高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二六七號
原 告 北方之星視聽歌唱（合夥）
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
訴訟代理人 柳聰賢 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年
十二月二十八日台財訴字第０九四００五四九九七０號訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告涉嫌於民國（下同）八十七年五月二十二日至同年十二月三十一日間，使用其他免稅菸酒商及一般稅額計算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，銷售額計新台幣（下同）四０、七九九、九九二元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅二、一六八、三八四元，經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）於九十一年十二月十六日查獲，移送被告審查違章成立，核定補徵營業稅二、一六八、三八四元，並按所漏稅額處十倍之罰鍰計二一、六八三、八００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。（二）訴願費用由被告負擔。
乙、被告答辯意旨略謂：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告系爭八十七年五月二十二日至同年十二月三十一日之營 業稅核課早已逾稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定之 五年核課期限，是時效業已完成，依法自應予以撤銷。
二、按「依稅捐稽徵法第十三條規定，法人、合夥人或非法人團 體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐處 清償之順序，繳清稅捐，清算人違反前項規定，應就未清繳 之稅捐負繳納義務。對於清算人之責任及其應繳納之數額， 應如何認定？以何種文書為執行名義？於稅捐稽徵法公布施 行前，法人、合夥或非法人團體已解散、清算分配賸餘財產 完畢，能否再責令其清算人繳納應清繳之稅捐？乙說：（三 ）至於合夥，依民法第六百八十一條規定、合夥財產不足清 償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任， 如合夥有欠稅未繳清，自可逕對各合夥人執行，無於稅捐稽 徵特予規定之必要。司法行政部研究意見：司法行政部六十 九年六月三十日台六九函民字第六八０四號函復：以乙說為 當」（參見台灣高等法院暨所屬法院六十八年度法律座談會 民事執行類第二四號六十八年十一月二十三日台灣高等法院 歷年法律座談會彙編上冊第八七０－八七一頁），足證北方 之星視聽歌唱既已清算完畢，應依民法第六百八十一條規定 自可逕對各合夥人執行合夥未繳清之欠稅，被告未向各合夥 人催繳欠稅，僅向甲○○一人處分自屬違誤。
三、訴外人姚東明係北方之星視聽歌唱之人頭負責人，原告代表 人甲○○並非北方之星視聽歌唱之掛名負責人或實際負責人 ，惟被告不僅早於九十三年三月間以寄存送達方式將姚東明 列為受處分人，並以九十三年十一月三十日財高國稅法字第 ０九三００七八九六四號復查決定書認定：「原告原為獨資 組織，對外以所經營之『北方之星視聽歌唱』名義營業，實 際上仍屬姚君個人之事業，自應以該獨資經營之自然人姚君 為權利義務之主體，而原告觸犯稅法上之違章事實應受處罰 時，亦應以該獨資經營之自然人姚君為對象，嗣原告雖於八 十七年五月二十二日變更為合夥組織，惟經查獲有漏報銷貨 收入涉嫌違章情事時，其處罰對象仍為該合夥組織『北方之 星視聽歌唱』，且姚君仍為負責人」等語，被告亦於原復查 決定書認定「本局將上開八十六及八十七年度營業稅核定稅 額通知書、核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書、處分書 等文件於九十三年三月八日辦理寄存送達姚君，姚君自應於 九十三年四月二十一前提出復查之申請，而姚君迨至九十三 年九月二十二始提出，顯已逾法定不變期間，本局自應從程 序上駁回其復查之申請，原告不服，提起訴願，亦經財政部 作成『訴願駁回』決定在案。」（見本件復查決定書第五頁 末一行至第六頁第八行），卻又認定「然原告既已於八十七 年五月二十二變更為合夥組織，負責人仍為姚東明君，合夥 人為孫崇先君及高銘章君，後於八十八年九月二十一變更負
