最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00949號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年1月19
日臺北高等行政法院92年度訴字第4684號判決，提起上訴。本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人90年度綜合所得稅結算申報，列報扶養李威捷、 李竹婷、李威良、李竹妮、陳景隆及陳巧雯等六人之其他親 屬免稅額。被上訴人初查以陳景隆及陳巧雯已由其本身父母 列報扶養，餘所報受扶養人之父母具扶養能力，且與上訴人 未具家長家屬關係，乃否准認列系爭免稅額新臺幣（下同） 444,000元，核定綜合所得總額為5,922,663元，淨額為4,66 5,398元，並依規定補徵稅款559,457元。上訴人不服，主張 渠等六人確受其扶養等情，申請復查，經被上訴人作成92年5 月2日財北國稅法字第0920222268號復查決定（下稱原處分 ）未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠依上訴人服務機關財政部臺北關稅局提 供證明（按年補發表）可知，其所補發83年至89年間上訴人 停職期間之薪資相差額1,579,092元及子女教育補助費470,1 88元，合計2,049,280元，實非屬90年度收入。被上訴人將 公務員數年（83年度至89年度）薪資所得合併於補發年度即 90年度課徵，實不無曲解所得稅法第14條「全年薪資所得」 之真義。按一次給付之總額，不過係停職期間各年度俸給之 補發而已，何以不准上訴人補行辦理停職期間各年度綜合所 得稅之申報？在綜合所得稅採累進稅率制度情形下，此種併 課行為將產生稅負遽增效果，致該90年度之所得稅負提高數 倍，剝奪上訴人依法可享有之各項權利，不符課稅公平原則 ，嚴重侵害上訴人受憲法保障之生存權。㈡原列報受扶養親 屬，其中陳景隆、陳巧雯兩名既經核係重複申報扶養，上訴 人同意撤銷該兩名申報扶養部分。惟餘四位經申報扶養者， 上訴人前已附具渠等受扶養者父母之切結書，切結確係由上 訴人扶養證明在卷，核認無疑。且依司法院釋字第415號解 釋所指「共同生活」乙節，在實質上，欲「生活」當然主要
指經濟金錢之接濟為重點，而非形式上同居一家。詎訴願決 定及原處分竟以本件上訴人申報扶養該等親屬不符「以永久 共同生活為目的而同居一家」情形，作為駁回及否准認列理 由，未顧及上揭司法院解釋意旨及被上訴人「90年度綜合所 得稅結算申報書說明八之（十三）４之⑵」，已列明「非同 戶籍」，得由受扶養者之監護人切結。足見被上訴人明顯違 背該申報書說明內容及上揭司法院解釋。為此，訴請將訴願 決定及原處分均撤銷；請被上訴人重新核算83年至89年各年 度綜合所得稅實際應納稅額（不得併計算90年度內徒增加納 稅義務人之高稅額負擔）；被上訴人應退還付上訴人所預繳 納復查決定所納稅額半數，即280,050元，並按公布之一年 期定存利率按日計息。
被上訴人則以：㈠上訴人主張前揭李威捷、李竹婷、李威良 及李竹妮等四人（下稱李威捷等四人）確受其扶養部分：按 納稅義務人之其他親屬，合於民法第1114條第4款（家長家 屬間）及同法第1123條第3項（雖非親屬而以永久共同生活 為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿20歲或滿60歲 以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所 得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第17條第1項 第1款第4目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或 家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務 人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一 家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額， 此乃當然法理。㈡經查上訴人申報扶養之李威捷等四人，均 與上訴人之設籍有別，此有各受扶養人之戶籍資料查詢清單 等資料附案可稽，顯見渠等皆屬與其負法定扶養義務之父母 共同生活，尚難認上訴人與渠等有以永久共同生活為目的而 同居事實；次查系爭受扶養親屬其父母當年度有所得，此亦 有經調閱之各類所得資料歸戶清單附案可稽，是負法定扶養 義務之系爭受扶養親屬之父母並非欠缺扶養能力。又「負扶 養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直 系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姐妹。 家屬。……」復為民法第1115條所明定，其負扶養義務之 人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履 行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義 務之合理說明；從而，本件上訴人欲主張申報扶養系爭受扶 養親屬免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者 本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然 上訴人就此項並未提出證明。上訴人既無法證明系爭受扶養 者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致上訴人須負
