最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00894號
上 訴 人 財團法人吳氏讓德堂
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 吳西源律師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局(承受臺北市稅捐稽徵處業務)
代 表 人 張盛和
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國94年1月6日臺
北高等行政法院92年度訴字第3306號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人未依規定申請營業登記，於88年、90年出租房屋 收取房租收入，金額計新台幣（下同）19,175,684元及 17,907,764元（不含稅），合計37,083,448元，逃漏營業稅 。案經臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）所屬中北分處 （下稱中北分處）查獲，審理違章成立，初查乃核定補徵營 業稅1,854,172元，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計5,562,500 元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人為公益財團法人之性質，並 非行為時（下同）營業稅法第6條所稱之營業人，依同法第 28條規定之反面解釋，不必辦理營業登記。營業稅法第6條 第2款雖有規定「非以營利為目的之事業、機關、團體、組 織有銷售貨物或勞務者」亦為「營業人」，惟依同法第3條 第2項（原判決誤載為第1項）規定：「提供勞務予他人或提 供貨物予他人使用收益，以取得代價者為銷售勞務」，法文 明指提供「貨物」，且由同法第3條第3項各款（原判決誤載 為第2項）規定視為貨物者均指動產之貨物，以及同法第4條 、第5條就何謂「在中華民國境內銷售貨物或銷售勞務」以 及「進口」所下定義，可知，所謂「貨物」並不包含「房屋 」在內。本件上訴人除就本身所有登記不動產部分房屋出租 ，挹注修繕及作公益使用外，並無任何銷售貨物或勞務所得 之行為，當然非屬營業人。㈡就上訴人有無原處分書所指之 「經營不動產出租」行為而論：所謂「經營不動產出租」， 應係指以出租不動產為業而獲利之行為，與本件上訴人就名 下登記所有之房屋，為舉辦公益事業等目的，就部份未使用 之房屋適當管理使用，俾舉辦並延續財團法人之公益業務，
尚屬有間，不容混淆；如同自然人所有之不動產出租不必辦 營業登記，公益性質之財團法人就本身之不動產出租更應不 必辦理營業登記。再者，財團法人就現金存放銀行所得利息 與現金購買不動產取得租金性質相同，均屬民法第69條第2 項所定「法定孳息」，財團法人若無其他營業行為，不應課 財團法人營業登記之義務。又依所得稅法第4條第1項第13款 規定，凡符合行政院所定教育、文化、公益、慈善機關或團 體之標準者，其本身之所得及附屬作業組織之所得皆應免所 得稅，所謂「本身之所得及附屬作業組織之所得」當然包括 財團法人本身財產出租之租金收入，立法院上述立法目的在 於鼓勵投資公益，然行政院卻於83年12月30日擅自限制，已 超越立法授權，並違反法律保留原則，稅捐主管機關亦將營 業稅法擴大解釋，置財團法人之公益性質於不顧，實有未當 。㈢被上訴人引財政部85年11月6日台財稅第85192210號函 釋，作為認定上訴人應依法課徵營業稅之依據，顯為違法不 當。祭祀公業之不動產為其派下員全體共有，祭祀公業為人 之集合體，其不動產由管理員管理之，全體派下員為不動產 之權利人，而上訴人為依法登記成立之財團法人，財團法人 之成立須以公益為目的，且不得有營利性質，其除設董事為 其執行機關外，別無所謂最高權力意思機關，亦無所謂會員 大會或派下員大會，故祭祀公業與上訴人為公益財團法人之 性質、組織、目的完全不同，被上訴人以財政部對祭祀公業 之解釋類比於上訴人，顯有不當。㈣被上訴人於91年間才逕 行核課補徵上訴人應繳88年及90年之營業稅，顯為違法不當 。尤其上訴人向來遵守法令，辦理公益活動從無違法行為， 數十年來就部份未使用之房屋出租，從來不知要辦營業登記 ，而被上訴人於90年10月間以前亦從未通知上訴人應辦營業 登記，詎被上訴人於90年11月19日突以90年營處字第091342 號處分書認定上訴人未辦營業登記而營業處罰上訴人3,000 元，經上訴人不服提出申復，被上訴人乃撤銷該處分；惟被 上訴人另於91年4月18日函以91年營處字第910301號處分書 違章事實認定：「受處分人未依規定申請營業登記……」， 此項通知為違法不當，上訴人本無辦理營業登記繳納營業稅 之義務。又上訴人本依法免納所得稅，但經主管機關違法通 知繳納所得稅，上訴人並未爭議到底，仍依命令繳納。退萬 步言，若要繳納營業稅，應依法自91年起才繳納，因在此之 前，實難期待上訴人了解系爭出租房屋是否為營業行為而需 辦營業登記並繳納營業稅，且上訴人於90年11月13日曾向主 管機關詢問，回函內容係如投資於營利事業，惟上訴人並未 投資於營利事業，因而以為無庸申報營業稅，是上訴人未申