責人為歐陽建華君，再於八十九年六月三日變更負責人為張 桂君，及合夥人孫崇先君部分出資額轉讓予蔡顯漢君，九十 年十月十一日停業，復於九十年十二月十九日變更負責人為 甲○○君，及合夥人高銘章君部分出資額轉讓予莊玉琴君， 嗣於九十一年一月一日復業，並於九十一年十月二日再變更 負責人為方幸民君、合夥人為徐運斌君、營利事業名稱變更 為金色年代視聽歌唱，職是，甲○○君依所得稅法第七十五 條第一項規定辦理九十一年九月三日至同年十一月六日之營 利事業所得稅決算申報及清算申報，則原告變更為合夥組織 後之八十七年度營業稅之納稅主體仍為原告，而相關處分書 、違章案件核定稅額通知書、營業稅違章隨課核定稅額繳款 書及違章案件罰鍰繳款書等文件，依首揭規定，應以清算時 之代表人甲○○君為應受送達人。」（本件復查決定書第六 頁第八行至末三行），是已作成「北方之星視聽歌唱負責人 姚東明」八十六、八十七年度營業稅暨罰鍰訴願駁回之決定 ，未予撤銷，且因姚東明並未提起行政訴訟確定在案。被告 又以上開訴願決定中八十七年度營業稅之稅額標的重為補徵 、裁罰「北方之星視聽歌唱清算人甲○○」，程序、實質上 顯不合法，自應撤銷本件核課。
四、按「應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件 ，以法律明文規定。各該法律規定之內容且應符合租稅公平 原則。．．按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從 事經濟活動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬 於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所 得來源，而得成為租稅客體。．．如於扣減相關之成本費用 、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅 捐，與租稅公平原則並無不符。」司法院釋字第六０七號著 有解釋。北方之星視聽歌唱之實際負責人、實際營業人既為 鄭左豹、戴德銘，甲○○僅係掛名人頭，並非實際營業人， 原告代表人甲○○既係掛名人頭，並未實際投入勞務及資本 ，自非從事經濟活動之經濟主體，北方之星視聽歌唱所有營 業收入，依原告提呈之前揭高雄市稅捐稽徵處八十九年刷卡 機查核專案作業計畫及南機組移送書、起訴書及台灣高雄地 方法院九十三年度訴字第二五六九號卷附之林美瑛、黃慶祥 調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果等公文書 ，鄭左豹、戴德銘係實際負責人，所匯資金流向最終歸屬為 鄭、戴二人，甲○○並無任何營業所得，足證甲○○並無稅 負能力，復查及訴願決定，駁回原告之申請及訴願，顯違實 質課稅原則及租稅公平原則，自違反首揭司法院解釋。五、原告代表人甲○○並非實際營業人，實際營業人為鄭左豹、
戴德銘，且北方之星視聽歌唱係鄭左豹、記帳業者黃慶祥虛 設之行號，實際並無營業，此有高雄市稅捐稽徵處八十九年 刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書、起訴書可證，被 告明知上情（八十九年刷卡機查核專案作業計畫係高雄市稅 捐稽徵處清查後移送），未命戴德銘、鄭左豹提出帳冊憑證 供核，已有違法，且被告從未命鄭左豹或戴德銘提示帳簿， 已有不當，被告未向南機組、台灣高雄地方法院檢察署調取 全部刷卡紀錄、搜索扣押所得帳冊、銀行資金流向清查所得 、全部筆錄、憑證（係動員龐大稅、調、檢執行專案查核， 並清查刷卡機款項流向並向銀行查資金流向、監聽、搜索、 扣押所得，內容最翔實），亦不根據起訴書、移送書對鄭、 戴二人核課補徵，執意向無辜之原告要求提示帳冊憑證並裁 處罰鍰，顯然漠視原告無履行該義務之可能性，尤其檢察官 起訴書已敘明「林美瑛將北方之星視聽歌唱等七家視聽歌唱 員工部分薪資列入如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小 吃店申報人事費用，製造有實際營業之假象，林美瑛事後並 將方向公司、如鴻等十家菸酒公司及北方之星等七家小吃店 憑證、帳簿湮滅。」