臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03132號
原 告 進光行股份有限公司
代 表 人 甲○○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年8 月2 日台財訴字第09400223770 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申 報，列報營業成本新臺幣（下同）40,537,942元，申報課稅 所得額為1,271,196 元，經被告核定營業成本為38,460,060 元 ，核定課稅所得額為3,349,078 元，應補稅額為519,47 0 元。原告不服，於93年12月17日申請復查，經被告於94年 4 月12日以北區國稅法一字第0940021388號復查決定書駁回 ，並於94年4 月20日送達於原告，惟原告亦同時於94年4 月 20日以被告逾期未作成復查決定為由，逕行向財政部提起訴 願，財政部以被告已作成復查決定為由，依訴願法第82條第 2 項駁回訴願後，原告仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟 。
二、兩造聲明：（原告於準備期日及言詞辯論期日均未到場，依 其起訴狀之聲明及陳述記載）
㈠原告聲明求為判決：
1.原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
訴願機關未為實體審理，逕援引訴願法第82條第2 項之規定 駁回訴願，是否合法？
㈠原告主張之理由：
1.原告係中國石油股份有限公司之經銷商代理潤滑油、機油 之買賣。
2.原告91年度之營業成本均依法取具合法憑證，並逐一作成 成本記錄，被告逕行以成本無法勾稽依財政部部頒同業利 潤標準毛利率18% 予以核定所得額。
3.原告為國營事業之經銷商，國家對其商品定有一定之毛利 ，被告無視其產業形態予以逕行核定毛利，請鈞院准於重 核。
㈡被告主張之理由：
1.按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關 各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得 依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法 第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅 年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽 徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得 額。」為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第 1 項所明定。
2.本件原告係經營礦油、煤油批發業，本年度列報營業收入 淨額46,902,512元及營業成本40,537,942元，原查以其成 本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：5241－11）同 業利潤標準毛利率18﹪核定營業成本38,460,060 元 。 3.本案復查時，被告桃園縣分局通知原告於94年1 月20日提 示帳簿憑證及有關文據供核，惟未提示。訴願時，就原告 提示之帳簿憑證及有關文據查核營業成本如下：（一）商 品產銷存明細表之期初結存總數、本期進銷總數、期末結 存總數，與申報數核對尚無不符。（二）就進貨部分，抽 核前三大進貨 (品項代號：0003、AC-0006 、OBS-0018) ，經查其存貨帳，此三大商品皆有先銷後進之情形，後檢 視所有商品之存貨帳，另73項商品0007、0008 、0009 、 0010、0012、0015、0016、0022、0025、0026、0027、AC -0001 、AC-0002 、AC-0004 、AC-0006 、AC-0008 、AC -0010 、AC-0012 、AC-0014 、AC-0015 、AC-0016 、AC -A001 、B-0008、B-0009、B-0010、B-0011、B-0013、B- 0014、B-0016、DOT-0004、F-0004、F-0007、F-0008、F- 0009、G-0001、G-0003、H-0003、I-0001、K-0001、K-00 03、K-0004、N-0001、OA-0001 、OA-0003 、OA-0008 、 OA-0013 、OA-0014 、OA-0016 、OA-0018 、OB-0003 、 OBS-0005、OBS-0008、OBS-0012、OBS-0015、OBS-0016、 OBS-0018、OBS-0020、OCF4-0001 、OCF4-0003 、OCF4-0 005 、OCF4-0006 、OCF4-0008 、OCF4-0010 、OS-0001 、P-0003、P-0005、P-0006、P-0007、P-0009、P-0010、 P-0011、W-0003、Z-0004、Z-0006、Z-A001，加計前三項
品項，共計76項商品有先銷後進之情事，公司無法另為提 示原始進貨驗收及出貨等單據。（三）另查其銷項發票， 其品名大多以數字或符號登載，未標明中文品名，無法與 進貨品名或產品代號勾稽，同一類商品銷貨單價波動大， 顯不合理，故因商品之分類無系統，致存貨帳之進銷數量 無法勾稽，成本之結轉難以信賴。（四）經統計前述（二 ）先銷後進之品項，因成本無法勾稽，維持原核定，依同 業利潤標準逕決，計調減營業成本5,096,254 元（調整明 細及相關存貨帳、進銷憑證之登載情形詳卷）。（五）申 報營業成本40,537,942元，經查核調減5,096,254 元，核 算營業成本35,441,688元，基於行政救濟不得更不利於行 政救濟人決定，營業成本維持原核定38,460,060元。依首 揭規定原核定並無不合，是本件原處分請續予維持。 理 由
一、本件原告經受合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政 訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰併 準用民事訴訟法第385條第1項前段規定，依被告之聲請，由 其一造辯論而為判決。
二、原告起訴主張：原告91年度之營業成本均依法取具合法憑證 ，並逐一作成成本記錄，被告逕行以成本無法勾稽依財政部 部頒同業利潤標準毛利率18% 予以核定所得額，顯有違誤， 為此訴請聲明所示云云。
三、被告則以：本件復查時，被告桃園縣分局通知原告於94年1 月20日提示帳簿憑證及有關文據供核，惟未提示，原告提起 訴願時，被告就原告提示之帳簿憑證及有關文據查核營業成 本結果，查核調減5,096,254 元，核算營業成本35,441,688 元，基於行政救濟不得更不利於行政救濟人決定，營業成本 維持原核定38,460,060元等語置辯，求為判決駁回原告之訴 。
四、本件之爭執，首在於訴願機關未為實體審理，逕援引訴願法 第82條第2項之規定駁回訴願，是否合法？
五、經查：
