最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01135號
上 訴 人 豐菖漁業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 黃秋火
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年
1月12日高雄高等行政法院93年度訴字第712號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）86年度營利事業所得稅結算申報，原列 報全年所得額新台幣（下同）1,692,978元，前5年虧損未扣 除額57,201,594元，課稅所得額0元。被上訴人初查以該前 5年虧損未扣除額屬公司合併前之虧損不得扣除，僅合併後 之虧損始得扣除，乃核定前5年虧損未扣除餘額為0元，課稅 所得額為1,692,978元。上訴人不服，循序提起行政訴訟， 經高雄高等行政法院93年度訴字第712號判決駁回，遂提起 本件上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠司法院釋字第427號解釋「 更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司 之虧損。」之見解，顯然違反公司法基本規則暨實質課稅原 則，且基於司法權被動性之法理，該解釋中逾越聲請意旨逕 為解釋部分涉嫌僭取立法權，並無法規範上之拘束力，本案 自無援引適用之餘地；又司法院釋字第427號解釋係就聲請 人依大法官審理案件法第5條第1項第2款及第8條第1項之規 定聲請解釋憲法所作之解釋，該項解釋既未於解釋文內另定 生效日期，則應自公布當日生效，本件系爭合併案發生於86 年1月1日，租稅優惠要件事實完成係在司法院釋字第427號 解釋公布之前，而該解釋既係增加原法律所無之限制，基於 法治國精神、法安定性原則及人民基本權之保障，自無溯及 適用之餘地。㈡財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋所 闡明，得自本年度純益中扣除稽徵機關核定前5年虧損者， 僅需具備「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損 及申報扣除年度均使用所得稅法第77條所稱藍色申報書或經 會計師查核簽證並如期申報者」之要件即為已足，並未限定 需以「未經合併之公司」始得准予扣除。而司法院釋字第42
7號解釋公布前，財稅機關對所得稅法第39條規定之立法意 旨及依財政部上開函釋，均採一致之見解，即公司辦理合併 後，被消滅公司之虧損不得由存續公司扣抵，至於合併存續 公司本身之合併前虧損，仍可適用所得稅法第39條虧損扣抵 之規定。此項核認基準並因財稅機關經常之適用，已建立規 律之「行政慣例」，從而產生「行政自我拘束」。本件申報 案列報前5年虧損之扣除，符合行為時之法令及行政慣例， 自應准核實認列。㈢被上訴人所舉臺北高等行政法院訴字第 205號判決案情核與本案不同，自無援引比照之餘地。況且 該案所引財政部賦稅署函復亦述明確有合併存續公司扣抵存 續公司本身前5年虧損之案例，足證上訴人主張存續公司繼 受合併存續公司本身之盈虧可扣抵的確無誤。又上訴人所舉 高雄高等行政法院89年度訴字第434號案和解筆錄，其實情 為被上訴人於答辯狀斷章取義，殊無可採。㈣參照行政程序 法第8條、第117條規定，及司法院釋字第362號、第525號解 釋意旨對於信賴保護原則之闡釋，上訴人於評估合併事宜， 因信賴系爭法律、財稅機關解釋函令及行政先例，而堅信公 司合併後存續公司仍可將合併前本身之前5年虧損享受扣抵 之優惠，亦因此項信賴基礎而向經濟部申請辦理合併，而產 生稅法信賴保護之表現，應有信賴保護原則之適用，奈被上 訴人遽依司法院釋字第427號解釋，否准上訴人合併前自身 公司之虧損未扣抵額57,201,597元之扣抵，顯然與前揭法律 信賴原則背道而馳，亦與稅捐稽徵法第1條之1解釋函令適用 之原則相違，殊無可採。㈤本案核屬確定案件，被上訴人遽 依司法院釋字第427號解釋為由，更正核定否准前5年度虧損 之扣除，顯然違反行政程序法第117條、鈞院89年度判字第 699號判決意旨暨中央法規標準法第18條從新從優之原則， 應無可採云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人在原審答辯：按司法院釋字第427號解釋意旨，除 解釋財政部66年9月6日台財稅第35995號函與所得稅法第39 條但書立法意旨相符，與憲法並無牴觸外，並闡明所得稅法 第39條但書規定旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只 適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者 ，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不 得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又上訴人申報87年度營 利事業所得稅及被上訴人核定該年度營利事業所得稅，均在 86年5月9日司法院釋字第427號解釋公布日之後，自有該解 釋之適用。又財政部66年台財稅第35995號函釋已釋明公司 如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司 並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前5年內經