起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據，從 而被上訴人否准上訴人系爭免稅額，徵諸首揭規定，並非無 據。㈢又上訴人縱有給予經濟上扶助之事實，其資助行為乃 「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方 之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據」最高法院20 年度上字第299號著有判例可資參照，與首揭規定家長家屬 間之互負扶養義務條件不符，亦與基於盡法定扶養義務而為 之扶養事實各異，於法亦不能援為要求列報扶養其他親屬免 稅額之依據。㈣至上訴人主張90年度取自財政部臺北關稅局 薪資所得2,761,539元部分，其中含有該局補發其83年至89 年度間停職期間之薪資所得，應分別歸屬於各該年度之所得 ，不應全部一次歸屬於90年度云云：經查，本項薪資所得上 訴人於復查及訴願階段並未提出，則依改制前行政法院60年 判字第743號判例意旨，其逕提訴訟自為法所不許等語，資 為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於訴之聲 明「請發回被上訴人重新核算83年至89年各年度綜合所得稅 實際應納稅額」部分：⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處 分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依 左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅 額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌 日起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35 條第1項第 1款所明定。是以申請復查逾越法定救濟期間自非合法，若 遽以提起訴願，訴願決定機關應為訴願不受理決定，對該未 經合法訴願程序之事件提起撤銷訴訟，屬起訴不備其他要件 而無可補正者，其訴不合法，應予駁回。⒉上訴人主張其於 90年度取得財政部臺北關稅局補發其83年至89年度間停職期 間之薪資所得，應分別歸屬於各該年度之所得，不應全部一 次歸屬於90年度云云。查上開薪資所得上訴人於復查及訴願 階段並未提出，此有復查申請書及訴願書附卷可參。本件核 定通知書及核定稅額繳款書於92年3月6日前送達上訴人，繳 款期限至92年3月15日止，業經上訴人於復查申請書陳明， 並有核定通知書、核定稅額繳款書附卷可稽，是上訴人申請 復查期間自繳款期間屆滿翌日同年月16日起算30日，至同年 4月14日即已屆滿。上訴人遲至向原審法院起訴時即92年10 月20日始對上開薪資所得表示不服，已逾提起復查之法定不 變期間。原處分關於上開薪資所得部分應已確定，上訴人復 對此部分已確定之行政處分提起行政訴訟，揆諸首揭規定及 說明，顯非合法，應予駁回。㈢關於其餘訴之聲明部分：⒈ 復查決定時所得稅法第17條第1項第1款第4目規定「按前3條
規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後 之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按 規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。 ……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條 第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀 生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如 屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」次 按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻 之一方與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間 。家長家屬相互間。」、「家置家長。同家之人，除家長 外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家 者，視為家屬。」分別為民法第1114條、第1123條所明定。 又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目 的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定 扶養義務。所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，……得 於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義 務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活 之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家 屬，取決於其有無共同生活之客觀事實……」復為司法院釋 字第415號解釋闡明在案。另「……自申報85年度綜合所 得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1 款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文 件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證 明文件：……⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里 長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養 之切結書或其他適當證明文件。」亦經財政部86年2月20日 台財稅第861885119號函釋在案，為主管機關依據上述法律 而為技術性、細節性之統一釋示，非增加法律所無之限制， 被上訴人辦理相關案件，自得據之適用。⒉上訴人於起訴狀 自承對於列報扶養陳景隆及陳巧雯二人，經被上訴人核定係 重複申報扶養，並不爭執。查上訴人申報扶養之李威捷等四 人部分，均與上訴人之設籍有別，此有各受扶養人之戶籍資 料查詢清單資料附卷可稽，顯見渠等皆屬與其負法定扶養義 務之父母共同生活，尚難認上訴人與渠等有以永久共同生活 為目的而同居事實。且李威捷等四人之父母當年度有所得， 此亦有各類所得資料歸戶清單在卷可按，是負法定扶養義務 之李威捷等四人之父母，並非欠缺扶養能力。又「負扶養義 務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血 親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姐妹。家 屬。……」復為民法第1115條所明定，其負扶養義務之人有