㈠按行政訴訟法第5 條規定：「（第1 項）人民因中央或地方 機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作 為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後， 得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定 內容之行政處分之訴訟。（第2 項）人民因中央或地方機關 對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益 受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請 求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。
」由以上2 項規定可知，人民對其依法向行政機關申請之案 件，無論行政機關係怠於為行政處分，或者作成駁回之行政 處分，只要其依法所申請之事項，未獲得行政機關作成核准 之行政處分，即其請求未獲得滿足時，人民均可依法提起課 予義務訴訟，惟基於行政機關自我審查之機制，於起訴前自 應向訴願機關提起課予義務訴願。
㈡又按訴願法第82條規定：「（第1 項）對於依第2 條第1 項 提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，應指定相當期間 ，命應作為之機關速為一定之處分。（第2 項）受理訴願機 關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者，受理訴 願機關應認訴願為無理由，以決定駁回之。」第2 條規定： 「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間 內應作為而不作為，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴 願。（第2 項）前項期間，法令未規定者，自機關受理申請 之日起為2 個月。」查訴願法雖與行政訴訟法同於87年10月 28日修正公布，並同於89年7 月1 日施行時，惟因兩項法案 立法過程甚長，且行政訴訟法於第5 條採納課予義務訴訟之 類型，十分倉促，行政訴訟法本身亦未作好完善之配套措施 （例如課予義務訴訟之提起，是否亦應於訴願決定書送達後 2 個月之不變期間內為之，未為規定，須類推適用行政訴訟 行政訴訟法第106 條關於撤銷訴訟之規定），遑論訴願法是 否亦為完全之因應與配套。對於因此產生之法律適用之難題 ，本院認為應對於訴願法前引相關規定，作成合於體系之解 釋，俾使課予義務訴訟之前置程序課予義務訴願，亦能發揮 其在行政救濟制度上之功能。具體言之，對於依訴願法第2 條第1 項提起之訴願，受理訴願機關認為有理由者，固應指 定相當期間，命應作為之機關速為一定之處分；對於行政機 關雖未於法定期間內作成一定之處分，然於訴願階段已作成 處分，惟仍未使申請人之請求獲得全部之滿足時，訴願機關 此際即不得逕以訴願無理由，而逕予駁回訴願，而應就案件 為實體之審理，始符合保障人民訴願權利之精神。 ㈢再按稅捐稽徵法第35條規定：「（第1 項）納稅義務人對於 核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同 證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書 所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳 納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通 知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送 達後30日內，申請復查。（第2 項）納稅義務人或其代理人 ，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者 ，於其原因消滅後一個月內，得提出具體證明，申請回復原
狀。但遲誤申請復查期間已逾一年者，不得申請。（第3項 ）前項回復原狀之申請，應同時補行申請復查期間內應為之 行為。（第4 項）稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接 到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義 務人。（第5 項）前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成 決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」由上開規定可知， 關於復查程序，雖亦係出於人民之申請，然而究其性質，應 係行政救濟之一環，非屬訴願法第2 條第1 項及行政訴訟法 第5 條所稱之「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件 」，人民依稅捐稽徵法第35條第5 項之規定逕行提起訴願， 亦非屬訴願法第82條規定所稱之：「對於依第2 條第1 項提 起之訴願」，是受理訴願機關未為訴願決定前，稅捐稽徵機 關已作成復查決定者，自亦非屬該條第2 項所稱之「受理訴 願機關未為前項決定前，應作為之機關已為行政處分者」之 情形，從而自不可能得出「受理訴願機關應認訴願為無理由 ，以決定駁回之」之結論。
㈣查本件原告於93年12月17日申請復查，被告未於2 個月之法 定期間內作成復查決定，原告又無從得知原處分已於94年4 月12日作成復查決定，正在郵務送達中，乃於94年4 月19日 撰具訴願書，主張被告未依法於法定期間內作成復查決定， 並於94年4 月20日10時50分親自向被告提出，此有訴願書在 訴願卷可按。訴願機關就此行政救濟事件，程序上應審查復 查機關有無作成復查決定、復查決定有無合法送達生效、若 未作成復查決定，有無得逕行提起訴願等事項；若經查明已 作成復查決定且合法送達生效，惟復查結果不利於原告時， 依前揭之說明，訴願機關即應逕就實體上審查復查決定有無 違法或不當之情事。
五、綜上所述，本件訴願機關將原告申請復查之行政救濟事件， 誤認為人民依法申請之案件，顯有適用法律之錯誤，其訴願 決定逕以前開理由駁回訴願，而未就原告主張之實體事項予 以審酌，即非適法。雖原告未對此程序瑕疵有所主張，惟基 於行政訴訟職權調查原則，本院仍應認就此違法訴願決定予 以撤銷，原告訴請撤銷訴願決定，理由雖有不同，但其結論 則無二致，應予准許。至原告訴請撤銷原處分，應由訴願機 關就原處分詳予審酌，另為適法決定，本院於現階段尚無庸 判斷，附此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 7 月 20 日 第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶
法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 7 月 20 日 書記官 徐 子 嵐
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