該等稽徵機關查帳核定之虧損，故不論當時之法律或函釋均 無有對合併存續公司可追溯扣抵消滅之公司合併前虧損之規 定，亦因欠缺信賴基礎，無信賴保護原則之適用（參見最高 行政法院91年度判字第1806號判決）。另被上訴人原核定依 稅捐稽徵法第21條第2項規定，於稅捐核課期間內，經另發 現否准扣除前5年核定虧損，而有應徵之稅捐，依財政部74 年12月4日台財稅第25805號函釋意旨，依法補徵，並無不合 ，上訴人訴稱本案屬已確定案件，顯係誤解等語，資為抗辯 。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按有關公司合 併及其虧損之扣除，前揭司法院釋字第427號解釋意旨強調 公司之扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情 形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併 後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又司 法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力， 行政命令或行政機關之函釋如與大法官會議之解釋相違背， 當然失其效力。至其審議內容如何，是否涉及司法被動性或 有潛越立法權之虞，則非屬本院職權審酌範圍。本件上訴人 申報前5年核定虧損未扣除額57,201,594元，係屬於上訴人 於合併前5年核定之虧損，非於合併後所發生之虧損，則按 前揭司法院釋字第427號解釋意旨，被上訴人否准上訴人扣 抵該虧損，於法尚無不合，是上訴人主張司法院釋字第427 號解釋僭取立法權，並無法規範上之拘束力，況且該解釋否 准合併後公司扣抵合併前存續公司虧損之見解違反實質課稅 原則，本案自無援引適用之餘地云云，尚無足採。次按司法 院大法官解釋，類多對於現行法律之文義或立法本旨，加以 闡明，此種解釋，既非新法之創制，亦非舊法之變更，殊無 「法律不溯既往原則」之適用；易言之，此種闡明法意之解 釋，應自該法律施行之日起生效。第查，本件上訴人與豐鴻 公司合併案之完成係在86年1月1日，雖在司法院釋字第427 號解釋（86年5月9日）公布之前，惟探究該號解釋之意旨， 乃針對行為時所得稅法第39條適用範圍予以闡明而已；依前 開說明，既未有新的創制，亦未變更舊法，即此種見解於該 法規訂定之初即應為此種解釋，而非待司法院大法官做成該 號解釋時始得採該見解，則被上訴人據前開解釋作為原處分 之依據，即無違誤，上訴人主張被上訴人援引司法院釋字第 427號解釋，追溯適用云云，仍不可採。又查，上訴人所舉 原審法院89年度訴字第434號乙案，係被上訴人否准該案原 告文和投資股份有限公司列報前5年核定虧損扣除額，該案 原告不服，循序提起行政訴訟，足見被上訴人否定公司合併
後得扣除存續公司合併前之虧損，嗣後雖於原審法院進行和 解（和解內容：原否准認列的前5年虧損未扣除額，改依百 分之50，准予扣除，其餘百分之50維持原核定），乃徵納雙 方為消弭爭訟所達成之協議，上訴人執此為本案之行政先例 ，殊非可採。而臺北高等行政法院90年度訴字第205號判決 ，亦同此見解。本件財政部66年9月6日台財稅字第3599 5 號函釋意旨僅在釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之 公司與因合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合 併而消滅之公司前3年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損， 並未明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損。 故上訴人主張前開函釋之意旨肯認若係合併後存續公司本身 之前5年虧損，即得適用所得稅法第39條但書之規定准予扣 除，顯有誤解。可知上訴人於86年進行合併之際，不論當時 之法律或函釋均無曾對合併存續公司可追溯扣抵合併前各該 公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用，亦因欠 缺信賴基礎而無信賴保護原則之適用。是上訴人復據上開見 解資為其主張信賴保護原則之信賴基礎，亦無足取。綜上所 述，被上訴人依前揭司法院釋字第427號解釋，否准上訴人 86年度營利事業所得稅結算申報扣除前5年核定虧損未扣除 額之處分，經核並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持， 亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