等語。而帳簿、憑證既係林美瑛所保管 ，且由林美瑛銷燬，被告命原告提出顯然強人所難，且無履 行義務可能性，原處分違反比例原則，自難認原告有調查協 力義務，被告以原告未提示帳冊憑證，即遽予推計核定，即 屬不當，且所有刷卡得款全數匯入尚生、旭生等商號，原告 毫無所得，被告徒憑臆測推計原告有所得顯有違誤。從而， 復查及訴願決定置上開既存卷證於不顧，認原處分係依法核 定並無不當，疏未於復查決定書內敘明原處分有無違反比例 原則？原處分何以不依上開卷證書類對戴、鄭核課補徵或核 定？原處分命人頭提示帳冊憑證及核定是否合理公平，自有 違前揭法律規定及司法院解釋。
六、原告已在規定期間內申報且並無以詐術或其他不正方法逃漏 稅捐之犯行，依稅捐稽徵法第二十一條之規定，其核課期間 為五年，非七年，查南機組移送書敘明甲○○係北方之星視 聽歌唱人頭負責人，台灣高雄地方法院檢察署檢察官九十三 年度偵字第八四０四、一四一二０號起訴書則認定實際負責 人為鄭左豹、戴德銘（現任市議員），且二人係詐術逃漏稅 捐之犯罪行為人，甲○○並未被移送及起訴詐術逃漏稅捐， 且北方之星視聽歌唱等均由林美瑛按期申報並繳納營業稅。 是復查決定及訴願決定認定原告有詐術逃漏稅捐，核課期間 應為七年，顯與既存卷證不符，亦有違誤。
七、北方之星視聽歌唱之幕後實際負責人係方向開發投資股份有 限公司負責人鄭左豹或戴德銘，並非姚東明或甲○○：
（一）財政部台灣省南區國稅局已對起訴書實際負責人鄭左豹、 戴德銘補稅，此有該分局九十三年十一月二日南區國稅南 市三字第０九三００三三六七八號函可證，被告只因戴德 銘係市議員，不敢對其裁罰，執意對甲○○裁罰補稅自有 未當。
（二）南機組移送書、台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書業 已敘明甲○○係人頭，並將刷卡所得分別先存入前揭如鴻 等十家菸酒免稅商店及北方之星等七家小吃店設於華南商 業銀行博愛分行及北高雄分行之帳戶後，再由林美瑛及不 知情之出納施素青、王碧蓮、周莞雀、葉乃青等人以現金 提領或轉帳匯款之方式，存入鄭左豹、林美瑛二人及不知 情之朱應華等人設在華南商業銀行博愛分行人頭帳戶，嗣 再以匯款轉帳或逕以現金提領方式提出，以供渠等自行花 用或作為上開各家視聽社營運支用（見九十三年度偵字第 八三０四、一四一二０號起訴書第三頁一至七行），且鄭 左豹在台灣高雄地方法院九十三年度訴字第二五六九號審 理中亦坦承係實際負責人，林美瑛調查筆錄供稱鄭左豹為 實際負責人，足證甲○○僅係人頭，全部營收最終流向為 鄭左豹、戴德銘，甲○○並無實質所得，原處分仍以人頭 為補稅裁罰對象顯然違誤。
（三）甲○○並非北方之星視聽歌唱之實際負責人，實際負責人 為鄭左豹，且上開營利事業並無實際營業之事實，純係鄭 左豹透過會計林美瑛委託記帳業者黃慶祥虛設，用以分散 營收，逃漏營業稅及營所稅，業據台灣高雄地方法院檢察 署檢察官起訴書、南機組移送書、高雄市稅捐稽徵處八十 九年刷卡機（免稅菸酒商號）查核專案作業計畫敘明並認 定屬實，且鄭左豹亦已返國並承諾負一切繳納責任，並澄 明甲○○等「確係本人員工，係擔任人頭負責人，並未有 實際營收，本人才係實際負責人，請 貴局勿向上開員工 課徵，改向本人補徵」，有其承諾書可稽，按被告既移送 方向公司、鄭左豹、林美瑛等人違反商業會計法等案件， 認係鄭左豹及林美瑛主導本件逃漏營業稅、營所稅，且鄭 左豹又承諾負一切繳納責任，又將所逃漏稅捐全數由甲○ ○負擔，顯然違反禁反言原則，自屬違誤。被告在當初受 理核定營業稅及營所稅時均已予以核定，從無異議或糾正 ，長期沉默，不為行動，迨事隔多年再將其他營業額灌入 ，並據而核課本件稅額，顯然違反禁反言法理及誠信原則 ，自有違誤。
