行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第八五號
原 告 甲○○
指定
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十日台八十六訴字
第三四七八七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國八十年六月三日領取土地補償費新台幣（下同）二○一、九二三、三六二元，經被告追查該筆補償費流向，發現原告於八十年間將其原持有台北市銀行及華南商業銀行發行之可轉讓定期存單，於到期解約後，分別以現金轉存與其配偶何張玉及其子何啟祥、何啟新、何啟讚、何建峰暨何建程五、○○○、○○○元及三五、四一八、七五五元、三五、○○○、○○○元、三四、四○○、○○○元、三六、○○○、○○○元暨三五、四○○、○○○元，計一八一、二一八、七五五元，乃核定原告八十年度贈與總額為一八一、二一八、七五五元，贈與淨額為一八○、七六八、七五五元，發單課徵其贈與稅九○、六八二、五○三元，另原告於八十四年三月二十八日自動補報以現金贈與其子何啟祥等五人三、二一○、○○○元、四、五三○、○○○元、四、五三○、○○○元、四、五三○、○○○元及八、二○○、○○○元，計二五、○○○、○○○元，依行為時稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，按日加計利息計二、○八七、○一二元一併徵收，並以原告雖已依行為時遺產及贈與稅法規定申報贈與稅，惟漏報贈與稅額八二、九五一、二五三元，乃依同法第四十五條規定，以五Ｚ0000000000號處分書處原告一倍之罰鍰計八二、九五一、二五三元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按租稅之課徵，在「租稅法定主義」之下，應以具備課稅構成要件為前提。而認定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名義或外觀（即形式上存在之事實），與真事之事實、實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租稅法學上通稱之「實質課稅原則」。故德國租稅法學者 Liebisch 云：「租稅法所規律者乃行為之實質，而非行為之外觀。」。據此，主管機關於決定應否課徵租稅及課徵範圍時，應根據真實之事實、實態或經濟實質，從事個別之價值判斷；且事憲法所保障之人民之財產權，主管機關更應審慎認定之。二、查被告認定原告於八十年間，將財產無償贈與於何啟讚等六人，並以此作為課稅之依據。惟被告認定為贈與之該筆一億八千一百二十一萬八千七百五十五元之金額中，除部分係交與原告之妻何張玉，為日常生活之所需外，其他之金額實係原告寄託於何啟讚等五人處，代原告保管之。因原告年事已高，且該項徵收補償費之金額不可謂不低，原告驟然有此筆收入，朋友間欲借貸者眾，令原告不知所措，不堪其擾，只得暫寄於原告之子處，故其本質為「寄託」，而非贈與，不可不察。按「贈與」係指一方以自己之財產為無償給與於他方之意思
表示，經他方允受而生效力（民法第四百零六條），原告既無贈與之意思，而何啟讚等五人亦無允受之意思，何生贈與之有﹖按「寄託」並不以訂立書面契約為要件，只要雙方合意，寄託契約即可成立，此為民法最基本之理，無庸置疑。且寄託物為「金錢」時，依據民法第六百零三條：「寄託物為金錢時，推定受寄人無返還原物之義務，但須返還同一數額。受寄人依前項規定僅須返還同一數額，寄託物之利益及危險，於該物交付時，移轉於受寄人。前項情形，如寄託物之返還，定有期限者，寄託人非有不得已之事由，不得於期限屆滿前請求償還。」之規定，將金錢寄託於他人之處，僅須雙方合意並交付寄託物，該寄託契約即為成立，且適用前揭民法之規定，受寄人並無返還原物之義務，只需於約定期限屆滿時，返還同一數額之金錢即可。是以返還期限屆滿前，受寄人並無返還之義務，此係為一般之法理，有法律之規定明文可稽，不得因課稅或其他之故而變更法理。且倘寄託契約當事人約定之返還期間較核課期間為長，是否即應將之認定為二次贈與行為，而重複課徵贈與稅，此不符公平之理至明。納稅固為人民之義務，惟稅捐稽徵機關尚不得為納稅之故而作出違反法理之認定，否則對人民造成困擾，致人民怨聲四起，亦非國家之福！三、（一）查新修正之「稅捐稽徵法」第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於『尚未核課確定』之案件適用之。」及同法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」並參照財政部於八十五年八月二日所發布台財稅字第八五一九一二四八七號函：「稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時『尚未確定「之案件均有其適用。」