高雄高等行政法院判決
94年度訴字第01120號
原 告 正道工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林華生 律師
被 告 臺南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國94年
9月23日南市法濟字第09409513950號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有坐落台南市○○段182地號土地（下稱系爭土地 ），原經被告核課地價稅在案，臺南市政府嗣於民國（下同 ）89年10月2日以89南市地劃字第231724號函檢送該市第68 期仁和（二）自辦市地重劃區範圍圖及土地清冊，函請被告 於實施重劃期間，依法減免地價稅或田賦。因系爭土地係屬 該重劃區內之重劃土地 (重劃後分配為同市○○段1314地號 ) ，被告乃自89年起迄93年底止，予以免徵地價稅。嗣因原 告於94年3月10日向被告申報房屋拆除時，被告發現系爭土 地上仍有房屋（門牌號碼：台南市○區○○路45號，下稱系 爭房屋），在94年2月4日以前仍未拆除，並設有營業登記及 工廠登記，應仍得為原來之使用，不符土地稅減免規則第17 條規定之免稅要件，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原 告補徵5年（89年至93年）之地價稅計新台幣（下同）1,800 ,835元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分 (復查決定含原核定處分)均撤銷。二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、請求駁回原告之訴。
二、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由略以：
一、按重劃地區內土地，於辦理期間不能為原來之使用而無收益 者，其地價稅全免，為土地稅減免規則第17條所明定。查原 告就上開系爭土地，原係供建廠生產汽機車零件之工業使用 ，因廠房之遷移，非一朝一夕短期內可完成，故原告於89年 初重劃案奉台南市政府准予核備時，即開始作遷廠之準備， 將廠內機械設備逐步遷移，以免屆時措手不及。而原告在系 爭土地上廠房正常運作之用電，每月約在15萬元以上，停工 後之維持電費 (變壓器之自然耗電及電動門、警衛人員留守 用電等)約為每月2萬元，此可比較88年至93年度用電每月費 用之變化情形即明，準此可知，原告在系爭土地上之廠房， 在89年9月以後，顯已在停工狀態，訴願決定將用電功率單 位「瓦特即w」與用電能量單位「度」混為一談，謂原告93 年11月用電高達「420kw」云云，顯有誤解。查「420度」之 電費為17,256元而已，顯非系爭廠房之正常工業用電，訴願 決定誤認原告於93年11月仍在從事工業生產，而維持原處分 ，顯有未合。
二、次查原告之廠房雖在94年2月4日以前，尚未全部拆除，但在 89年11月間，重劃區內之M-4-15M計劃道路開闢時，已拆除 該部分廠房，此有台南市第68期仁和 (二)自辦市地重劃會 89年11月23日仁和 (二)自重字第24號函及原告廠房建物圖 、重劃後土地分配位置圖以及台南市第68期仁和 (二)自辦 市地重劃會出具之証明書可証。況廠房之尚未拆除或營業登 記及工廠登記之尚未撤銷，不能視為尚為原來之使用，而應 以系爭土地是否因土地重劃辦理期間，原告為配合施工，故 不能為原來之使用而無收益為斷。
三、如前所述，原告為配合重劃施工，已於89年初起，逐步遷移 廠內機械設備，於同年9月起全面停工，有88年至93年度用 電度數及電費金額明細表可按。89年11月間，為開闢計劃道 路，已拆除部分廠房，原告所有原仁和段182地號土地面積 6731平方公尺，從中開闢M-4-15M計劃道路後，劃分為仁和 段1314地號及1316地號土地，重劃後原告分配1314地號土地 ，另1316地號為抵費地，有上開建物圖及分配位置圖可按， 且為訴願決定書所述及，原告之所以必須遷廠，在於配合土 地重劃之施工，系爭土地上之機械設備遷移之結果，原廠房 自然停工，而無收益，亦有原告復查時附送之台南市營業人 銷售與稅額申報書 (401)可證，則原告之系爭土地，於辦理 重劃期間，不能為原來之使用而無收益，應可認定。原處分 及訴願決定以系爭土地上仍有房屋，設有營業登記及工廠登
記，仍得為原來之使用為由，謂不符免稅要件而補徵5年（ 89年至93年）之地價稅計1,800,835元，自有未合。四、末依土地稅減免規則第17條規定，重劃地區內之土地，於辦 理期間不能為原來之使用而無收益者，其地價稅全免。故重 劃地區內之土地，係建廠房從事工業生產用者，為配合重劃 工程做拆除之準備，將廠內機器設備遷移，致不能為原來工 業生產使用而無收益者，亦符合上開免稅之要件。雖機器設 備遷移，在廠房未全部拆除前，或可暫充倉庫或其他使用， 但既不能為原來工業生產使用，而無收益者，仍符免稅之要 件。被告雖引用最高行政法院57年判字第362號判例，謂土 地能否為原來之使用，應視土地地目情形而已，如地目為「 田」，現作種稻使用，即為原來之使用，如地目為「建」， 而現建有房屋，亦即能為原來之使用，本件系爭土地地目為 建，地上建有房屋並未拆除，依上開判例要旨，系爭土地自 屬仍為原來之使用云云。惟查，上開判例係就因保留徵收或 依法律限制不能使用之土地，得否依土地法第194條之規定 免稅之問題而論，與本件為辦理重劃之情形，有所不同；又 該判例就是否能為原來之使用，係就地上之房屋係一般供居 住使用者而言，與本件系爭土地係建廠房供工業生產使用者 ，亦有不同。