八、 按「不問有無漏稅事實，概處比照所漏稅額二倍至十倍之 罰鍰之規定（現已修正），顯已逾越處罰之必要程度，不
符憲法保障人民權利之意旨」（司法院釋字第三三九號解 釋），原處分明知原告代表人係人頭，無營收，名下沒有 任何財產，故意處以最高罰鍰十倍（即二一、六八三、八 ００元），置稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於不顧 ，未具體敘述理由，依行政程序法第十條之規定，並參照 最高行政法院九十三年度判字第三０九號判決及九十二年 度判字第九一號判決，顯係裁量權之濫用，自不足以昭折 服。乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告起訴意旨略謂：
一、關於補徵營業稅部分：
（一）按「本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其 法定代理人；合夥組織者，為執行業務之合夥人。」為商 業登記法第九條第一項所規定。次按「為稽徵稅捐所發之 各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或 管理人以為送達。」「稅捐之核課期間，依左列規定：一 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內 申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為五年。．．三、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年 。」「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者， 處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下 罰金。」「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應 處徒刑之規定，於左列之人適用之：．．三、商業登記法 規定之商業負責人。」分別為稅捐稽徵法第十九條前段、 第二十一條、第四十一條及第四十七條第三款所明定。復 按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營 業人。．．」「特種飲食業之營業稅稅率如左：．．二、 酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率 為百分之二十五。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法 營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交 付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售 額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定 格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業 稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」 「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．四、短報、 漏報銷售額者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於 發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原 始憑證，如銷貨發票。．．」分別為行為時營業稅法第二
