臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03244號
原 告 中國人壽保險股份有限公司
法定代理人 甲○○總經理）住
訴訟代理人 丁○○
乙○○
（兼送達代收人）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
（兼送達代收人）
戊○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8 月
23日台財訴字第09400153110 號訴願決定（案號：第00000000號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年取得股利收入新台幣（以 下同）295,715,308 元，未於年度結束時，依「兼營營業人 營業稅額計算辦法」規定，計算調整應納稅額，致漏報繳營 業稅，經被告查獲後核定應補徵營業稅額2,110,521 元，並 按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,055,200元（計至百元止）， 原告雖於92年10月21日繳納上開營業稅額，惟不服前揭核定 及裁罰處分申請復查，經被告以94年2月3日財北國稅法字第 0940233470號復查決定（下稱原處分）駁回其申請，原告仍 有不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人因
兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而 有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之 比例與計算辦法，由財政部定之。」分別為加值型及非加 值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第19條第3 項所 明訂。是營業稅法第19條第3 項之授權立法範圍，限於依 營業稅法第8 條所定之免稅貨物或勞務，或其他明文規定 有部分不得扣抵情形者為限，從而，財政部依同法第19條 第3 項之授權所訂頒之兼營營業人營業稅額計算辦法，自 不得逾越營業稅法所定之範圍將股利收入列入應申報營業 稅之範圍。而營業稅之課徵範圍依同法第3 條之規定限於 「銷售」貨物、勞務及進口貨物之行為，原告取得被投資 公司發放之股利，既非屬銷售行為，股利亦難等同於貨物 或勞務，其不屬營業稅課稅範圍甚為明確。再者，就營業 稅之課徵而言，非屬課稅範圍者，係指稅法之課徵範圍不 及於某種行為或收入，免稅者係指稅法之課徵範圍仍涵蓋 該種行為或收入，惟稅法賦予其免稅待遇。前者如股利收 入、利息收入同屬財務調度之理財收入，不屬營業稅法規 範之課稅客體，後者如營業稅法第8 條第1 項規定之銷售 行為及第9 條之進口特種貨物，仍為營業稅法規範之課稅 客體。據此，股利收入非營業稅法所稱之銷售貨物或勞務 ，不在課徵營業稅範圍內（財政部76年4 月4 日台財稅字 第7558067 號函參照），本無所謂應稅與免稅之分，自無 兼營營業人營業稅額計算辦法之適用。且股利收入與利息 收入同屬財務調度之理財收入，在法律無明文規定，逕行 適用兼營營業人營業稅額計算辦法以免稅銷售額名義計算 不得扣抵比例，即已變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸 憲法對命令位階之規定外，且違反憲法保障平等權、財產 權及依法納稅之規定。
２、又兼營營業人營業稅額計算辦法第 2條規定：「兼營營業 人應依本法第4章第1節規定計算營業稅額部份，適用本辦 法之規定；前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定 計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第 4章第1節及第2 節規定計算稅額者。」股利收入並非營業 稅課徵對象，無營業稅法規定適用之餘地，更不屬應稅或 免稅貨物或勞務範圍，自無從適用兼營營業人營業稅額計 算辦法將股利收入列為銷售淨額，以之為計算進項稅額不 得扣抵銷項稅額比例之基礎。78年5月22日台財稅第78065 1695號函釋「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中 所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免 稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入
當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額， 並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度 不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」明顯逾越營業 稅法及兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，原處分據此 補稅難謂適法。
３、原告申報營業稅時係依據被告製發之一般稅額計算–兼營 免稅、特種稅額計算營業人使用之營業人銷售額與稅額申 報書填寫說明（403）（下稱403申報書）填列，其填列說 明之二、（九）⒈『一般稅額欄』揭示填列應依據所開立 之各種發票或免用統一發票之銷售額填報，然股利收入非 開立統一發票及免用統一發票之適用範圍，不得扣抵比率 之計算公式亦未提及免稅銷售額包含股利收入。填列說明 未提及兼營投資業務之營業人應將年度中取得之股利，於 年度結束時，彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報， 並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年 度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額， 原告依403 申報書之說明填列，自非為故意逃漏稅捐，原 處分所為漏稅之裁罰，自有未洽。
（二）被告主張之理由：
