最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00915號
上 訴 人 喬工科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張 芷
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年
12月30日臺北高等行政法院92年度訴字第4494號判決，提起上訴
，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，自行列報全年 所得額新臺幣（下同）1,121萬2,061元、課稅所得額1,100 萬6,341元、適用投資抵減之研究與發展支出1,656萬4,719 元。經被上訴人初查核定全年所得額為2,955萬2,462元、課 稅所得額為2,934萬6,742元、適用投資抵減之研究與發展支 出為1,358萬9,737元，應補徵稅額229萬2,549元。上訴人不 服，就佣金支出及適用投資抵減之研究發展單位專業研究人 員之薪資2項申經復查結果，獲准追認佣金支出977萬9,889 元，變更核定全年所得額為1,977萬2,573元，課稅所得額為 1,956萬6,853元；另追認適用投資抵減之研究與發展薪資支 出147萬0,736元，變更核定適用投資抵減之研究與發展支出 為1,506萬0,473元，得抵減稅額為249萬4,451元。上訴人仍 不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人本期列報佣金支出 計1,834萬0,401元，被上訴人指稱本件85年度所列報之佣金 支出有部分係屬84年度發生，與查核準則第22條規定不符， 故否准認列856萬0,512元。然該系爭支出雖係依其84年度銷 貨予以計算，惟係於85年度始與SunWorld Material公司確 認，自應予以認列在系爭85年度。縱依被上訴人認系爭佣金 84年度發生，被上訴人應依行政程序法第36條、129條及第1 17條規定，本諸職權，作更正增列。又上訴人以前年度主要 營業項目係以從事汽車零組件及橡膠五金製品之設計製造及 加工買賣業務為主，並設有研發部門從事各項研發工作。本 件上訴人本期列報研發人員薪資支出1,135萬4,655元，被上 訴人初查剔除甲○○等11人之薪資計268萬6,121元及未計入 薪資項下之免稅加班費28萬8,861元，嗣復查決定認劉雅惠
、吳佳玲、洪宇樑、何明隆4人屬研究發展單位專業研究人 員，渠等薪資計119萬6,539元准予追認。惟研發人員之有無 實際從事研發工作自應核實認定之，尚不宜僅以工作執掌說 明或社會經歷為依據，故上訴人有從事研究發展之事實，並 有相關之研發工作日誌以供參核，足堪認定該等人員確為從 事研發工作之專業人員，揆之財政部89年4月21日臺財稅第 000000000號函「公司研究與發展栽培訓練及建立國際品牌 形象支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱審查要點）有 關研究發展單位專業研究人員之薪資認定原則及投資抵減辦 法第2條第1款規定，自應准予認定適用投資抵減。另專業人 員之加班費依查核準則第71條規定，應准予適用投資抵減。 為此請判決將訴願決定及原處分不利於上訴人部分（即佣金 支出856萬0,512元及研發人員薪資150萬2,246元）均撤銷等 語。
三、被上訴人則以：本件上訴人列報84年度佣金支出856萬0,512 元，上訴人於84年度並未估列此應付佣金，核與所得稅法第 22條第1項前段所定「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用 權責發生制」不符，原處分予以否准認列並無不合。又所得 稅係採申報制度，上訴人84年度營利事業所得稅申報案件並 未申報系爭佣金支出，且相關之資產負債表等亦無此筆應付 佣金支出之紀錄，上訴人如認其84年度顯屬申報錯誤，自應 填具正確之損益表、資產負債表等，提出更正申請。又依上 訴人檢附之研究計劃、研發單位組織圖、研究人員職掌表及 研究人員之研發工作日誌等資料查核結果，甲○○為董事長 兼總經理並為研發計劃之主持人，核非屬研究發展單位部門 主管，而洪國維、詹淑惠、孫榕糜依其工作性質及工作日誌 ，核屬助理研究員及行政助理，非屬專業研究人員。另周煜 騏、張淑妙、李幸玲等人，因上訴人並未提示其相關之作業 日誌及實際參與研發工作之具體事證供參，是上開人員雖配 置於研發單位，惟依渠等學、經歷及組織分配等資料，尚難 據以認定確屬專門從事研發工作之全職人員，依審查要點認 定原則，原核定並無違誤。又劉雅惠、吳佳玲、洪宇樑及何 明隆等4人，依其研發團隊名單及研發工作日誌所載，核屬 研究發展單位專業研究人員，其等薪資計119萬6,539元，依 前揭規定，准予追認；另系爭加班費原核定係以總數剔除， 爰依薪資認列原則，其非屬專業人員之加班費計1萬4,664元 ，原核定否准認列，並無不合，其與原核定剔除之差額27萬 4,197元，依前揭規定，核屬薪資範圍，應准予追認。綜上 ，追認薪資支出147萬0,736元，變更核定研究發展單位專業 研究人員之薪資支出為985萬0,409元，揆諸前揭法條規定，
尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所 得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明 文。又按「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經 核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以 『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確 知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理 。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第64條所 定。次按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制 」為所得稅法第22條第1項前段所明定（原判決誤為查核準 則第22條）。系爭856萬0,512元佣金支出係上訴人於84年度 所發生，為其所是認，依上開規定，即應在84年度營利事業 所得稅結算時予以列報，然查其84年度應付費用餘額為638 萬5,397元，有該年度營利事業所得稅結算申報書影本在卷 可憑，是其並未於84年度列報系爭金額甚明，所為有違一般 商業會計處理原則，且系爭佣金之仲介事實確係於84年度發 生，衡之常情，縱上訴人應支付之佣金數額尚非完全得以確 定，但因其交易行為既已完成，即非屬無法推估計算之情形 ，上訴人自應估列金額在當年度應付費用項下，其竟捨此不 為，核與商業習慣相悖，自屬可疑；又退步言，如上訴人認 其84年度營利事業所得稅結算申報有誤，因所得稅係採申報 制度，其於當年度既未申報系爭佣金支出，依理自應填具正 確之損益表、資產負債表等文件，及提出銷售契約、支付佣 金明細表、轉帳支出傳票等相關帳簿憑證文據，向被上訴人 提出更正之申請，始為正途，惟上訴人徒稱被上訴人應逕予 轉正增列，卻未有任何申請更正之舉，所訴殊難採信。從而 被上訴人以上訴人84年度所發生而應付之佣金支出856萬0,5 12元並未於發生之當年度估列，予以否准於85年認列在系爭 佣金支出，揆諸前揭條文規定，並無違誤，訴願決定予以維 持，亦無不合。又按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括 公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改 善製程所支出之左列費用。一、研究發展單位專業研究人員 之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用 。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之 費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專 業性應用軟體之購買成本。五、專供研究發展單位用建築物 之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用 技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量 、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包
括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內 大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央 目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。 」復為投資抵減辦法第2條所規定。再按「所稱薪資總額包 括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養 老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助 費及其他給與。」亦為查核準則第71條第1款所明定。經查 研究發展單位專業研究人員之薪資固得列為研究與發展支出 ，適用投資抵減，但以係專門從事研究與發展之專業研究人 員之支出始有適用可言；且所謂研究發展單位，雖不以組織 名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外， 且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產 業升級者，始足當之。經查上訴人列報之研發人員甲○○雖 為研發計劃之主持人，然其身為上訴人公司之董事長兼總經 理，係上訴人之負責人，並非專屬研究發展單位部門之主管 ，本不得認係專責全職之研究人員；而洪國維、詹淑惠、孫 榕糜等3人職稱均為「行政助理」，有研發人員名冊職稱及 組織圖在卷足資參照，並為上訴人所不否認，該等人員或兼 掌文書、行政管理等行政業務，非屬專業研究人員；至周煜 騏、張淑妙、李幸玲等3人，上訴人並未提示渠等相關之作 業日誌及實際參與研發工作等具體事證供查，自難信為係研 究發展單位專業研究人員，此外上訴人空言主張，卻乏積極 證據以實其說，徵之本院39年判字第2號判例，自難謂其已 盡舉證責任，所言殊難採信。故被上訴人予以否准該等人員 薪資之抵減，即非無據，訴願決定予以維持，亦無不合。綜 上，上訴人之訴難認有理由，應予以駁回等由。資為其判決 之論據。
