最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第二一七五號
上 訴 人 乙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 甲○○
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年九月十三日臺北高等行政
法院八十九年度訴字第二三七六號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決關於罰鍰部分廢棄。
右廢棄部分，訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。其餘上訴駁回。
右廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：一、依財政部民國六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋（下稱六十九年函釋）及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋（下稱八十一年函釋），和華股份有限公司（下稱和華公司）於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定資本公積轉增資配發之股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，惟被上訴人卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，認事用法，顯有違誤。二、和華公司係於八十三年六月減資，期間繼續營運，惟因影響產品在台灣製造成本偏高對外報價難以成交，遂於八十四年七月解散，其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被上訴人卻將減資與解散視為同一件事，同時發生，自屬謬誤。和華公司清算時並無被上訴人所稱數額之將資本公積配發股份金額之財產分派予股東之情事，故應無財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函（下稱八十四年函釋）之適用。三、上訴人八十三年度綜合所得稅於八十四年申報後，當年度即經被上訴人核定在案。被上訴人於八十八年引用財政部八十四年函釋重行核課，顯然有違司法院釋字第二八七號解釋。四、依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定，本件被上訴人引用不利於上訴人之財政部之八十四年函釋，追溯適用而為課稅並處罰，顯然違法；對過去已核定課稅之案件，除非發現原處分錯誤，否則不能以新令對納稅人補稅（最高行政法院八十八年度判字第三○一九號判決參照）。另行政院亦主張財政部以課稅解釋（後令）變更過去課稅解釋（前令）之見解，如後令內容不利納稅人時，不可追溯適用。五、信賴保護原則，為行政法之基本原則，上訴人八十三年度之減資，自應適用前揭財政部六十九年及八十一年函釋規定，且依法應獲得保障，方為適法。被上訴人於八十八年十月援引財政部八十四年函釋，追溯核課上訴人八十三年度綜合所得稅，顯已破壞法律秩序之安定及信賴保護原則，自與司法院釋字第二八七號解釋及行政法之基本原則相違背。請求撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定等語。被上訴人則以：一、本稅部分：查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被上訴人辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以
現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況上訴人以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年函釋及八十一年函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，被上訴人依前揭財政部八十四年函釋，核課減資收回現金年度（八十三年）上訴人及其配偶蔡許玉鶴之營利所得，並無不合。依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵；上訴人於八十四年三月二十七日申報其八十三年度綜合所得稅後，被上訴人發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵，所訴已核課確定並引用司法院釋字第二八七號解釋，顯係誤解。新解釋令（即財政部八十四年函釋）縱未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令不利納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定案件，分別處理，因本件上訴人八十三年度綜合所得稅係於八十八年間核定，自可適用財政部八十四年函釋，經查以增減資程序分派公司剩餘財產中屬土地增益部分及其他所得，並於分派完結後註銷登記，其財務、營運各方面皆不合「繼續經營假設」情事，其目的在於辦理公司清算；前經財政部八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函專案復財政部台北市國稅局略以「關於天慶育樂股份有限公司二度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資金，公司增資而無償配發之股票應如何課稅乙案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定辦理。」在案，是被上訴人依財政部八十四年函釋辦理，並無不合，本件和華公司利用結束營業之前，將公司巨額之資產分配發還股東，不圖正當清算之途，逕以迂迴方式利用增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，是被上訴人依前揭函釋規定，核課上訴人及其配偶蔡許玉鶴取得和華公司營利所得二、九○○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。二、罰鍰部分：依所得稅法第一百十條第一項規定，上訴人八十三年度短漏報其及其配偶蔡許玉鶴營利所得二、九○○、○○○元，漏繳所得稅額六一七、七六二元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，業經臺北市國稅局查得，違章事證明確，被上訴人遂依前揭規定就上訴人所漏稅額裁處罰鍰三○八、八○○元，原核定並無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以（新）股份