報並無過失，被上訴人對上訴人按所漏稅額處以3倍罰鍰， 即有未恰。㈤上訴人有收到原處分機關90年8月23日之函， 但原處分機關並未依該函指示於90年9月11日派員前來上訴 人處所訪查，上訴人收到該公文後即將所有有關帳冊及憑證 準備妥當，但後來接到中北分處電話，表示因為排不出時間 ，無法前來，事後也未再前來上訴人處進行被上訴人所主張 之「輔導」。原處分機關既未派人前來上訴人處所，亦未輔 導上訴人辦理營業登記等情事，但被上訴人卻虛飾上情，顯 有不當。㈥被上訴人就上訴人另案即85年至87年及89年之租 金收入（原審法院92年度訴字第995號），業蒙原審法院判 決關於被上訴人就上訴人罰鍰部分撤銷，就上訴人是否應辦 營業登記及補徵營業稅部分，雖未依上訴人請求判決，上訴 人仍認不符合營業登記，亦不必補徵營業稅，然為免訴訟爭 端，就該案並未上訴。為此，訴請將訴願決定、復查決定及 原處分均撤銷。
被上訴人則以：㈠上訴人出租房屋收取租金之事實，有被上 訴人所屬中北稽徵所提供之上訴人88年度及90年度收支決算 表附卷可稽，亦為上訴人所不否認；而依財政部85年11月6 日台財稅第851922210號函釋規定，「祭祀公業所有之房屋 、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應 依法課徵營業稅。」，是本件違章事實，洵堪認定。㈡至上 訴人主張其非屬營業稅法第6條所指之「營業人」，故無須 辦理營業登記、申報繳納營業稅乙節，查營業稅法第6條立 法理由略以：「……本條為營業人之定義。按本法本次修 正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件， 其理請參見修正條文第一條之說明，故非以營利為目的之組 織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允；……。 」同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以 ：「本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業 定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是 否以營利為目的，以期公允。……。」可知上訴人縱非以營 利為目的出租房屋，仍屬同法第6條第2款所稱之「營業人」 。㈢又查營利事業所得稅及營業稅分屬不同稅目，案關期間 分屬被上訴人及市稅處不同管轄機關，難謂營利事業所得稅 管轄機關知悉，營業稅管轄機關必然知情。更何況營業稅採 申報制，依行為時營業稅法第28條及第35條第1項規定，營 業人應主動向主管稽徵機關申請辦理營業登記及申報銷售額 、應納或溢付營業稅額，上訴人不得以其不知法令而主張免 其納稅義務。㈣中北分處曾以90年8月23日北市稽中北創字 第904005號函通知上訴人，並於同年9月11日將派稅務員至
上訴人處所，查核上訴人85年至90年間所有房屋及土地使用 狀況之帳冊、憑證，及輔導其依規定辦理營業登記及補報繳 營業稅款，惟上訴人遲未辦理，中北分處嗣於同年10月24 日以北市稽中北字第9090518700號函通知辦理，上訴人卻至 92年6月25日始行辦理營業登記。原處分機關已通知、輔導 其辦理營業登記，上訴人雖知悉卻遲不辦理，難謂其無過失 。㈤按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規 定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第51條第3 款所規定。上訴人涉嫌未依規定申請營業登記，88年及90 年間出租所有房屋收取租金，逃漏營業稅1,854,172元之違 章事證明確，原處分按其所漏稅額處3倍之罰鍰計5,562,500 元（計至百元止），並無不妥等語，資為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠補徵營業稅 部分：⒈本件上訴人未依規定申請營業登記，於88年、90年 出租泰伯大樓房屋收取房租收入，金額計19,175,684元及 17,907,764元（不含稅），合計37,083,448元之事實，有上 訴人88年度及90年度收支決算表附原處分卷可稽，復為上訴 人所不爭執。