條、第十二條第二款、第三十二條第一項前段、第三十五 條第一項、第四十三條第一項第四款及稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所明定。末按「稅 單送達時公司已完成變更登記，而稽徵機關尚不及知，收 受送達者係蓋用改組前公司印章或由原負責人或受僱人簽 名或蓋章者，．．應由稽徵機關對變更登記後之新公司重 新催徵，改訂限繳期日，發單送達，．．。」「．．三、 依民法第六百六十七條第一項規定意旨，合夥組織之成立 、存續須有合夥人二人以上。合夥組織之營利事業，若因 合夥人退夥或負責人將其出資額轉讓，致合夥人祗剩一人 者，其存續要件即有欠缺，合夥自應解散辦理註銷登記， 並應依前揭規定辦理當期決算及清算申報；而合夥人之一 欲以獨資組織方式成立營利事業者，則宜另行申請設立登 記。四、合夥組織之營利事業變更負責人或合夥人，如其 營利事業主體並未因此而有解散、廢止或轉讓之情事，依 前揭規定可免辦理當期決算及清算申報。」「說明：二、 依據所得稅法第七條第四項規定，所得稅之納稅義務人， 係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。合夥組織之 營利事業變更負責人或合夥人，其營利事業主體並未因此 而有同法第十九條所稱解散、廢止或轉讓之情事，故合夥 組織營利事業變更負責人登記後，始查獲變更前有漏報銷 貨收入涉嫌違章情事，其處罰對象仍為該合夥組織之營利 事業。三、另有關稅單送達之處理，請依稅捐稽徵法第十 八條及第十九條之規定辦理。」分別為前司法行政部六十 八年二月十五日台函民字第０一四一七號函、財政部八十 三年五月十八日台財稅第八三一五九三五六三號函及九十 二年十一月十七日台財稅字第０九二０四五五三七五號函 所明釋。
（二）原告為特種飲食業者，於八十六及八十七年度利用經營免 稅菸酒買賣之仁旋企業有限公司（以下簡稱仁旋公司）、 鈺昱企業有限公司（以下簡稱鈺昱公司）及採一般稅額計 算之北方之星小吃店（上游）向收單機構申請授權之刷卡 機，轉供原告在實際消費客人結帳付款時刷用，將相關刷 卡交易金額均歸戶為上游免稅或一般稅率商號之銷售額， 藉以規避實際銷售額計八０、０五六、五八四元，短漏開 統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅計四、二三四、五一 四元，經南機組九十一年十二月十六日查獲，移被告審理 後核定補徵營業稅四、二三四、五一四元，並處罰鍰四二 、三四五、一００元（計至百元）。因原告原為獨資組織 （八十七年五月二十二日變更為合夥組織），原負責人為
姚東明，對外雖以所經營之「北方之星視聽歌唱」名義營 業，實際上仍屬姚東明個人之事業，自應以該獨資經營之 自然人姚東明為權利義務之主體，而原告觸犯稅法上之違 章事實應受處罰時，亦應以該獨資經營之自然人姚東明為 對象，是被告將上開八十六及八十七年度營業稅核定稅額 通知書、核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書（繳納期 間均自九十三年三月十一日至九十三年三月二十日止）、 處分書等文件於九十三年三月八日辦理寄存送達姚東明， 姚東明應於九十三年四月二十一日前（限繳日末日三月二 十日適逢星期六，順延至三月二十二日之翌日起算三十日 ）提出復查之申請，而姚東明迨至九十三年九月二十二日 始提出，顯已逾法定不變期間，是被告從程序上駁回其復 查之申請，原告不服，以姚東明為代表人提起訴願，亦經 財政部作成訴願駁回在案。然原告既已於八十七年五月二 十二日變更為合夥組織，負責人仍為姚東明，合夥人為孫 崇先及高銘章，後於八十八年九月二十一日變更負責人為 歐陽建華，再於八十九年六月三日變更負責人為張桂，合 夥人孫崇先部分出資額轉讓予蔡顯漢，九十年十月一日停 業，復於九十年十二月十九日變更負責人為甲○○，合夥 人高銘章部分出資額轉讓予莊玉琴，嗣於九十一年一月一 日復業，並於九十一年十月二日再變更負責人為方幸民、 合夥人為徐運斌、營利事業名稱變更為金色年代視聽歌唱 ，職是，甲○○依所得稅法第七十五條第一項規定辦理九 十一年九月三十日至同年十一月六日之營業事業所得稅決 算申報及清算申報，則原告變更為合夥組織後之八十七年 度營業稅之納稅主體仍為原告，而相關處分書、違章案件 核定稅額通知書、營業稅違章隨課核定稅額繳款書及違章 案件罰鍰繳款書等文件，依首揭規定，應以清算時之代表 人甲○○為應受送達人。