五、本院按：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制 」為所得稅法第22條第1項前段所明定。又按「所謂權責發 生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入 帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」 商業會計法第10條第2項亦著有明文。查上訴人提出之佣金 合約書所載；佣金服務費將於每筆訂單完成後給付，並以發 票金額之百分之5給付，且該合約並未記載簽訂日期，此有 該合約書影本在卷可按。故系爭佣金於84年訂單完成後，上 訴人應給付之佣金金額即已確定，依權責發生制，即應於84 年入帳，上訴意旨所稱系爭佣金債務於84年間尚未確定，迨 85年間第3人請求後始確定云云，顯屬無據而無可採。原判 決據以指駁上訴人前開主張，與行政訴訟法第189條規定無 違，尚難認原判決有理由不備之違法。次查所得稅係採申報
制度，其於當年度既未申報系爭佣金支出，依理自應填具正 確之損益表、資產負債表等文件，及提出銷售契約、支付佣 金明細表、轉帳支出傳票等相關帳簿憑證文據，向被上訴人 提出更正之申請等情，業經原判決指明在案，上訴人仍以此 加以爭執，謂：原判決認系爭佣金支出應列為84年度應付之 佣金支出，又未要求被上訴人主動更正，實有違所得稅法第 22條及商業會計法第10條規定，該判決顯然違背法令乙節， 無非係其一己法律上歧異之見解，亦難遽謂原判決有違背法 令情事。又查投資抵減辦法第2條第1款所定「研究發展單位 專業研究人員之薪資」，由其文字規定可知，係以研究發展 專業人員之薪資，始得抵減所得稅，如非研究發展單位之專 業人員，則不合前述規定之要件。復查財政部89年4月21日 臺財稅第0000000000號函頒審查要點第1點1之認定原則2， 以「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究 發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內 直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之 其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管， 則非屬專業研究人員之範圍」，核與母法投資抵減辦法第2 條規定本旨並無不合，原處分及原判決加以適用，據以核減 上訴人申報得抵減之專業人員薪資，自無不合，亦難認原判 決有理由矛盾之違法。至86年間行政院再訴願決定書及財政 部所為再訴願補充答辯書，僅係當事人對個案所表示之見解 ，並非主管機關財政部就適用法令所為之函釋，自無稅捐稽 徵法第1條之1規定之適用問題。是以上訴意旨猶以：原判決 一方面採認研發工作係指「所從事者為超乎既有技術水準之 研創、開展、並有助於產業升級者，始足當之」，惟另一方 面卻又以上開理由，否准研發人員之薪資適用投資抵減稅款 ，顯對同一事證卻採矛盾之認定。又依行為時投資抵減辦法 第2條，並未規定研發人員之薪資適用投資抵減稅款，以全 職人員為限。86年間行政院再訴願決定書及財政部所為再訴 願補充答辯書，對非專責全職之研發人員，甚至兼任行政管 理監督業務之主管經理，其薪資均准許適用投資抵減稅款， 則本件85年度案件依稅捐稽徵法第1條之1規定，自應適用上 開規定，始符合公平原則。然原判決卻援引財政部89年4月 21日臺財稅第000000000號所發布之審查要點，認前述之研 發人員應改以全職人員為限，有違稅捐稽徵法第1條之1規定 從優從輕意旨，亦有誤解法令之情。又原判決既認研發部門 主管及研發人員之薪資，應准許適用投資抵減稅款，基於舉 重明輕法理，系爭研發計畫主持人之薪資，即無否准適用投 資抵減稅款之理等語，作為上訴理由。揆諸上開說明，核無
足取。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原 訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。 上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有 理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1 項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 6 月 23 日 書記官 彭 秀 玲
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