原處分機關（所屬中北分處）核定補徵營業稅 1,854,172元，揆諸首揭說明，並無不合。⒉上訴人雖主張 其非營業人，房屋非貨物云云，惟查：上訴人為財團法人， 確屬非以營利為目的之團體，然依行為時營業稅法第6條第2 款規定，非以營利為目的之事業團體有銷售貨物或勞務者， 仍屬同法所稱之營業人。此觀諸營業稅法第6條有關營業人 之定義，其立法理由略以：「……本條為營業人之定義。 按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作 為課稅要件，其理請參見修正條文第1條之說明，故非以營 利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱 公允；……。」同法第1條有關營業稅課稅範圍之定義，其 立法理由略以：「本法本次修正，原則仍採現行條文第3 條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不 問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。……」益明。再 依同法第3條第2項規定，提供貨物與他人使用、收益，以取 得代價者，為銷售勞務，另依同法第8條第1款規定得知土地 屬於貨物，是營業稅法上所稱之貨物並不限於動產。因而上 訴人出租房屋收取租金，為銷售勞務，上訴人主張房屋非貨 物，其非營業人云云，自不足取。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業 登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明定。又人民
違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時 ，不以故意為要件，有過失時亦應處罰（司法院釋字第275 號解釋參照）。⒉本件上訴人未依規定申請營業登記而逃漏 營業稅，已如前述；上訴人主張其無故意過失，不應受罰。 惟查：上訴人於84年度所得稅結算申報，列報收入20,906,8 91元，支出18,448,542元，餘絀數為2,458,349元，被上訴 人以上訴人申報泰伯大樓房租收入18,803,152元，屬於銷售 勞務收入，依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得 稅適用標準（以下稱免稅標準）第2條規定，非屬免納所得 稅範圍，乃就其餘絀數2,458,349元依法課徵所得稅604,587 元，上訴人不服經申請復查、提起訴願及再訴願遭駁回之事 實，有上訴人提出之再訴願決定書附卷為證，復為上訴人所 不爭執。上開再訴願決定書已明白指出泰伯大樓房租收入係 屬銷售勞務收入，上訴人已明白知悉，且其有依法辦理營業 登記報繳營業稅義務，相關機關即使未通知其辦營業登記， 其既知悉即無不能注意之情形，之後未依法辦理營業登記報 繳營業稅，即令非出於故意，亦有所過失，自不能免罰，原 處分機關對之處罰，於法無違。又上開免稅標準係根據所得 稅法第4條第13款訂定，有法律上之效力，上訴人指其為命 令非法律，違反法律保留原則，顯有誤解。另上訴人既有過 失，一般機關團體是否均誤以為無庸申報營業稅，亦與上訴 人是否免罰無關等由，駁回上訴人原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠營業稅法第8條所規定之「 出售之土地」雖屬「貨物」，然該條係屬「減免（稅）範圍 」，並未規範「營業人」或「貨物」之含意，且亦未明文包 含「房屋」，自不能擴張解釋「房屋」屬「貨物」。則營業 稅法對於財團法人如本件上訴人以自有房屋出租收取租金維 繫公益用途之法律行為，既無明文規範，基於租稅法定原則 ，被上訴人自不得擅以營業稅法課以上訴人應辦理營業登記 及繳納營業稅之義務。㈡另被上訴人又以財政部85年11月6 日台財稅第851922210號函釋規定相繩，惟該函所規範主體 為祭祀公業，與本件上訴人屬財團法人性質、組織及目的皆 有不同。況財政部上揭解釋認為祭祀公業出租房屋或土地取 得收入屬營業稅法之銷貨勞務，亦屬違法不當見解。㈢縱認 本件上訴人應受補徵營業稅處分，惟上訴人並無故意或過失 不辦理營業登記。原審雖認上訴人於88年間收受84 年度營 利事業所得稅再訴願決定書時，已明白知悉有依法辦理營業 登記報繳營業稅義務，因而認定上訴人於本件營業稅事件有 所過失。惟查：⒈該再訴願決定書乃針對所得稅事件，與本 件營業稅之課稅標準認定不同，原判決將之混為一談，已有