是被告前對原告八十六及八十七 年度營業稅及罰鍰案件，雖將姚東明列為受處分人，並作 成程序不合駁回之復查決定，惟已依行政程序法第一百十 七條及第一百二十八條規定，就實體上按八十七年五月二 十二日變更後之合夥組織為課稅對象部分，逕予更正追減 營業稅二、一六八、三八四元及罰鍰二一、六八三、八０ ０元在案，並另案以原告「北方之星視聽歌唱」，亦即合 夥組織為核課對象，按稅捐稽徵法第十九條第一項前段之 規定，以原告解散前已變更之負責人（清算人）甲○○為 應受送達人，重行發單送達本件八十七年度營業稅核定稅 額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及處分書，並無違誤，原 告主張本件核課程序、實質上不合法，應予以撤銷，顯為
誤解，不足採據。
（三）原告清算人甲○○雖已辦理九十一年九月三十日至同年十 一月六日之營業事業所得稅決算申報及清算申報，然查獲 自八十七年五月二十二日起利用免稅菸酒商及一般稅額計 算商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，短漏開 統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅及營利事業所得稅， 則原告尚未合法清算完結，自不生清算完結之效果，本件 是補徵原告八十七年度營業稅，納稅主體（納稅義務人） 是「北方之星視聽歌唱」，甲○○則為「北方之星視聽歌 唱」清算人（代表人），依稅捐稽徵法第十九條第一項前 段及行政程序法第六十九條第二項規定，本件應補徵稅額 之繳款書即應以甲○○為送達對象，洵無不合。至原告主 張被告應向各合夥人催繳欠稅，非僅向甲○○一人處分， 此乃係執行問題，如原告未繳納本件應補徵稅額，經移送 執行後，亦係先執行合夥事業財產，不足時，始依民法第 六百八十一條規定，再予執行各合夥人財產，尚不得將其 債務清償之責任範圍與應受送達之權利義務關係相提並論 。
（四）方向公司總會計林美瑛於九十一年十一月八日在南機組調 查中供稱：「鈺昱公司、仁旋公司、北方之星小吃店等上 游商號名義所開立之發票，消費內容都是客人前來原告等 營業場所飲酒唱歌消費的金額，由原告等營業場所櫃檯會 計人員將當晚消費內容逐筆記載於筆記本上，再於隔天上 午由櫃檯會計送至方向公司交給會計人員，會計人員依該 營業場所所記載的筆記簿內容，依照各筆消費金額，分別 以鈺昱公司、仁旋公司、北方之星小吃店等名義開立相同 金額的發票，於同日下午，原告等會指派人員領取前一晚 客人之消費發票交給櫃檯會計，再由櫃檯會計保管等待客 人前來領取或以郵寄方式轉交客人。方向公司也會把部分 鈺昱公司、仁旋公司、北方之星小吃店等的空白發票交給 原告等之櫃檯會計保管，如有客人當場索取發票，就立即 開立免稅菸酒商或小吃店的發票給客人，再將發票存根聯 送回方向公司整理。上開原告等營業場所，客人消費內容 大都為酒錢、女侍作陪的檯費等費用，之所以要以鈺昱公 司、仁旋公司、北方之星小吃店等名義開立發票，是為節 省營業稅及營所稅。」「．．原告等八家飲食業均為經營 有女陪侍的特種營業場所，就我所知，檯費每節向客人收 取一、二００元．．。」等語，有林美瑛第四、五次調查 筆錄附卷佐證。是原告確有營業事實，其利用鈺昱公司、 仁旋公司免稅菸酒商與北方之星小吃店一般稅率商號申請
之刷卡機供前來消費之客人刷卡，漏報銷售額之違章行為 ，洵堪認定；原告本年度變更為合夥組織後計漏報一般銷 售額四０、一五八、０七三元、特種銷售額六四一、九一 九元，應分別補徵營業稅二、００七、九０四元及一六０ 、四八０元，合計應補徵營業稅二、一六八、三八四元（ 一般銷售額四０、一五八、０七三元×五﹪＝二、００七 、九０四元，特種銷售額六四一、九一九元×二五﹪＝一 六０、四八０元，二、００七、九０四元＋一六０、四八 ０元＝二、一六八、三八四元），因被告自九十二年一月 一日起承接營業稅相關業務，經審理結果，依營業稅法第 四十三條第一項第四款規定，核定補徵營業稅二、一六八 、三八四元，揆諸首揭規定，洵無違誤。