之釋示，可稽於稅捐稽徵法修正時尚未確定之案件，依前揭法條及財政部之釋示所示，係可適用新修正公布及有利於納稅義務人之法律。（二）按修正後之遺產及贈與稅法（以下簡稱遺贈稅法）第二十條第六款規定：「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」。又依同法第十九條第一項之規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第二十一條規定之扣除額及第二十二條規定之金額後之課稅贈與淨額」，依該法規定之稅率課徵贈與稅。而課徵稅率依同法第十九條之規定，係區分為十級，最高稅率為百分之五十；而遺贈稅法第二十二條亦修正為「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」，是以從被告認原告將金錢交付予妻何張玉做為生活費之行為係贈與行為，惟依遺贈稅法第二十條第六款之規定，該金額亦不得計入贈與總額計算，自不得據以課徵贈與稅。且贈與人每年贈與總額為一百萬元，最高課稅稅率為百分之五十，今該局係引用舊遺贈稅法之規定為課稅之依據，據此，原處分顯有不當之處，應予撤銷。四、依租稅之「實質課稅原則」，租稅課稅之基礎應以事實上存在之實質為據，主管機關於決定應否課徵租稅及課稅範圍時，應根據真實事實、時態或經濟實質，從事個別之價值判斷，不得遽以認定，否則即違反憲法所保障人民之財產權。茲原告依民法第五百八十九條第一項之規定，將自己之金錢，寄託於原告之子何啟讚等之處，乃屬寄託關係，與贈與無。被告未加詳查，即率爾認定原告有贈與行為，逕予課徵贈與稅。且財政部及行政院亦未撤銷原處分，逕將訴願、再訴願駁回，原告誠難甘服。今依法起訴，謹請鈞院詳查，另為適法之判決等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「凡經常居
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，
指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定而申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十五條所明定。又「前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第二項所明定。二、本件原告於八十年七月四日、八月五日、九月四日及十二月四日將其所有之台北市銀行北投分行之存款，分別轉為其配偶及子女何啟讚等六人名下之存款計一八一、二一八、七五五元，有卷附之金融機構轉帳傳票、取款條、匯款單及可轉讓之定期單等影本可稽，此亦為原告所不爭。又本件因原告於八十四年三月二十八日另自動補報贈與額二五、○○○、○○○元，經扣除後核定本件僅漏報贈與總額一五六、二一八、七五五；是原核定依首揭法條規定，核定本次贈與總額為一八一、二一八、七五五元，淨額為一八○、七六八、七五五元，應納稅額為九○、六八二、五○三元，另按短漏稅額八二、九五一、二五三元處一倍罰鍰為八二、九五一、二五三元。另本件自動補報贈與額二五、○○○、○○○元部分贈與行為發生日八十年十二月四日，其原繳納期限截止之次日（八十一年一月三日）起至補繳之日（八十四年三月二十八日）止，就補繳之應納稅捐七、七三一、二五○元（計算式：（25,000,000－ 450,000）×40－2,088,750 ＝7,731,250 ），依原應繳納稅款期間屆滿之日（八十一年一月二日）郵政儲金匯業局之一年期存款利率（百分之八．三五利率）按日加計利息為二、○八七、○一二元〔計算式：7,731,250 ×（8.35×363/365＋ 1× 8.35＋1×8.35 ＋8.35×87/365＝ 2,087,012）〕，依首揭法條規定，尚無不合。三、原告主張依都市計劃法第五十條之一規定：公共
取得之加成補償費，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅，經查本件系爭之現金贈與行為，係對原告無償將其現金贈與其配偶及子女，依法課徵贈與稅，並非原告所有公共之贈與為，亦非屬徵收補償費免徵所得稅案件，復查及訴願決定均予以駁回，合先陳明。原告現又主張該存款之移轉，除部分現金係交與其妻何張玉為日常生活之所需外，其他之金額實係其「寄託」於其子女，代其保管，並非贈與等情，惟原告均未提示相關之證明文件供核，空言主張，尚不足採。四、又原告主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所定之從新從輕原則，凡於八十五年七月三十日前未確定之案件，於本稅及罰鍰均應適用最有利於納稅義務人之法律，本件應按修正後遺產及贈與稅法之免稅額、扣除額及稅率核課贈與稅乙節，經查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律之規定，係適用於違章裁處罰鍰之案件，本稅部分尚無該條之適用，是原核定依當時應適用之遺產及贈與稅法規定核課原告贈與稅，並無不合。又行為時遺產及贈與稅法第四十五條有關罰鍰倍數並未修正為低於一倍之規定，原核定按其所漏稅額科處