五、上訴意旨略謂：㈠司法院釋字第427號解釋違反公司法第75 條暨所得稅法第39條規定，顯係超越母法所作對虧損扣抵範 疇之限縮解釋，違反憲法第19條暨租稅法律主義，依行政訴 訟法第252條規定暨大法官釋字第371號解釋，自應裁定停止 訴訟程序，聲請大法官解釋，以善盡規範審查，原審竟以「 非屬本院職權審酌範圍」而予援用，顯非適法。又上開號解 釋並未另定生效日，自應自公布當日生效，被上訴人予以追 溯適用，顯屬違法。㈡原審及被上訴人所舉臺北高等行政法 院訴字第205號判決，其所引財政部賦稅署函復亦述明確有 合併存續公司扣抵存續公司本身前5年虧損之案例，足證上 訴主張之行政先例存在，原審判決竟稱之「顯屬無憑」，顯 與經驗法則相違。又高雄高等行政法院89年度訴字第434號 案和解筆錄，其實情為被上訴人於答辯狀斷章取義，殊無可 採。㈢上訴人於原審所提上開行政先例並未違反所得稅法第 39條及財政部66年9月6日台財稅第35995號解釋，自得為行 政法法源，原審遽以欠缺信賴基礎而認無信賴保護原則之適 用，顯與大法官釋字第525號解釋意旨相違云云。六、本院查：按財政部66年9月6日台財稅第35995號函係核釋公 司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公
司並非同一公司，不得扣除因合併而消滅之公司以前年度內 經該管稽徵機關查帳核定之虧損。依此函釋，並未論及因合 併而存續之公司對於合併前以往年度之虧損能否扣除。次按 司法院釋字第427號解釋：「營利事業所得之計算，係以其 本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，所 得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但 書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵 期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併 基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合 併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日台財稅第 35995號函與上開法條規定意旨相符，與憲法並無牴觸。至 公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」依此解釋已 明白揭示，若公司合併者，應以合併基準時為準，更始計算 合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。 又上開解釋係司法院依人民（中國銲條機械股份有限公司） 之聲請，就財政部關於公司合併者，自合併基準時更始計算 合併後公司盈虧，合併前各公司盈虧不予扣除之函釋，是否 合憲所為解釋。依司法院釋字第177號第2段解釋：「本院依 人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力 。」釋字第185號解釋：「司法院解釋憲法，並有統一解釋 法律及命令之權，為憲法第78條所明定，其所為之解釋，自 有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應 依解釋意旨為之，．．．」本件依原判決所認定之事實，上 訴人係因不服被上訴人對其86年度營利事業所得稅之核定， 循序提起行政爭訟。依被上訴人核定之日期為89年1月18日 ，有該86年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處 分卷可稽，而司法院釋字第427號解釋並非依上訴人聲請所 為之解釋，則原判決以被上訴人適用核定時上開司法院解釋 ，否准上訴人86年度營利事業所得稅結算申報扣除前5年核 定虧損之未扣除額，並無違誤，且本件亦無信賴保護原則之 適用，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴， 於法核無不合。上訴論旨，仍執陳詞，無非以其一己對於法 律之歧異見解加以爭執，其據以指摘原判決違背法令，求予 廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日 第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 7 月 21 日 書記官 蘇 金 全
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