違誤。⒉上訴人當時雖未力爭到底提起行政訴訟，惟衡諸客 觀情形，一般人並不會將該再訴願決定理由與營業稅法之法 律相互比較，進而得知本件上訴人出租行為是否屬營業行為 而需辦理營業登記。⒊被上訴人訴訟代理人亦曾於原審法院 之93年11月30日準備程序庭表示「一般機關（負責人）都以 為不必營業登記」。是原審上揭論理，有違一般經驗法則。 ⒋原審又稱「上開免稅標準係根據所得稅法第4條第13款訂 定，有法律上之效力，上訴人指其為命令非法律，違反法律 保留原則，顯有誤解，當無足取」等語，此項認定亦有違誤 ：蓋所得稅法第4條第1項第13款所定教育文化公益慈善機關 或團體符合一定條件者，其本身之所得及其附屬作業組織之 所得免納所得稅，近年來立法均未有變更；至於何謂「本身 之所得及其附屬作業組織之所得」乃解釋問題，涉及人民權 利義務，本不得在立法授權範圍外由行政院擅自以命令規範 除外範圍，否則即屬違反租稅法律保留。詎行政院卻於83年 12月30日以行政命令修正該免稅標準，擅自修正第2條，增 訂「除銷售貨物或勞務之所得外」之除外限制規定，實已違 租稅法律保留原則。原審不察，竟認該免稅標準有法律上之 效力，顯有違誤。⒌被上訴人於上訴人申報其租賃所得時， 即已知悉其有系爭出租行為，基於行政一體原則，被上訴人 本應儘速通知原處分機關辦理稽核輔導，不應相隔多年以後 ，再追溯累積各期漏稅金額予以處罰，否則有悖誠實信用， 亦損及上訴人之正當合理信賴。則被上訴人知情在先，竟未 予輔導，自難謂上訴人有何故意過失等語，為此，請將原判 決廢棄改判。
五、本院按：㈠「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物， 均應依本法規定課徵營業稅。」、「有左列情形之一者，為 營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業 。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售 貨物或勞務者。……」，行為時營業稅法第1條、第6條分別 定有明文，足見非以營利為目的之組織，如有銷售貨物或勞 務者，即應課徵營業稅。另按「提供貨物與他人使用、收益 ，以取得代價者，為銷售勞務」，同法第3條第2項亦有明文 再參酌同法第8條第1款「出售之土地」免徵營業稅之規定， 可知營業稅法上所稱之貨物不限於動產，並包括不動產。上 訴人主張營業稅法既未明文「貨物」包含房屋，自不能擴張 解釋房屋屬於貨物云云，不足採信。本件上訴人於88年、90 年間有出租房屋收取租金，此為原審確定之事實，並為上訴 人於原審所不否認，依上揭說明，自應依法課徵營業稅。㈡ 復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規 定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1款所明 定。本件上訴人未依規定申請營業登記，此為上訴人所不爭 執，雖其主張並無故意或過失不辦理營業登記云云，然查， 上訴人於84年度所得稅結算申報，列報收入20,906,891元， 支出18,448,542元，餘絀數為2,458,349元，被上訴人以上 訴人申報泰伯大樓房租收入18,803,152元，屬於銷售勞務收 入，依免稅標準第2條規定，非屬免納所得稅範圍，乃就其 餘絀數2,458,349元課徵所得稅604,587元，上訴人不服經申 請復查、提起訴願及再訴願均遭駁回，行政院台88訴字第01 077號再訴願決定書影本附卷為證，參酌該再訴願決定書理 由所載，已明確指出上訴人申報之收入中，泰伯大樓房租收 入8,803,152元係屬銷售勞務收入等語，雖上該訴願決定係 就上訴人之所得稅事件為決定，然於決定理由內既提及「出 租房屋收取租金屬銷售勞務收入」之有關營業稅法相關事項 ，上訴人對該出租房屋收取租金係屬於營業行為，應已明白 知悉，上訴人主張其未辦理營業登記並無故意或過失情事云 云，仍不足採。㈢綜上所述，上訴人未依規定申請營業登記 ，於88年、90年出租房屋收取房租收入，金額19,175,684元 及17,907,764元（不含稅），合計37,083,448元，逃漏營業 稅。案經原處分機關核定補徵營業稅1,854,172元，並按所 漏稅額處3倍之罰鍰計5,562,500元（計至百元止），即無不 合。原審因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴， 核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢 棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日 第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 侯 東 昇
法 官 黃 淑 玲
法 官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 6 月 15 日 書記官 王 福 瀛