應已清償，互不虧 欠，又何以事後有蔣世平同年一月廿三日及二月二十六日出具之系爭借款利息收 據，再此四千餘萬元之鉅款如已清償，短期間蔣世平自應對此事印象鮮明，何以 八十七年三月十八日其於財政部賦稅署製作之談話筆錄，問以其借予左輔公司之 借款有無償還，事隔二月，其卻答稱須待其查明後於同月二十日前答復，均違事 理，益證上述協議書內容不實，難為上訴人有利之證明，自以上訴人八十七年三 月二十日於財政部賦稅署製作之談話筆錄之內容為可信。（六）被上訴人依上述 財政部賦稅署對上訴人與蔣世平及蘇明長製作之談話筆錄，及系爭借款之用途及 資金流程，而認定上訴人為左輔公司負責人，對於該公司八十三至八十六年度給 付納稅義務人所得，未依所得稅法規定扣繳稅款分別依序為三○五、三六九元、 六四一、五四四元、六四一、五四四元及六四一、五四四元，於法並無不合。至 上訴人以左輔公司及上訴人八十四至八十六年度間確未支付利息予蔣世平及蘇明 長二人，上訴人已就被上訴人認定上訴人應扣未扣補徵稅款乙案，提起行政救濟 ，現仍繫屬訴願階段，尚未確定，而本件係以上訴人有違扣繳義務為前提，且以 有支付利息未依法扣繳稅款為處罰之依據，至處以一倍或三倍雖為本件之主要爭
議，然其處罰前提及計算基數仍未確定，依行政訴訟法第一百七十七條第二項規 定，請求裁定停止本件訴訟程序，本院認該部分業經訴願決定，上訴人循序提起 行政訴訟，並經原審以九十年度訴字第九五一號判決在案，有判決書可稽，是此 部分事實自屬明確，核無必要，併予敘明。（七）再按稅捐稽徵法第十九條第一 項前段規定「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、 經理人或管理人以為送達」，經查被上訴人所屬黎明稽徵所於八十八年一月八日 以中區國稅黎明資字第八八○○○○四八六號函限上訴人於八十八年一月二十五 日前補繳應扣未扣稅款並於繳納後五日內補報扣繳憑單，該所係以雙掛號函寄該 通知函，依郵局雙掛號回執其上載明陞頡公司守衛室專用收發章，並簽有警衛姓 名，於八十八年一月十二日收受，分別有郵局函件存根及雙掛號回執附原處分卷 可證，上訴人亦稱收受雙掛號文書之黃冠義，乃係陞頡公司守衛人員，而上訴人 亦為該公司負責人，有被上訴人提出之經濟部公司執照、工廠登記證及臺灣省臺 中縣政府營利事業登記證在卷可稽，亦為上訴人所不爭執，而該函件係寄台中縣 潭子鄉○○路○段六十三巷六號，收件人為上訴人（另註明左輔公司負責人）， 該址為上訴人住處，由本件上訴人自復查程序至提起本件訴訟，遍查有關卷宗， 上訴人提出之文書均載明其住於該址，另該函件雙掛號回執其蓋有陞頡公司守衛 室專用收發章，上訴人依上所述為該公司之負責人，上訴人所稱回執上所載黃冠 義為係陞頡公司守衛人員，因其為該公司之受僱人，自有收受該公司及公司人員 郵件或文書之權限及職責，是本件被上訴人送達上訴人個人名義之上開函件，既 依上訴人住址送達，並經陞頡公司守衛人員收受，並稽之卷附本件復查決定及訴 願文書均以同一方式送達，上訴人對此送達方式均不爭執送達效力，是被上訴人 所屬黎明稽徵所上開函件之送達，自合於前揭稅捐稽徵法第十九條第一項前段規 定，而生送達之效力。（八）至上訴人稱被上訴人所屬黎明稽徵所上開函件之郵 局雙掛號回執實係寄發給訴外人「呂琇萱」之郵件掛號回執，並非寄發給上訴人 ，並提出信封一件附卷供核。惟查，被上訴人否認該信封係所屬黎明稽徵所之信 件，且信封上係書寫「左輔工業股份有限公司文書資料 請呂小姐代收轉」，並 無明確之收件人，且該函件係寄予上訴人，既有上訴人住址，又何以請人代收轉 ，再代收轉人僅書呂小姐，亦無全名，顯與一般稅捐機關作業情形有間，況本函 件為定有期限要求上訴人補繳應扣未扣稅款並於繳納後五日內補報扣繳憑單之重 要函件，衡情被上訴人所屬黎明稽徵所不致如此輕率為之，且據前項所述，該函 件之寄發分別有郵局函件存根及雙掛號回執附原處分卷可佐，符合稅捐機關寄發 各種文書之作業程序，是上訴人此部分主張，尚難採信。（九）綜上所述，上訴 人所訴各節，均難謂有據。被上訴人以上訴人向他人借款給付利息，未依所得稅 法第八十八條、第九十二條規定而扣繳稅款，經被上訴人所屬黎明稽徵所限其於 八十八年一月二十五日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人於同月十二 日收受該函件，仍未依限補繳及補報，乃按應扣未扣稅款處三倍之罰鍰分別為九 一六、一○○元、一、九二四、六○○元、一、九二四、六○○元及一、九二四 、六○○元（均計至百元止），揆諸首揭說明，洵無違誤，因而為上訴人敗訴之 判決。
四、本院核原判決揆諸上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞並補提出證物
指摘原判決有判決不備理由及採證出予臆測之違法云云。經查：原判決係依據上訴人於八十七年三月二十日於財政部賦稅署自認系爭借款係向蔣世平及蘇明長調借供（左輔）公司營運使用之談話筆錄，核與借款人蔣世平及蘇明長在該署之談話筆錄之佐證相符，並參諸上開借款支票存入上訴人及其公司帳戶等資料證據，而認定上訴人有代表左輔公司向債主蔣世平及蘇明長借貨系爭款項並支付利息而未依所得稅法扣繳稅款，並對於上訴人在原審臨訟提出與上開原談話筆錄翻異之證物之不足採信，均已一一詳予指駁，核與行政訴訟法第一百三十四條規定之證據法則規定相符合，難謂有判決不備理由及採證不當之違法。次查：上訴人於本院補提之證物，均屬事後翻異臨訟杜撰之證物，本不足採信。況本件在原審自八十九年十二月二十二日繫屬至九十年十月九日裁判為止，審理期間長達九月有餘，上訴人未依行政訴訟法第一百二十三條第二項規定聲明所用之證據，迄至上訴於本院之法律審方臨訟提出翻異前供之新證據，並對原判決認定事實調查證據職權憑其一己主觀法律上見解之歧異，斤斤指摘，尤不足採信。末按郵局雙掛號回執所記載之收件人姓名住址，依規定係於郵寄時依據信封上之記載所抄錄，故必與信封上之記載相同，此乃眾所週知之事實，本件系爭郵局雙掛號回執上記載之收件人既已明載「臺中縣潭子鄉○○路○段六十三巷六號甲○○（左輔工業股公司負責人」，足證上訴人主張系爭之送達文書係送予左輔公司之呂小姐代收轉之主張亦不足採信。從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 吳 錦 龍
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十三 日
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