分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（上訴人及其配偶為該公司股東）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，上訴人原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故上訴人如於八十三年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種。經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其相類或有關物品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然依原處分卷附之該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三年度申報及核定之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資。和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，且迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，足認其減資行為係虛偽。該公司顯係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無財政部六十九年函釋及八十一年函釋之適用，亦無上訴人所訴信賴保護原則之適用。上訴人既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質有間，認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為上訴人取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所得稅，尚非無據。依司法院釋字第二八七號解釋意旨及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號函釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。而財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，均係對三十七年四月一日公布施行之所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得及同法第八十八條有關公司清算時，分配剩餘財產，以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增資，其無償配發股份金額，超出原出資額，非屬股東原出資額部分，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得，申報課徵所得稅，並應依股利分派辦理扣繳之闡明性釋示，係財政部本於其職掌所為，且未逾越所得稅法第八十八條規定意旨，應適用於本件，且應自法規生效之日起有其適用。本件係上開八十四年函釋發布前之案件，於發布後尚
未確定，且係和華公司於「營業存續期間內」，行「解散清算」之事實，自有該函之適用，核與所得稅法之意旨無違，亦無稅捐稽徵法第一條之一規定之適用。上訴人主張本件不應追溯適用八十四年函釋，應適用稅捐稽徵法第一條之一規定云云，均不足採。綜上所述，本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人及其配偶蔡許玉鶴各取得營利所得一、四五○、○○○元，合計二、九○○、○○○元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為四、三一五、五四三元，淨額為四、○八○、五四三元，除核定補徵稅額六二一、五三五元外，並依所得稅法第一百十條第一項規定處以所漏稅額○．五倍罰鍰計三○八、八○○元（計至百元止）。揆諸首揭說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞請求撤銷，並無理由，應予駁回。上訴論旨，除持前詞外，並以：和華公司於八十三年並無辦理清算，亦無配發無償股份，更無剩餘財產。系爭「所得」為所得稅法第十四條第一項第七類之「財交所得」，或是同法第四條之一之「證交所得」，非為八十四年函釋之「營利所得」。上訴人持有之「記名股票」均有買有賣，屬證券交易行為。和華公司是計劃轉投資失敗，未將任何收益分配予該公司股東，沒有轉投資收益，亦構不成股東之營利所得。且和華公司之售地，資本公積，發行增資股，減資．．．均屬合法之法律行為。原審判決未依行政訴訟法第一百八十八條規定本於言詞辯論而為裁判。而上訴人取得現金係因減資而賣記名股票所得，並非變相發放股利所得，原審認定事實有誤。本件係依公司法第二百四十一條辦理資本公積轉增資，自與依第二百三十二條有別，且屬營業活動外所得，非屬盈餘分配。原審判決認定本項資本公積轉增資股份須課徵證券交易所得而非盈餘分配，即無須列報營利所得課徵綜合所得稅；然又謂「惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。」顯有判決理由前後矛盾之違法。和華公司實際係因原產品在台生產成本偏高，為挽救公司而出售土地與廠房，以償還貸款及擬增資轉型，直至八十三年六月始依六十九年函釋辦理減資，不得臆測為虛偽之減資。原審判決之推斷實有判決不備理由或理由前後矛盾之違法。依司法院釋字第二八七號解釋，則和華公司既以信賴原則適用六十九年函釋，並向主管機關申請辦理減資核准及繳納證券交易稅在案，原審判決顯有違信賴保護原則而違背事實與法令。依司法院釋字第二七五號解釋，系爭以減資收回之資本公積配股之股票，均依財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函規定記載，上訴人信賴該註記，依法免為申報，自無故意或過失，被上訴人不得對上訴人課以罰鍰。上訴人依據財政部六十九年、八十一年及八十二年二月二日台稅一發第八二○七二八五七二○號函釋而未申報，係信賴主管機關之函釋，並合於所得稅法第四條之一之規定，故無故意或過失。縱被上訴人依實質課稅原則須對上訴人核課稅捐，惟上訴人係因信賴財政部函釋而未申報繳納所得稅，具有合理正當理由，不應另為課處罰鍰之處分。上訴人於八十七年九月接獲臺北縣國稅分局通知漏報租賃所得，並於八十七年十月二十九日遭板橋地方法院財務法庭強制執行，至此八十三年度綜合所得稅結清完畢。惟八十八年十一月十八日臺北縣國稅分局又謂上訴人及配偶蔡許玉鶴漏報營利所得，實違反一事不再理原則。自六十一年和華公司成立，直至八十一年，幣值貶值約略十倍，至售地時土地資本亦自然虛漲十倍，此非公司之「營利所得」。依促進產業升級條例第十八條，和華公司用二點九倍代價作為貶值補償，來發行轉增資記名股票，不但合法