況該判例之內涵，在於指明不能為原來使用之 土地，如無實際收益，應免徵地價稅，本件系爭地上之建物 為廠房，原係安裝製造汽車零件活塞之一貫生產機械設備， 於89年11月間，對影響重劃區工程施工與土地分配之建物， 已予拆除，而原告為配合拆除，先行遷移上開機械設備，致 不能為原來生產汽車活塞零件使用，且實際上亦無收益，被 告誤解不能為原來使用之真意於前，又空言主張營業收入為 零不代表無收益，但未舉証証明原告有何實際收益，則依被 告所引用之上開判例意旨，亦應認符合免稅要件，被告誤解 法令，又忽視原告確無收益之事實，徒以地上房屋至94年3 月10日始向被告申報於94年2月4日拆除為由，補徵89年起至 93年辦理重劃期間之地價稅，自有違誤，爰訴請判決如聲明 所示等語。
乙、被告之答辯略以：
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外 ，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千 分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用 者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「稅捐之核 課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼 之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定 課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內
，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核 課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地 稅法第14條、第18條第1項第1款、稅捐稽徵法第21條第1項 第2款及第2項所明定。
二、查系爭土地原經被告核課地價稅有案，嗣於89年10月2日臺 南市政府以89南市地劃字第231724號函檢送本市第68期仁和 （二）自辦市地重劃區範圍圖及土地清冊，函請被告於實施 重劃期間，依法減免地價稅或田賦，因系爭土地係屬該重劃 區，被告乃自89年起予以免徵地價稅。嗣經被告辦理94 年 度地價稅減免稅地清查，及原告於94年3月10日向被告申報 房屋拆除時，發現系爭土地上仍有房屋，並設有營業登記及 工廠登記，不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要件，被 告乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵5年（89年至93 年）之地價稅計1,800,835元。
三、惟查，依土地稅減免規則第17條規定：「區段徵收或重劃地 區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無 收益者，其地價稅或田賦全免。辦理完成後，自完成之日起 其地價稅或田賦減半徵收二年。」而系爭土地雖屬台南市第 68期仁和（二）自辦市地重劃區範圍，然其地上房屋並未拆 除，仍設有工廠登記及營業登記，作為原告仁和分廠之使用 ，而原告至94年3月10日始向被告申報系爭房屋於94年2月4 日拆除，有卷附被告「房屋拆除、使用情形變更申請書」、 台南市政府94南市工建字第09431011930號拆除執照、財政 部臺灣省南區國稅局營業人銷售額與稅額申報書附卷可稽。 且原告仍為系爭土地之所有權人，其地價稅及用電費用均由 原告自付，顯見系爭土地迄至94年2月4日止，仍由原告管理 、使用、收益中，核與土地稅減免規則第17條免稅規定不符 ，被告依稅捐稽徵法第21條規定，按工業用地稅率補徵其89 年至93年地價稅計1,800,835元，尚無不合。四、又原告主張生產設備已遷移臺南縣總公司，故實際上就系爭 土地並無使用與收益云云，惟依臺灣電力股份有限公司臺南 區營業處檢送之「88年至93年度用電明細表」之用電情形知 ，系爭房屋自89年至93年止，用電度數每月仍為3萬多度至1 千多度不等，且原告亦自承仍派有警衛留守，足見原告仍有 使用系爭房屋之情形。至原告主張其廠房雖在94年2月4日以 前，尚未全部拆除，但在89年11月間，重劃區內之M-4-15M 計畫道路開闢時，已拆除該部分廠房，並舉臺南市第68期仁 和（二）自辦市地重劃會89年11月22日仁和（二）自重字第 24號函為證。惟查該函僅係通知原告之廠房位於重劃區範圍 內M-4-15M計畫道路上，依規定必須拆遷補償，而原告卻遲