１、原告91年度取得股利收入計295,715,308 元，未於年度結 束時，將全年股利收入彙總列入當年度最後一期之免稅銷 售額申報，計算應納或溢付稅額，並依兼營營業人營業稅 額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例計算調整應納稅 額，致漏報繳營業稅（兼營營業人營業稅額計算辦法第 3 條第1 項前段及第7 條第1 、2 項、財政部77年7 月8 日 台財稅第761153919 號函及78年5 月22日台財稅第780651 695 號函釋參照），違章事實明確，依行為時營業稅法第 19條第3 項、第51條第5 款規定除追繳稅款外，並應按所 漏稅額量情裁罰。又原告於年度中所取得之股利收入，未 依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定調整稅額，致漏報 繳營業稅，縱非故意，然其既未盡應注意之義務，依司法 院釋字第275 號解釋自屬有過失，應予處罰。 ２、本件參諸司法院釋字第397 號解釋：「財政部中華民國75 年2 月20日臺財稅字第7521435 號令發布之『兼營營業人 營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3 項具體明 確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍與租稅 法律主義並無牴觸。又財政部77年7 月8 日臺財稅字第76 1153919 號函釋稱「兼營投資業務之營業人於年度中取得 之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷 售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按
當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整 應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適 用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利 收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅稅法意旨，與憲法 尚無違背…」意旨，兼營投資業務之營業人於年度中取得 之股利收入，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免 稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定 ，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算 調整應納稅額，併同繳納，並未認股利收入係屬營業稅課 稅範圍，符合營業稅法意旨，是前揭財政部77年7 月8 日 臺財稅字第761153919 號等函示、兼營營業人營業稅額計 算辦法與憲法第19條規定尚無牴觸。況前開財政部函僅在 釋明：原告年度中所收取之股利收入，於年度結束時始應 依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整應納稅額， 年度中則暫免將「股利收入」列入當期免稅銷售額申報一 事，係為簡化報繳手續及如何適用上開辦法計算其依法不 得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍 ，原告之主張，顯係對上開函釋之誤解。
３、又原告申報當年度最後一期營業稅時，未將本件系爭股利 收入金額併入當年度不得扣抵比例計算調整稅額，而非已 列入調整而計算錯誤，核與稅務違章案件減免處罰標準第 15條第2 項第4 款規定「營業人依兼營營業人營業稅計算 辦法規定，於每期或每年度最後一期按當期或當年度不得 扣抵比例調整計算稅額時，因計算錯誤，致短報、漏報稅 額者，按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰。」不符，本應按營業 稅法第51條第5 款規定按所漏稅額處1 倍之罰鍰，惟原處 分除補徵原告營業稅2,110,521 元外，基於不利益變更禁 止原則，僅按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰（計1,055,200 元 ），自無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：營業稅之課徵範圍，限於銷售貨物、勞務及 進口貨物之行為，取得被投資公司發放之股利，既非屬銷售 行為，股利亦有別於貨物或勞務之概念，是股利收入並非營 業稅課徵對象，無營業稅法規定適用之餘地，更不屬應稅或 免稅貨物或勞務範圍，自無從適用兼營營業人營業稅額計算 辦法將股利收入列為銷售淨額，以之為計算進項稅額不得扣 抵銷項稅額比例之基礎；股利收入與利息收入同屬財務調度 之理財收入，在法律無明文規定之下，逕行適用兼營營業人 營業稅額計算辦法以免稅銷售額名義計算不得扣抵比例，屬 變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法對命令位階之規定
外，且違反憲法保障平等權、財產權及依法納稅之規定。另 原告依據被告製發之403 申報書之說明填列申報營業稅，自 無逃漏稅捐故意，原處分對之裁罰於法不合，為此依行政訴 訟法第4 條之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示 云云。
二、被告則以：兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利收入 ，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報 ，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年 度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併 同繳納，符合營業稅法意旨，與憲法第19條規定並無牴觸； 而財政部77年7 月8 日臺財稅字第761153919 號函釋示：原 告應將年度中所收取之股利收入，於年度結束時依兼營營業 人營業稅額計算辦法之規定計算調整應納稅額，年度中則暫 免將股利收入列入當期免稅銷售額申報，係為簡化報繳手續 及如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未 認股利收入係營業稅之課稅範圍（司法院釋字第397 號解釋 意旨參照），原告之主張顯係對法令之誤解；本件原告於年 度中所取得之股利收入，未依兼營營業人營業稅額計算辦法 之規定調整稅額，致漏報繳營業稅，違章事實明確，縱非故 意，然其既未盡應注意之義務，自屬有過失，應予處罰；又 查原告申報當年度最後一期營業稅時，未將本件系爭股利收 入金額併入當年度不得扣抵比例計算調整稅額，而非已列入 調整而計算錯誤，本應按營業稅法第51條第5 款規定按所漏 稅額處1 倍之罰鍰，原處分除追徵所漏稅額2,110,521 元外 ，基於不利益變更禁止原則僅按所漏稅額裁處0.5 倍罰鍰 1,055,200 元，並無違誤等語，資為抗辯。三、經查，本件原告91年取得股利收入295,715,308 元，未於年 度結束時，依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，計算調 整應納稅額一節，為兩造所不爭執，且有營業人銷售額與稅 額申報書、被告所屬松山分局92年10月6 日財北國稅松山營 業字第0920208252號調查函、兼營營業人營業稅調整計算表 等件附原處分卷可稽，堪信為真實。又原告因91年股利收入 295,715,308 元未列入兼營營業人營業稅額調整計算，致原 應以79%計算進項不得扣抵比例，竟依76%之比例計算，致虛 報進項稅額2,110,521 元一節，有審查意見、更正前後之兼 營營業人營業稅額調整計算表等件附原處分卷足憑，亦足認 定。至於原告雖主張股利收入並無兼營營業人營業稅額計算 辦法之適用，伊依據被告製發之403 申報書說明填列並申報 營業稅，無逃漏稅捐故意云云，惟為被告所否認，而查：（一）營業人當期應納之營業稅額，為其當期銷項稅額扣減進項