數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶 養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之 合理說明。從而，本件上訴人欲主張申報扶養李威捷等四人 免稅額時，應先證明負有扶養之義務及渠等本身父母有因負 擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然上訴人就此項並 未提出證明。抑且，上訴人縱有給予經濟上扶助之事實，其 資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為， 乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據」 最高法院20年度上字第299號著有判例可資參照，與首揭規 定家長家屬間之互負扶養義務條件不符，亦與基於盡法定扶 養義務而為之扶養事實各異，於法亦不能援為要求列報扶養 其他親屬免稅額之依據。是原處分不予認列李威捷等四人及 陳景隆及陳巧雯之免稅額，於法並無不合等由，駁回上訴人 等於原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠薪資所得部分：⒈原審採用 被上訴人見解，將稅捐稽徵法第35條第1項第1款之意涵曲解 為「新主張不得於行政訴訟之救濟過程中再提出」，有違行 政救濟之美意。上揭法條僅係規範未依期限提出申請復查或 訴願，即失去復查或訴願機會，並非指上揭兩行政救濟階段 未及提出之見解主張，於提起行政訴訟後，不得再行提出， 原審應就薪資所得為實體審理。就實體而言，被上訴人認為 一次補發停職數年之俸給歸列在補發年度、適用累進稅率， 並無違誤之法令依據，為財政部賦稅署60年6月2日台稅一 發字第368號函，惟該函僅係行政命令而非法律，且所得稅 法並未就個人明文採收付實現制，原處分就此與租稅法定 主義有違。被上訴人以「非同戶籍」、「同居一家」前後 矛盾之詞句，並列在所得稅結算申報說明書上，屬於欺瞞 人民、背離誠信之行為等語，為此請將原判決廢棄發回或 改判。
五、本院按：㈠稅務事件之行政救濟，向採爭點主義，此觀本院 62年判字第96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不 經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度 營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原 料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊 部分，一併提起訴願，自非法之所許」即明。本件上訴人主 張其於90年度取得財政部臺北關稅局補發其83年至89年度間 停職期間之薪資所得，應分別歸屬於各該年度之所得，不應 全部一次歸屬於90年度乙節，因上訴人於復查及訴願階段均 未主張，此為原審所確定之事實，則原處分關於薪資所得部
分已告確定，上訴人復對此部分已確定之行政處分，逕行提 起行政訴訟，於法自有未合，上訴人主張稅捐稽徵法第35條 第1項第1款之規定，係規範未依期限提出申請復查或訴願， 即失去復查或訴願機會，並非指於上揭行政救濟階段未及時 提出之主張，於提起行政訴訟後，不得再行提出云云，尚非 可採。㈡所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定， 其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其 法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：「納稅 義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123 條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係 受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時按受扶養之人數 減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他 親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第 1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關 係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同 生活為目的而同居一家為其認定標準，非必以登記同一戶籍 者為限（司法院釋字第415號解釋理由書參照）。本件上訴 人並不爭執李威捷等四人與其不同戶籍，雖上訴人提出李威 捷等四人之法定代理人所出具之切結書，切結李威捷等四人 受上訴人扶養，同居一家經濟生活予被上訴人，此有該切結 書影本附於原處分卷為憑，然是否以永久共同生活為目的而 同居一家，應採實質認定，上訴人於原審審理時始終未到場 就上述主張提出攻擊方法，因此，尚難憑上該切結書即認定 上訴人與李威捷等四人有民法上之家長家屬關係。從而，原 審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違 誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難 認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日 第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 侯 東 昇
法 官 黃 淑 玲
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日 書記官 王 福 瀛