（五）原告原係獨資組織之營利事業，由吳劍斌於八十五年八月 三日設籍設立（投資金額六０、０００元），八十五年九 月六日辦理營利事業登記，復於八十五年十一月四日變更 負責人為姚東明，嗣於八十七年五月二十二日變更為合夥 組織，姚東明仍為其負責人，合夥人為孫崇先及高銘章（ 投資金額各二０、０００元），而原告自八十五至八十七 年度所申報營業稅及營利事業所得稅均以姚東明為負責人 申報，本年度綜合所得稅亦歸課姚東明原告營利所得，姚 東明均無異議。有高雄市稅捐稽徵處設立變更查簽表、設 籍課稅申請書、新開業營業人訪問卡、讓渡書及承諾書、 原告與姚東明簽章申報之「八十七年度營利事業投資人明 細及分配盈餘表」與姚東明八十七年度綜合所得稅申報核 定清單等資料附案可稽。是其雖主張為掛名負責人，然依 商業登記法第九條，與稅捐稽徵法第四十一條及第四十七 條第三款規定，仍係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自不 能解免其為商業登記負責人之義務，況原告係中華民國境 內銷售貨物之營業人，自應依規定繳納營業稅，參諸首揭 規定，本件八十七年度營業稅之納稅主體仍為原告，被告 依具體存在之課稅事實補徵原告營業稅，並無不合。又姚 東明及其後陸續變更之負責人將合夥事務移轉他人繼續經 營，課稅主體仍繼續存在，迨至九十年十二月十九日變更 負責人為顧君，並於九十一年十一月七日辦理營利事業所 得稅清算申報，則本案相關營業稅核定通知書、繳款書及 處分書自應以清算人甲○○為應受送達人，是原處分並無 不當。復按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出 之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為 真實。」「．．刑事判決與行政處分，原可各自認定事實 ，．．」「．．又事實之認定係憑證據，倘行政官署所提
出之證據足為納稅人違法事實之認定，自應依法論處。」 分別為最高行政法院三十六年判字第十六號、五十五年判 字第二號及四十四年判字第四十八號著有判例。原告主張 其實際負責人為方向公司負責人鄭左豹、戴德銘，且鄭左 豹已返國並承諾負一切繳納責任，並澄明甲○○等人確係 其員工，係擔任人頭負責人，則原告自應舉證以實其說， 惟，原告所提之證據無非係以高雄市稅捐稽徵處八十九年 刷卡機查核專案作業計畫、南機組移送書及台灣高雄地方 法院檢察署檢察官起訴書認定，姑不論前開案情大要、移 送書及起訴書所認定之事實是否屬實，縱屬實情，觀之前 開案情大要、移送書及起訴書之犯罪事實內容，原告本身 係為視聽歌唱業，亦即係屬前開案情大要、移送書及起訴 書所認定，本應依營業稅法第十二條第二款規定，按百分 二十五稅率繳納營業稅之有女性陪侍之視聽歌唱業，其本 身即係鄭左豹、戴德銘意圖逃漏營業稅之對象，其既係屬 應繳納營業稅之營利事業，自屬確有實際營業之營利事業 ，是前開案情大要、移送書及起訴書所認定之事實係認原 告係有營業之情事，是原告竟以該案情大要、移送書及起 訴書，與鄭左豹親筆立具承諾書作為其並無營業事實、未 有實際營收之佐證，顯係無稽，自屬未盡其舉證責任，況 該刑事案尚未判決確定，在無其他相關資料佐證下，自不 能認其主張之事實為真實。原告既有實際營業，自應就其 銷售額，負擔繳納營業稅之義務，則被告依首揭營業稅法 第二條第一款、第四十三條第一項第四款及第五十一條第 三款之規定，向原告核課本件營業稅，並以清算人甲○○ 為應受送達人，自無不合，是原告仍執甲○○僅係人頭， 無實質所得，被告將逃稅稅捐全數由甲○○負擔，違反禁 反言原則，難謂為有理由，請予駁回。
（六）按「查上訴人既自承其確有同意登記為德○人生餐廳之負 責人及納稅義務人，並有台北市稅捐稽徵處中南分處八十 三年九月二日中南統字第二一０六七八六號營利事業統一 發證設立登記申請書附在原處分卷可稽，則上訴人之行為 顯已助長不法商人逃漏稅捐，自應就其行為擔負其登記為 營利事業負責人所應繳納之營業稅、滯納金、滯納利息及 罰鍰，上訴人何能以其係人頭負責人，即謂其係受冤枉？ 」最高行政法院九十一年度判字第一五一八號判決參照。 是原告雖舉南機組移送書、台灣高雄地方法院檢察署檢察 官起訴書已敘明甲○○係人頭，及鄭左豹所出具之承諾書 為證，主張甲○○僅係原告之人頭負責人云云，然縱該主 張係屬確實，亦係原告與訴外人鄭左豹於私法上是否發生