稅額之餘額（營業稅法第15條第1 項規定參照），而營業 人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨 物或勞務之銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應 稅者為限，雖不待言，惟計算營業人當期應納營業稅額時 ，因營業稅法第8 條規定之免稅貨物或勞務，其購進所營 免稅貨物或勞務之進項稅額（不得申請退還）及同法第19 條第1 項規定不得扣抵銷項稅額之進項稅額，與其他得扣 抵銷項稅額之進項稅額，不易明確劃分，為合理計算應納 稅額，營業稅法第19條第3項乃授權財政部就營業稅法第8 條第1 項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不 得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計 算辦法，由財政部定之，而財政部為便利徵納雙方徵繳作 業，訂頒兼營營業人營業稅額計算辦法作為稽徵或納稅之 依據，並未逾越授權之目的及範圍，此種法律基於特定目 的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之 授權規定，自非憲法所不許。
（二）又營業稅係以在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物 為課徵對象（營業稅法第1 條參照），股利收入不在營業 稅課徵範圍。財政部77年7月8日台財稅字第761153919 號 函固釋示：兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利， 應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報 ，並依兼營營業人營業稅額計算辦法，按當期或當年度進 項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同 繳納，惟上開函示僅在揭示兼營營業人之股利所得，如何 適用兼營營業人營業稅額計算辦法計算其依法不得扣抵之 進項稅額，並未增加其銷項稅額，亦非認股利收入屬營業 稅課稅範圍，而對股利收入課徵營業稅，自無悖於營業稅 法之意旨（司法院釋字第397 號解釋參照）。蓋如許股利 收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則與股利收入有關 之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅 額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔， 相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有 失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或 勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅 額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理。綜上所述，兼營 營業人營業稅額計算辦法及財政部77年7月8日台財稅字第 761153919 號函釋，符合營業稅法意旨，與憲法第19條所 定租稅法律主義尚無牴觸，從而，原告訴稱股利收入非營 業稅課徵對象，無從適用兼營營業人營業稅額計算辦法， 原處分逕行適用上開辦法以免稅銷售額名義計算不得扣抵
比例，變相課徵股利收入之營業稅，除牴觸憲法對命令位 階之規定外，且違反憲法保障平等權、財產權及依法納稅 之規定云云，容有誤會，要無可採。
（三）末按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，僅須違 反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件 者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時 ，即應受處罰（司法院釋字第275 號解釋參照）。本件系 爭403申報書填寫說明中第2條第點「不得扣抵比例」一 項，就免稅銷售額應併入當年度不得扣抵比例計算調整稅 額記載明確，而原告為兼營營業人，其就股利收入應記入 免稅銷售額中併入當年度不得扣抵比例計算調整稅額一事 ，知之甚詳，是原告訴稱：伊依據被告製發403 申報書之 說明填列，非故意逃漏稅捐，原處分所為漏稅之裁處罰鍰 尚有未洽云云，洵無可採。
四、綜上所述，原告91年取得股利收入295,715,308 元，未於年 度結束時，依兼營營業人營業稅額計算辦法計算調整應納稅 額，致漏報繳營業稅2,110,521 元，從而，原處分核定原告 應補徵營業稅額2,110,521 元，並依營業稅法第51條第5 款 規定裁處罰鍰，洵無不合；又原告上開違章行為，依前揭規 定，原應按所漏稅額處1 倍至10倍之罰鍰，惟因原處分就此 按所漏稅額處0.5 倍之罰鍰1,055,200 元（計至百元止）， 是訴願機關依訴願法第81條第1 項但書不利益變更禁止之規 定，予以維持，亦無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決 定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決 之結果亦不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第3 項前段規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日 第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 7 月 13 日 書記官 何閣梅
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