臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03330號
原 告 建業工程有限公司
代 表 人 甲○○董事）住同
訴訟代理人 黃金發（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年9 月15日台財訴字第09400376240 號（案號：00000000）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）91年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅 ）結算申報，列報呆帳損失新台幣（下同）2,062,390 元， 案經被告初查以原告主張為89年間銷貨予宏揚營造工程股份 有限公司（下稱宏揚公司），因宏揚公司已倒閉逃匿，故列 為實際發生呆帳，惟未能提示郵政機關於91年度無法送達之 存證信函，且依營業稅稅籍資料宏揚公司91年為申請停業， 非屬擅自歇業他遷不明；另原告又主張其屬債權逾2 年，惟 仍無法提示郵政機關於91年度已送達之存證信函，均與行為 時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第94條規 定不合；再查該筆呆帳損失係於91年7 月31日由應收票據項 目轉列，惟原告91年1 月1 日應收票據帳載餘額僅786,611 元，顯不合理，乃否准認列，核定呆帳損失為零元。原告不 服被告就該呆帳損失之核定，申經復查結果，經被告認初查 所引上述理由有誤，然原告於89年度即無法將催收帳款之存 證信函送達宏揚公司，系爭呆帳損失確定認列年度為89年度 ，原告於91年度仍不得加以認列，而以94年6 月22日財北國 稅法字第0940205691號決定（下稱原處分），駁回復查；原 告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起 行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件系爭未收款項之支票到期日分別為89年9 月30日及同年 12月5 日，故於同年9 月30日及12月5 日時起原告即已取得 收取該些票款即工程款之請求權，惟直至91年9 月30日及91 年12月5 日止原告均未獲收取該些票款，故於91年度申報營 所稅時以債權中有逾期2 年，經催收後未經收取本金或利息 為由將該些票款即工程款申報呆帳損失。原告為踐行上開催 收之程序，除分別於89年12月6 日及89年12月14日寄發存證 信函予宏揚公司外並於94年3 月25日再寄發一存證信函予宏 揚公司以催收未收回之應收款項，而上開原告所為各種寄發 存證信函之催收手續完全符合改制前行政法院62年判字第 575 號判例及財政部台財訴第00000000號函釋之要求，然被 告卻仍以原告未能提出91年度無法送達之存證信函為由否准 原告認列系爭呆帳損失，被告顯然未考量原告已於94年3 月 25日再寄發一存證信函予宏揚公司以催收未收回之應收款項 一事，故原處分及訴願決定均有違誤而應予撤銷。㈡、系爭呆帳損失包括應收帳款1, 811,815元及應收票據250,57 5 元，因代辦原告帳務之會計師事務所更新記帳軟體之版本 ，由於事先未測試，故產生帳務之錯亂、誤植等現象，誤將 系爭呆帳損失全數列為應收票據，被告稱原告91年1 月1日 應收票據帳載金額786,611 元，而原告因收取之支票無法兌 現所發生呆帳損失計250,575 元，並無不合理及爭議之處。 被告以宏揚公司係申請停業而非屬擅自歇業他遷不明，而與 查核準則第94條規定不合為由予以否准原告認列呆帳之損失 ；惟被告所屬中北稽徵所於90年1 月9 日財北國稅中北審字 第90000334號函說明二中已明確說明宏揚公司已於89年11 月l 日擅自他遷不明，故被告認宏揚公司非屬擅自歇業他遷 不明實屬無據；然被告均未注意及此，遽否准原告認列呆帳 損失之請求，為此被告所為之處分實有違誤。
㈢、末者，依所得稅法之立法目的及實質課稅原則觀之，本件應 以實質觀察之角度判斷原告之該呆帳損失是否確實及有無虛 報之情事，而非以形式上法律要件為機械式決定，被告未斟 酌原告實際上未收回該些呆帳款項之實情且原告亦無虛報任 何呆帳款項之情事，僅以相關之法規形式判斷即否准被告認 列呆帳之請求實有違誤之處，故原處分違反實質課稅原則應 予撤銷。且依所得稅法第49條第5 項第1 款之規定內容觀之 ，亦無強制規範應於何年度提列始得列為呆帳損失，雖查核 準則係基於所得稅法第80條第5 項之授權所制定，但查核準
則之內容亦不得違反所得稅法第80條第5 項之授權目的、內 容、範圍，否則查核準則之內容即屬違反法律保留原則；觀 諸所得稅法及查核準則之相關規定內容即可明顯得知，就規 範應於何年度提列呆帳損失此一事項而言，查核準則顯係增 加法律即所得稅法第49條第5 項第1 款及第80條第5 項所無 之限制，依照上開說明即屬違反法律保留原則。綜上所述， 原處分、復查決定及訴願決定均無理由。
二、被告主張之理由：
㈠、原告應收宏揚公司之帳款，分別於89年12月6 日、14日及20 日對該公司營業地址寄送存證信函無法送達，揆之所得稅法 第49條第5 項第1 款及查核準則第94條第5 款第1 目規定， 系爭呆帳損失，確定年度應為89年度，自應列報為89年度之 呆帳損失。另改制前行政法院62年度判字第575 號判例及財 政部台財訴第00000000號決定，係指呆帳損失不應於未確定 以前之年度預先列報，並非不得於確定年度以後補辦證明文 據，本件原告雖於94年3 月25日再行催收，惟原告應收宏揚 公司帳款既已於89年間將存證信函郵寄債務人營業地址未送 達，呆帳損失於89年度即已確定，核無上開判例及決定之適 用，原告容有誤解。本件原查所稱未能提示郵政機關於91年 度無法送達之存證信函，及依營業稅稅籍資料查詢作業畫面 顯示，宏揚公司91年異動事項為申請停業，非屬擅自歇業他 遷不明自有未洽；惟原核定否准認列91年之呆帳損失2,062, 390 元，揆諸首揭規定，洵無不合。又「營利事業所得稅查 核準則」係財政部依據法律之授權而訂定，原告訴稱前開查 核準則係被告內規乙節，容有誤解，先予陳明。㈡、所得稅法第49條第3 項（即現行法第5 項）第1 、2 兩款所 定呆帳損失發生之原因，迥然不同，前者以債務人倒閉、逃 匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者 之債務人則並無上開原因，僅以債權逾2 年經催收而未收回 為已足，各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際， 改制前行政法院59年判字第551 號判例可資參照。本件原告 應收宏揚公司之帳款，經被告復查階段查核結果，原告分別 於89年12月6 日、14日及20日對該公司營業地址寄送存證信 函無法送達，且經被告所屬中北稽徵所90年1 月9 日財北國 稅中北審字第90000334號函復原告，宏揚公司已於89年11月 1 日擅自歇業他遷不明，從而，認定系爭呆帳損失確定年度 為89年度，自應列報為89年度之呆帳損失。至原告訴稱，復 查決定以債務人係倒閉、逃匿，無從行使催收者，應於當年 度（89年）認列，原查卻以債務人只是申請停業，尚非他遷 不明，前後矛盾顯不足採乙節，案經原告復查決定自承原查