至94年2月4日始拆除地上建物，此有臺南市政府94年2月4日 核發之拆除執照，及被告94年3月10日收文之南市稅字第094 0024857號「房屋拆除、焚燬、坍塌（使用情形變更）申請 書」為證，原告空言主張，自難採信。是原告之主張顯無理 由，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不當。本件原 告之訴均無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、 教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私 墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良 土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序 ，由行政院定之」、「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理 期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅 或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減 半徵收二年。」分別為行為時（下同）平均地權條例第25條 及土地稅減免規則第17條所明定。土地稅減免規則係依據土 地稅法第6條規定授權訂定之，此觀之土地稅減免規則第1條 規定「本規則依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條 規定訂之。」甚明。而土地稅減免規則所規定者，性質上乃 為利於土地稅法第6條規定之執行，所訂立之法規命令，核 其內容與行為時土地稅法第6條規定之立法意旨無違，爰予 援用。準此，重劃地區內土地，於辦理期間是否免徵地價稅 ，依土地稅減免規則第17條規定，應視該土地是否因辦理重 劃不能為原來之使用而無收益者而定。又按「稅捐之核課期 間，依左列規定：．．．二、．．．，及應由稅捐稽徵機關 依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年 。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應 依法補徵或並予處罰。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第2款 後段、第2項前段所規定。
二、本件原告所有坐落台南市○○段182地號土地之系爭土地， 原經被告核課地價稅在案，於89年10月2日臺南市政府以89 南市地劃字第231724號函檢送該市第68期仁和（二）自辦市 地重劃區範圍圖及土地清冊，函請被告於實施重劃期間，依 法減免地價稅或田賦，因系爭土地係屬該重劃區內之重劃土 地 (重劃後分配為仁和段1314地號)，被告乃自89年起迄93 年底止，予以免徵地價稅。嗣因原告於94年3月10日向被告 申報房屋拆除時，被告發現系爭土地上仍有系爭房屋，在94 年2月4日以前仍未拆除，並設有營業登記及工廠登記，應仍 得為原來之使用，不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要 件，被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵5年（89
年至93年）之地價稅計1,800,835元等情，有台南市政府89 南市地劃字第231724號函、台南市第68期仁和（二）重劃後 土地分配位置圖及被告89年至93年之地價稅額繳款書等附原 處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：
（一）系爭土地原供建廠生產汽機車零件之工業使用，89年初重 劃案准予核備時，即逐步遷移，此後已在停工狀態，訴願 決定誤認原告於93年11月仍在從事工業生產，而維持原處 分，顯有未合。
（二）原告之廠房在89年11月間，計畫道路開闢時，已拆除部分 廠房，況廠房之尚未拆除或營業登記及工廠登記之尚未撤 銷，不能視為尚在為原來之使用，而應以系爭土地是否因 土地重劃辦理期間，原告為配合施工，不能為原來使用而 無收益為斷。
（三）因原告必須遷廠，以配合土地重劃之施工，系爭地上之機 械設備遷移之結果，原廠房自然停工，而無收益，則原告 之系爭土地，於辦理重劃期間，不能為原來之使用而無收 益，應可認定，原處分及訴願決定以系爭土地上仍有房屋 ，設有營業登記及工廠登記，仍得為原來之使用為由，補 徵5年之地價稅，自有未合云云，資為爭議。
四、經查：
（一）按土地稅減免規則，係依土地稅法第6條規定，為發展經 濟，促進土地利用，增進社會福利，而授權行政院訂定之 減免標準。又按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務 ，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律 之明文而言。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關自 得為符合立法意旨之闡釋，司法院釋字第267號解釋敘述 甚明。而土地稅減免規則第17條規定，免徵地價稅或田賦 之源由，係因其區段徵收或重劃土地之所有權人，於辦理 徵收或重劃期間，無法耕作或不能為原來使用，致無收益 ，則區段徵收或重劃土地於重劃期間地價稅全免外，自重 劃完成之日起地價稅亦減半徵收2年。顯然土地稅減免規 則第17條所考量者不僅限於重劃期間，土地所有權人對土 地之使用、收益、處分受到限制，因遭致之損失，更且兼 及於重劃完成後2年間，對於土地所有權人造成之不便。 又土地稅減免規則第17條業已明定減免地價稅之要件，即 以區段徵收或重劃地區內土地於辦理土地重劃期間，致無 法耕作或不能為原來之使用而無收益，其地價稅或田賦全 免。辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收 2年，合先敘明。