也符合租稅正義原則。八十二年和華公司售地己繳納土地增值稅之高限將近百分之六十，被上訴人又要和華大部份股東補繳綜合所得稅之最高限百分之四十，並補繳罰鍰百分之十八，共要繳交百分之一一四之稅賦。和華股東投資之心血，已被稅賦盡掃落空，還要貼本。這種以「迂迴解釋」實行租稅之經濟劫掠情形，實在違背租稅正義原則云云，指摘原審判決有判決不備理由、理由矛盾及適用法則不當之違法。經查一、本稅部分：公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益；而和華公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；本件上訴人以和華公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性資，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用，被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，核課減資收回現金年度（八十三年）上訴人及其配偶許玉鶴之營利所得，並無不合。即被上訴人依事實以實質課稅論斷上訴人及其配偶因和華公司增減資行為取得之利益，實質為獲取和華公司分配營利所得，自應核課綜合所得稅。又依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；上訴人於八十四年申報八十三年度綜合所得稅，被上訴人於八十八年發現另有應徵之系爭營利所得，係於法定七年核課期間內，依法補徵，並無不合，是上訴人之主張被上訴人於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，重行核課上訴人八十三年之營利所得稅，顯有違司法院釋字第二八七號解釋行政主管機關就行政法規釋示效力之意旨，核無足採。另財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函縱未明示取代舊解釋令，惟新解釋令係根據較新之法律及事實狀況所為之解釋，是其正確性較舊解釋令為高，應不再適用舊解釋令。因此，在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋令較舊解釋令不利納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行政救濟中未確定之案件，分別處理，因本件上訴人八十三年度綜合所得稅係於八十八年核定，自可適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋。況且以增減資程序分派公司剩餘財產中屬土地增益部分及其他所得，並於分派完結後註銷登記，其財務、營運各方面皆不合「繼續經營假設」情事，其目的在於辦理公司清算；前經財政部八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函專案復財政部臺北市國稅局略以「關於天慶育樂股份有限公司二度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資金，公司增資而無償配發之股票應如何課稅乙案，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定辦理。」在案，是被上訴人依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函辦理，並無不合，本件和華公司利用結束營業之前，將公司巨額之資產分配發還股東，不圖正當清算之途，逕以迂迴方式利用增減資之手法，而規避股東原應負擔之稅負，是被上訴人依上開函釋意旨，核課上訴人及其配偶蔡許玉鶴取得和華公司營
利所得二、九○○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合。從而，本件並無八十五年七月三十日修正公布稅捐稽徵法第一條之一、信賴保護原則及財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函之適用。綜上所述，本件被上訴人以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中上訴人及其配偶蔡許玉鶴各取得營利所得一、四五○、○○○元，合計二、九○○、○○○元，歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定全年綜合所得總額為四、三一五、五四三元，淨額為四、○八○、五四三元，核定補徵稅額六二一、五三五元外，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原審法院就此部分駁回上訴人之訴，亦無違法。上訴意旨為無理由，應予駁回。二、罰鍰部分：被上訴人以上訴人八十三年度短漏報其及其配偶蔡許玉鶴營利所得二、九○○、○○○元，漏繳所得稅額六一七、七六二元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，業經臺北市國稅局查得，違章事證明確，遂依同法第一百十條第一項規定就其所漏稅額，處以○．五倍罰鍰計三○八、八○○元（計至百元止），訴願決定及原審判決遞予維持，固非無見。惟查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，司法院釋字第二七五號解釋意旨可按。本件上訴人及其配偶取得系爭股票背面註記：「本股票係為資本公積轉增資股股票」，此有股票影本附卷可稽。依行為時促進產業升級條例第十七條準用同條例第十六條第一項規定，以資本公積轉增資發行之股票，股東依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。本件上訴人主張伊及其配偶僅為一般股東云云，即未參與和華公司增減資，並不知悉該公司增、減資決策過程，則其信賴上開法條規定，未於取得系爭股票當年度申報所得，自無過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不得以上訴人漏報前開所得而對之科處罰鍰。上訴人此部分上訴為有理由。本院爰將原審關於罰鍰部分判決廢棄，並將此部分之原處分（含復查決定）及訴願決定撤銷，由被上訴人另為適法之決定，以昭折服。
據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 五 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十一 年 十二 月 六 日