核定理由尚有未洽，惟否准認列為91年之呆帳損失，其結果 並無二致。原告復稱所得稅法第49條第5 項第1 、2 款規定 ，對呆帳損失應於何年度提列並無強制規定，查所得稅法第 49條第5 項第1 、2 款規定，呆帳損失因發生原因之不同， 適用時亦有所分際，原核定否准認列為本期之呆帳損失，洵 無違誤，原告復執前詞爭執，委無足採。
㈢、又原告訴稱因代辦帳務之會計師事務所更新記帳軟體之版本 ，由於事先未測試，故產生帳務之錯亂、誤植等現象，本案 爭點在於呆帳損失之認列年度，與原告主張帳載誤植情事無 涉，併予陳明。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤 ，爰請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、本件適用之法規：
㈠、按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者 ，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產 之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二 、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。 」「．．．稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核 與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額 扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」分別為所得稅 法第49條第5 項、第80條第5 項所規定。又「呆帳損失：一 、．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列 情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖 抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他 原因致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾二年， 經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失，其屬 債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法 送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之 確實營業地址，．．．其屬逾期二年，經債權人催收，未能 收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法 院訴追之催收證明。」復為依上述所得稅法第80條5 項制定 之查核準則第94條第5 款及第6 款所明定。核該等規定乃係 針對所得稅法第49條第5 項規定所為細節、技術性之補充規 定，合乎立法授權意旨，且未逾越母法之限度，無違法律保 留原則，本院自得予以適用。而「按營利事業因被人倒閉、 逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全 部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第 45 條 第3 項（註：現行法為第49條第5 項）第1 款所明定 ；但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應 於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」亦經最
高行政法院59年度判字第551 號著有判例可資參照，故上開 準則有關「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」規定，無非係將 法律原有內涵明確化，俾利稽徵機關之判定，並不涉及人民 權利之限制，是原告主張，上開準則所規定呆帳提列年度， 係增加法律所無之限制云云，容有誤解，乃無可採。㈡、另依司法院釋字第217 號解釋：「憲法第十九條規定人民有 依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅 目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於 課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認 定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」而按「營利事業應 收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期二年經催收後 未能收取本金或利息者，如取具郵政機關存證信函作為證明 ，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉 、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行 使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或 他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資 料查對屬實後予以認定。．．．」且經財政部70年7 月21 日台財稅第35956 號函釋有案，核此則函釋意旨，乃財政部 於主管機關權責，提供其所屬稽徵機關本身就認列呆帳原因 事實之認定方法所為之指示，如上所述，係屬事實認定問題 ，與所得稅第49條第5 項規定意旨無違，稽徵機關辦理相關 案件自得以之為認定標準。