損害賠償法律關係之問題，並不得因此得主張其不負其於 擔任原告清算人依法應負擔之公法上稅捐義務，是原告主 張甲○○非實際負責人，無任何營業所得，並無稅負能力 ，依據實質課稅原則及租稅公平原則，不應負擔本件稅捐 債務云云，自無可採。
（七）再按各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第六 點規定：「稽查或審理違章漏稅及檢舉案件，為調查事實 及證據之必要，得以書面通知受稽查人，攜帶有關帳據限 期到達辦公處所，以供查核並備詢，通知書應記載訊問目 的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果 ；逾期無正當理由拒不應詢或提供帳據者，得逕依查得資 料依法核辦。」即係敦促納稅義務人履行協力義務，如納 稅義務人未盡提示文據義務時，即應許由稽徵機關片面依 查得資料作為推計課稅之標準，核定應納稅額。本案原告 係從事經營視唱中心（KTV ）之營利事業，既經南機組查 獲於八十七年五月二十二日至同年十二月三十一日間利用 鈺昱公司、仁旋公司免稅菸酒商與北方之星小吃店一般稅 率商號申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款計四０、 七九九、九九二元，短漏開統一發票並漏報銷售額，被告 自應依規定通知原告提示八十五至八十九年度營業帳簿、 進銷項憑證等文據供核，然經以九十二年十一月十九日及 九十二年十二月二十三日財高國稅審三字第０九二００八 六五０一號及０九二００九七０二０號函文姚東明（戶籍 地址：高雄市左營區建業新村一九四號）均遭郵局以招領 逾期退回，嗣經取具原告涉嫌違章期間八十九年六月三日 登記負責人張桂之談話紀錄略以：「．．我將回去整理資 料後，於九十二年十二月二十五日前提供實際經營人名稱 及明確相關證明文件（如營業收入銀行轉帳資料）給貴局 。．．本人並未到現場經營，所以我不清楚營業帳簿憑證 由何人負責處理，營業收入存於何家金融機構。．．本人 很瞭解如無法依期限提出該期間實際負責人、相關證據， 及以免稅菸酒商、北方之星小吃店之名義刷卡金額，及前 揭金額中有女陪侍之比例等資料，貴局將依查得資料認列 本人為該期間經營負責人，並依稅法相關規定辦理。」而 張桂迄亦未提供任何帳證，是被告乃依查得資料，補徵營 業稅二、一六八、三八四元，揆諸前開規定及說明，於法 尚無不合，且原告違反稅捐稽徵法第三十條之規定時，被 告並未依同法第四十五條第三項之規定處原告以罰鍰，從 而原告訴稱起訴書業載明，其帳簿憑證已被林美瑛湮滅， 自難認其有調查協力義務，被告以原告未提示帳冊憑證，
即遽予推計核定，顯屬不當云云，容有誤解。
（八）本件原告八十七年間利用免稅菸酒商及一般稅額計算商號 申請之刷卡機供前來消費之客人刷卡付款，短漏開統一發 票並漏報銷售額，逃漏營業稅二、一六八、三八四元，案 經南機組九十一年十二月十六日查獲，並以九十三年二月 二日調南機肅字第０九三七六一０一一三一號刑事案件移 送在案，核屬係以積極詐術或其他不正當方法逃漏稅捐， 依前揭規定其核課期間為七年，該期間內被告自當依法行 使核課權，是原告主張已逾核課期間，應不予核課補稅且 免罰乙節，顯不足採。
二、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報 或漏報銷售額者。．．」「營利事業依法規定應給與他人 憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑 證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存 憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營 業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定 。次按「．．（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款 ，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法
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