最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00819號
上 訴 人 震昌工程股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月4日
臺北高等行政法院92年度訴字第1527號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人民國82年12月間購進土方工程金額新臺幣（下同）9,761,500元，取得荃翔工程有限公司（下稱荃翔公司）所開立之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，原處分機關宜蘭縣稅捐稽徵處核定追繳已扣抵之營業稅額488,075元，並按所漏稅額科處3倍之罰鍰計1,464,200元，復查決定減罰鍰為698,075元。惟上訴人給付龐大工程款予荃翔公司，有合作金庫甲存支票及臺灣中小企銀匯款單為憑，被上訴人如認為上訴人自荃翔公司購進土方工程為非實際交易對象，則給付荃翔公司工程款計10,249,575元係作何用途，依本院36年判字第16號判例意旨，被上訴人應負舉證責任，否則不能認其主張為真實。又依財政部84年3月24日台財稅第841614038號函，上訴人不只支付進項稅額於實際銷貨之營業人即荃翔公司，而且支付全部工程款予荃翔公司為收款人，理當不再處漏稅罰。被上訴人以嗣後荃翔公司有販賣發票牟利之行為，即排除荃翔公司為上訴人實際交易相對人，轉而認定上訴人實際交易對象為洪國明及龔志強，實屬牽強。系爭工程之發包、簽約、施作、完工、驗收結算、付款，上訴人均遵守正常作業流程，觀諸工程結算總表而論，尚有追減帳之簽認，凡此皆可證上訴人已盡最大注意義務，採取嚴謹之查核措施，並無任何過失。原處分將一連續交易事實，任意割裂為二，一部處以行為罰，一部處以漏稅罰，實不合理等情，爰請判決將復查決定不利於上訴人部分及再訴願決定、訴願決定均撤銷。
被上訴人則以：本件上訴人雖有進貨事實，卻取得虛設行號荃翔公司所開立之發票申報扣抵銷項稅額，且荃翔公司業經臺灣高等法院認定為虛設行號在案，宜蘭縣稅捐稽徵處以上訴人未合法取得憑證，並虛報進項稅額，按所漏稅額488,075元處3倍之罰鍰計1,464,200元，原並無不合。復查階段，宜蘭縣稅捐稽徵處以其
中7,661,500元部分虛設行號荃翔公司開立之TV00000000號乙紙發票，該虛設行號已按期申報進銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納營業稅在案，免依營業稅法第51條規定處罰乙節，查與財政部83年台財稅第831601371號函釋意旨未合，惟依行政救濟之法理，不得更為不利之處分，是原處罰鍰698,075元，應予維持等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人於82年12月間承包寶璟建設有限公司及萬慶龍建設股份有限公司工程，分別向實際交易人洪明國購進土方工程金額7,661,500元，又向龔志強購進粉刷等工程，金額2,100,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得業經臺灣高等法院84年度上訴字第2086號刑事判決認定為虛設行號之荃翔公司所開立之發票作為進項憑證，案經宜蘭縣財稅警聯合查緝小組依據臺北市稅捐稽徵處通報資料，於83年3月24日查獲，有上開判決影本、上訴人公司原負責人林茂林及洪明國談話筆錄、統一發票影本3紙、專業申請調檔統一發票查核清單附卷可憑。經查，荃翔公司並無實際售貨之交易事實，而虛開不實之發票，以幫助包括上訴人等322家商家逃漏營業稅78,652,980元之事實，有上開刑事確定判決附卷可憑。荃翔公司營業登記並無土方工程、化糞池及粉刷工程等營業項目，有上訴人負責人於85年5月15日於宜蘭縣稅捐稽徵處提示附卷之登記證影本可稽。上開工程係由洪明國、龔志強接洽、簽約，亦有洪明國、林茂林談話筆錄足據。上訴人雖有進貨事實，卻取得非實際交易對象荃翔公司所開立之發票申報扣抵銷項稅額，且該荃翔公司並無實際售貨之交易事實，則本件實際銷貨之營業人並非荃翔公司，上訴人依營業稅法第19條第1項第1款規定，並不得扣抵銷項稅額，其以之申報扣抵，依同法施行細則第52條第1項規定，即屬虛報進項稅額。再依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函，除上訴人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者始不再處漏稅罰。