（二）本件原告主張其所有系爭土地係屬台南市第68期仁和（二 ）自辦市地重劃區範圍，其上之系爭房屋即原告之工廠雖 尚未全部拆除，然因辦理市地重劃期間，為配合施工，不 能為原來使用而無收益，則依土地稅減免規則第17條規定 ，應免徵地價稅云云。然土地所有權人請求依土地稅減免 規則第17條規定免徵或減免地價稅，自須符合該條規定， 即土地因區段徵收或位於重劃地區內，於辦理土地重劃期 間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益；或自辦理 完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年，始 具備免徵或減徵地價稅之要件，而得免徵或減徵地價稅。 查系爭土地雖位於台南市第68期仁和（二）自辦市地重劃 區內，該市地重劃區於89年3月28日經台南市政府核定為 重劃範圍，原告於分配後取得重劃後之台南市○區○○段 1314地號土地，然至94年3月30日止，台南市第68期仁和 （二）自辦市地重劃區仍未重劃完成等情，此有台南市政 府89年10月2日89南市地劃字第231724號及94年3月30日南 市地劃字第094140097420號函等附原處分卷可參，堪以認 定。則原告得否依土地稅法減免規則第17條規定，申請系 爭土地於辦理重劃期間內免徵地價稅，自應符合該條規定 ，以系爭土地在辦理重劃期間內，是否仍得為原來之使用 及有無收益為斷。
（三）次查，原告於系爭土地上，建有門牌號碼為台南市○區○ ○路45號之房屋，係於94年2月4日始由台南市政府發給94 南市工建字第09431011930號拆除執照，亦即系爭土地上 之房屋在94年2月4日拆除執照發給前仍存在；且系爭房屋 於76年10月2日設立營業登記，於94年7年3月10日仍設址 在原地；另被告亦以94年4月4日南市稅土字第0940035508 0號查詢關於原告之工廠登記日期及撤銷日期，經台南市 政府94年4月7日南市建工字第09440026500函復以：「． ．．說明：．．．二、．．．案查本市○區○○路45號『 正道工業股份有限公司仁和分廠』前經本府58 年1月1日 核准工廠登記，復經本府94年3月17日公告註銷在案。」 此有台南市政府94年2月4日南市工建字第09431011930號 拆除執照、94年3月10日查詢列印之運用房屋稅稅號查詢 營業稅資料作業及台南市政府94年4月7日出市建工字第09 440026500號函附訴願卷可參，足證系爭土地在上開重劃 期間，系爭房屋於94年2月4日以前仍未拆除，並設有營業 登記及工廠登記，應仍得為原來之使用，已甚明確。（四）再查，被告就系爭房屋即門牌號碼位於台南市○○路45號 之工廠，89年至93年間之基本電費及未用電時應納之費用
如何計算，曾以94年6月3日南市稅法字第09400590790號 函詢臺灣電力股份有限公司台南區營業處，並經該營業處 以94年6年9日Ｄ台南字第09406061081號函復：「．．． 說明：．．．二、經查該戶原訂契約容量220KW，89年7月 5日暫停部分容量後契約為100KW，以每月每KW單價；夏月 （每年6月1日至9月30日）223.6元，非夏月（夏月以外時 間）166.9元計，89年1月至7月夏月期間基本電費每月約 49,192元，非夏月期間每月約16,690元。三、倘用戶全月 均未用電（用電度數及最高需量均為零）時，其基本電費 按五折計收；即契約容量100KW時夏月期間每月11,180元 ，非夏月期間每月8,345元。」然參照原告用電明細表， 其89年至93年度之辦理重劃期間，每月用電度數仍在420 度（93年11月）至33,240度（89年1月）之間，其電費金 額分別從17,256元至90,324元不等，此有上開函文及原告 88年至93年度用電明細表分別附於原處分卷及訴願卷可參 。足見原告用電之數額遠高於上開臺灣電力股份有限公司 函載用戶全月均未用電之最低之標準，金額亦超過其上開 函載均未用電之夏月期間11,180元、非夏月期間8,345元 之標準，足證系爭房屋在上開重劃期間，仍有使用之事實 ，已灼然甚明。是系爭土地既非因土地辦理重劃而不能為 原來之使用，即與土地稅減免規則第17條規定重劃土地於 辦理徵收或重劃期間而無法為原來使用之情事不符。至於 系爭土地既處得為原來使用之狀態，且確實有使用之事實 ，業如前述，則系爭土地縱無收益，亦與土地稅減免規則 第17條所規定，因土地重劃不能為原來之使用而無收益之 要件不符，自不得據而為免徵土地稅之主張，併此敘明。 則被告以原告系爭土地仍得為原來之使用，依稅捐稽徵法 第21條之規定，向原告補徵89年至93年間之地價稅計1,80 0,835元，於法即無不合。從而，原告以前揭情詞爭議， 顯有誤解，不足採取。
五、綜上所述，本件原告主張各節俱無可採，被告原處分認事用 法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨 求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩 造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不 一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條 第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 7 月 5 日 第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 95 年 7 月 5 日 書記官 林幸怡
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