二、兩造不爭之事實：
原告91年度營所稅結算申報，列報呆帳損失2,062,390 元。 被告初查即以原告所舉事證與查核準則第94條規定不符等， 否准認列，而核定呆帳損失為零元。原告不服被告就該呆帳 損失之核定，申經復查結果，經被告認初查所引上述理由有 誤，然原告於89年度即無法將催收帳款之存證信函送達宏揚 公司，系爭呆帳損失確定認列年度為89年度，原告於91年度 仍不得加以認列，而復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願 ，復遭財政部決定駁回等事實，有被告上述處分書及財政部 94年9 月15日台財訴字第09400376240 號訴願決定書影本分 別附於財政部卷及本院卷可稽，自堪信為真實。三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：系爭未收款項之支票發 票日分別為89年9 月30日及同年12月5 日，故於同年9 月30 日及12月5 日時起原告即已取得收取該些票款即工程款之請 求權，惟迄至91年9 月30日及91年12月5 日止，均未獲收取 ，故於91年度申報營所稅時以債權中有逾期2 年，經催收後 未經收取本金或利息為由，將該等票款亦即工程款申報呆帳 損失。而原告為踐行催收程序，除分別於89年12月6 日及89
年12月14日寄發存證信函予宏揚公司外，並於94年3 月25 日再以存證信函催收，符合改制前行政法院62年判字第575 號判例及財政部台財訴第00000000號函釋之要求。又被告初 查認宏揚公司係為停業而非擅自歇業他遷不明，亦屬無據。 云云。
四、本院之判斷：
㈠、查原告91年度營所稅結算申報，列報呆帳損失2,062,390 元 ，包括應收票據250,575 元及應收帳款1,811,815 元，係於 89 年7月28、29日；同年12月5 日銷貨予宏揚公司。而宏揚 公司於89年11月1 日即擅自歇業，他遷不明，是經原告於89 年12月6 日、14日、同年月20日陸續以存證信函催討帳款， 迭因該公司遷移新址不明，而無法送達，致催討無著之事實 ，為兩造所不爭，並有被告台北市國稅局中北稽徵所90年1 月9 日財北國稅中北審字第90000334號函、統一發票、存證 信函、郵寄信封等件影本在卷可稽（見本院卷第15至31頁） ，自堪信為真實；則原告對宏揚公司之應收帳款及票據，於 89 年 度，即因該公司有相當逃匿之情事，致債權無法收回 之情形，足以認定。揆之上述所得稅法第49條第5 項第1 款 及查核準則第94條第5 款第1 目規定，視為實際發生呆帳損 失，應於發生當年度即89年度，列報為89年度之呆帳損失。 原告將之列報為91年度之呆帳損失，於法尚有未合；被告否 准其認列，於法自屬有據。
㈡、另按改制前行政法院著有62年判字第575 號判例所載：「壞 帳損失，其屬於逾期二年經債權人催收未經收取本金或利息 者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算 申報查核準則第九十四條第五項所明定。原告五十八年度申 報呆帳損失其債權之發生，悉在二年以前，均係債務人倒閉 或行方不明，已實際發生壞帳損，無從行使催收，乃補行聲 請法院支付命令以為催收之證明…至援引本院五十年剪字第 26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係 指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定 年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列 ，不無違誤。」等文，其意旨主要係指呆帳損失不應於未確 定以前之年度預先列報，並非不得於確定年度以後補辦證明 文據。惟原告雖於94年3 月25日再以存證信函向宏揚公司催 收無著，有存證信函及回執等件影本在卷可稽（見本院卷第 32至36頁），然按「所得稅法第四十九條第三項（即現行法 第五項）第一、二兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同 。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債 權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債
權逾2 年經催收而未收回為已足。各該規定之內容既有不同 ，適用時自應有所分際。」改制前行政法院59年判字第551 號判例可資參照。如前所述，原告應收宏揚公司帳款及票據 ，既已於89年度確定其呆帳損失，即無適用上述62年判字第 57 5號判例之餘地。至原告另引財政部臺財訴第00000000號 決定中訴願人有關上述判例同一內容之說明，自亦無從為有 利原告之論據。
㈢、至本件被告初查時所為：原告未能提示郵政機關當期（91年 度）無法送達之存證信函，及依營業稅稅籍資料查詢作業畫 面認宏揚公司，91年異動事項係申請停業，非屬擅自歇業他 遷不明等否准認列呆帳理由，係屬有誤，業據被告於復查決 定理由第5 點說明綦詳（見原處分卷附復查決定書）。以復 查乃稅捐稽徵機關，基於原處分時之事實及法律狀態，再次 所為之實體判斷，稅捐之核定，於納稅義務人申請復查之情 形，係以復查決定為斷，是稅捐稽徵法第38條第1 項亦明定 ：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依 法提起訴願及行政訴訟。」係以復查決為行政法院審查對象 之觀點而言，復查決定既未以上述錯誤之初核理由，為本件 否准之依據，則原告再為主張該初查認定宏揚公司僅申請停 業而非他遷不明有誤云云，實亦無足為其有利之認定。又其 主張帳務錯亂、誤植乙節，則與本案無涉，均併此敘明。五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准原告將上述應收 帳款及票據於91年營所稅申報，列為呆帳損失，於法並無不 合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤 銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 11 日 第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 7 月 11 日 書記官 黃明和
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