上訴人並不能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳，宜蘭縣稅捐稽徵處以上訴人未合法取得憑證，並虛報進項稅額，乃就其不得扣抵而申報扣抵銷項稅額部分，核定追繳已扣抵之營業稅額488,075元，並按所漏稅額科處3倍之罰鍰計1,464,200元，於法核無不合。上訴人所提支付價款證明，其中購進土方工程支票票號CH0000000及CH0000000號係由洪明國所兌領，有台北區中小企業銀行85年4月17日函在卷可憑。臺北縣政府稅捐稽徵處查核結果，認定上訴人82年間所購進土方工程7,661,500元之實際承包人應為洪明國，且該部分因逾核課期間，營業稅額並無報繳。另上訴人取得TV00000000及TV00000000號兩紙發票金額2,100,000元部分，因上訴人付款係於獲案後始分別於83年4月15日
及83年4月18日以電匯方式付款，且與上訴人卷附現金支出傳票日期分別為82年12月23日及82年12月24日不符，顯為事後補飾。宜蘭縣稅捐稽徵處以上訴人未合法取得憑證，並虛報進項稅額，按所漏稅額488,075元處3倍之罰鍰計1,464,200元，原無不合。復查階段，宜蘭縣稅捐稽徵處以其中7,661,500元部分虛設行號荃翔公司開立之TV00000000號發票，該虛設行號已按期申報進銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納營業稅在案，免依營業稅法第51條規定處罰一節，核與財政部83年台財稅第831601371號函釋意旨未合。但基於行政救濟不得更為不利之處分之原則，原處罰鍰698,075元，仍應予維持，致生上訴人所指一部分處行為罰，一部分處漏稅罰之情形，究不能以此主張案獲後部分之漏稅罰亦得比照減免。宜蘭縣稅捐稽徵處就本件不得扣抵而申報扣抵銷項稅額部分，核定追繳已扣抵之營業稅額488,075元，並按所漏稅額科處3倍之罰鍰計1,464,200元，核無不合。復查決定核減罰鍰為698,075元，雖有未洽，惟基於行政救濟不得更為不利之處分之原則，原處罰鍰698,075元，仍應予維持，訴願及再訴願決定維持復查決定，並無違誤，因將上訴人之訴駁回。上訴意旨略謂：(1)從卷附證據荃翔公司82年12月提供之經濟部公司執照，記載所營事業與營利事業登記證所載營業項目，明白記載「有關建築材料五金土方砂石水電材料裝潢材料空調材料器材買賣進出口」，惟原審卻認定該公司營業登記並無土方工程化糞池及粉刷工程等營業項目，原審認定事實顯與卷內證據資料不符。(2)上訴人於82年12月間承攬寶璟建設及萬慶龍建設股份有限公司工程，分別將其中土方工程、化糞池及粉刷工程部分，分包與荃翔公司承作，荃翔公司確實承作完成，上訴人亦付竣全部工程款予荃翔公司，確有進貨事實。按工程再分包或轉由協力廠商配合之情形，工程界屢見不鮮，當不得以事後發現荃翔公司為虛設行號，即否認此工程慣例。原審關於上訴人之付款證明，認為另有最終之受領人，實則第三人如何取得荃翔公司款項或荃翔公司另行轉包工程於協力廠商，皆非上訴人所能控制。此外，原審僅以洪明國、龔自強等人與荃翔公司並無僱傭關係，且由其負責接洽簽約，即認定其為實際交易人，實屬牽強。原審關於本件事實認定，除以荃翔公司業經刑事判決認定為虛設行號為基礎外，其餘援引被上訴人舉證部分，認定系爭交易事實，違背論理法則或經驗法則。(3)揆諸司法院釋字第337號解釋、第275號解釋意旨，營業稅法第51條第5款納稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，自以納稅義務人虛報進項稅額有故意或過失始足當之，如納稅義務人有進貨事實，縱然取得虛設行號之發票申報扣抵之事件，然其能證明就進項稅額無虛報故意或過失，即不得處罰。財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，忽視被上訴人應舉證
查明之責，違反舉證責任原則。又原審將一連續交易事實，任意割裂為二，一部處以行為罰，一部處以漏稅罰。本案原處分機關既認定「案獲前」付款，認定上訴人有進貨事實，有支付進項稅額且經查明開立發票之虛設行號已按申報應納稅額繳納，符合財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，除依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰之外，不再處漏稅罰。又按稅捐稽徵法第48條之2有「減輕或免罰」規定，同法第48條之3及營業稅法第53條之1均有「從新從輕」規定，本件既經原處分機關認定「案獲前」部分，僅罰行為罰；「案獲後」部分處漏稅罰，漏稅金額亦僅100,500元，且於複查決定前即補繳追繳營業稅488,055元。