一倍之罰鍰已屬從低裁罰，是原處分亦無不合。原告顯係誤解，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。′ 理 由
按「凡經常居
贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依規定辦理贈與稅申報,為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所規定。同法第四十五條規定，納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定而申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。又納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於漏報、短報之處罰，一律免除。但其補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收，復為行為時稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。本件原告於八十年六月三日領取土地補償費二○一、九二三、三六二元，經被告追查該筆補償費流向，發現原告於八十年間將其原持有台北市銀行及華南商業銀行發行之可轉讓定期存單，於到期解約後，分別以現金轉存贈與其配偶何張玉及其子何啟祥、何啟新、何啟讚、何建峰暨何建程五、○○○、○○○元及三五、四一八、七五五元、三五、○○○、○○○元、三四、四○○、○○○元、三六、○○○、○○○元暨三五、四○○、○○○元，計一八一、二一八、七五五元之事實，有銀行轉帳傳票、取款條、匯款單及可轉讓定期存單影本在卷可稽。因認原告有贈與上開款項予其配偶及子等情，乃核定原告八十年度贈與總額為一八一、二一八、七五五元，贈與淨額為一八○、七六八、七五五元，發單課徵其贈與稅九○、六八二、五○三元，另原告於八十四年三月二十八日自動補報以現金贈與其子何啟祥等五人三、二一○、○○○元、四、五三○、○○○元、四、五三○、○○○元、四、五三○、○○○元及八、二○○、○○○元，計二五、○○○、○○○元，依行為時稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，按日加計利息計二、○八七、○一二元一併徵收，並以原告雖已依行為時遺產及贈與稅法規定申報贈與稅，惟漏報贈與稅額八二、九五一、二五三元，乃依同法第四十五條規定，以五Ｚ0000000000號處分書處原告一倍之罰鍰計八二、九五一、二五三元。復查結果，未准變更，揆諸首揭規定，洵無違誤；訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告雖主張：上開補償費之金額不少，恐他人借貸，造成困擾，乃暫寄於子處，其本質為寄託，被告認係贈與有違法理。又修正後之遺產及贈與稅法關於贈與稅之稅率最高為百分之五十，免稅額，亦提高為一百萬元，被告未依修正之稅捐稽徵法第一條之一，及第四十八條之三規定，為原告有利之認定，違反憲法所保障人民之財產權，且與實質課稅之原則有悖等語。惟查原告以現金轉存其配偶及子名下，係以無償將其財產給與於他方，已合於贈與之要件。而原告所稱將該現金「寄託」其配偶及子乙節，未據提出確切之證據予以證明，空言主張，自難採信。次查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，納稅義務人違反本法或稅法之規定
，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律之規定，係適用於違章裁處罰鍰之案件，本稅部分尚無該條之適用。原告主張依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所定之從新從輕原則，凡於八十五年七月三十日前未確定之案件，於本稅及罰鍰均應適用最有利於納稅義務人之法律，本件應按修正後遺產及贈與稅法之免稅額、扣除額及稅率核課贈與稅云云，自有誤會。原核定依當時應適用之遺產及贈與稅法規定核課原告贈與稅，乃係依法課稅，並未違反實質課稅原則，或違背憲法保障人民財產之權利。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 一 月 二十二 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 廖 政 雄
評 事 藍 獻 林
評 事 徐 樹 海
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十七 年 一 月 二十二 日