且查獲日前3年，上訴人復無任何違章紀錄，故參照92年9月30日財政部臺灣省北區國稅局北區國稅法2字第0920013831號函頒「財政部臺灣省北區國稅局營業稅違章案件減輕處罰作業要點」規定，上述減輕處罰規定，原審竟疏未審究，顯有違法之處。(4)原判決援引財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋，惟該號函釋並不具稅法效力且無法律授權，卻成為此類營業稅案件之處理準則，已背離稅法規定行為罰與漏稅罰課處，稽徵機關所應負擔之職權調查責任與證明義務。反倒是只要一經發現營業人持有「虛設行號」開立發票，必須自證無罪，且產生一律補稅造成重複課稅、違章事實不能憑臆測決定、開立發票人有無報繳本無關漏稅罰裁處等矛盾。(5)虛報進項稅額裁處漏稅罰性質，需發生一定漏稅結果為前提，不適用司法院釋字第275號解釋的推定過失原則，亦即仍須以取得不實發票之營業人對違章事實具備主觀上故意過失。本案上訴人不僅有進貨事實，且依正常採購流程、查證廠商證照、議價及簽約，復依約執行驗收付款，並無任何逃漏稅之故意過失，且無因取得虛設行號發票而節省任何成本，反倒是因交易相對人荃翔公司嗣後涉及虛偽開立發票行為，上訴人不僅需要重複補稅課處行為罰，且課以3倍之漏稅罰，此皆因稽徵機關恣意倒置舉證責任予上訴人所致。(6)原判決援引之事證，不外刑事判決、稽徵機關調查報告。然凡此事證，其主要證明事實為涉案行為人「虛設行號」之犯罪事實，尚與上訴人是否故意過失虛報進項憑證致逃漏稅捐之事實有間。原判決之重心，僅圍繞在虛設行號刑事案件既已判決，對於上訴人其他有利反證，例如正常採購流程：包括廠商查證、報價、締約、工程規範、棄土證明要求，卻未予深究，顯有違法之處云云。
本院查：財政部83年7月9日台財稅第831601371號函說明：「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：．．．
(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」上開函釋核與行為時營業稅法第19條第1項及第51條之規定無違，自應適用。至於取得虛設行號發票之營業人有無向該虛設行號進貨並支付進項稅額，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。原判決理由已詳予論明如何認定上訴人所主張其與荃翔公司就系爭工程有實際交易一節，非屬可採；上開工程係由洪明國、龔志強接洽、簽約；上訴人雖有進貨事實，卻取得非實際交易對象荃翔公司所開立之發票申報扣抵銷項稅額，且該荃翔公司並無實際交易事實，業經臺灣高等法院確定判決認定在案；上訴人復不能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳，依財政部上開函釋，宜蘭縣稅捐稽徵處以上訴人未合法取得憑證，並虛報進項稅額，就其不得扣抵而申報扣抵銷項稅額部分，核定追繳已扣抵之營業稅額488,075元，並按所漏稅額科處3倍之罰鍰計1,464,200元，核無不合，復查決定核減罰鍰為698,075元，雖有未洽，惟基於行政救濟不得更為不利之處分之原則，原處罰鍰698,075元，仍應予維持，訴願及再訴願決定維持復查決定，並無違誤，因將上訴人在原審之訴駁回，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則，自無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事。上訴論旨，仍執前詞，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘，並就原判決業已論駁之理由，主張其有進貨事實，復依正常採購流程、查證廠商證照、議價及簽約、驗收付款，並無任何逃漏稅之故意過失，自不得加以處罰；本件既經宜蘭縣稅捐稽徵處認定部分處行為罰，部分處漏稅罰，而漏稅金額亦僅100,500元，於複查決定前即補繳追繳營業稅488,055元，且查獲日前3年，上訴人復無任何違章紀錄，故參照92年9月30日被上訴人所頒「財政部臺灣省北區國稅局營業稅違章案件減輕處罰作業要點」規定，應按漏稅額處1.5倍罰鍰云云，指摘原判決違背法令，求予廢棄，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日 書記官 蘇 金 全
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