最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01063號
上 訴 人 豐誠漁業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃秋火
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年
12月16日高雄高等行政法院93年度訴字第579號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人因民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報 ，在營業成本之間接成本項下列報船舶修理及油漆支出費用 新臺幣（下同）16,366,902元，經被上訴人初查以該修繕費 支出中有11,749,940元，係上訴人所屬豐祥737號漁船（下 稱系爭漁船）之船舶特別檢查大修支出，應予資本化，並按 4年攤提，89年度攤提2,948,735元，餘額8,846,205元應遞 延以後年度攤提。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審 判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）上訴人歷年均參酌一般 公認會計原則第46條暨所得稅法第34條規定，作為資本化之 基準，且89年度亦已依此原則自行資本化7,292,000元在案 ，其餘不具資本化要件之修理支出，自堪以當期費用核實認 列。又系爭漁船之修繕費用分別發生於89年2月至9月間，距 系爭漁船延長使用後之可報廢期限91年1月止，並未逾2年， 依所得稅法第34條、同法施行細則第40條及營利事業所得稅 查核準則（下稱查核準則）第77條第4款之規定，自應准以 當期費用認列之。（二）89年度部頒漁撈業之所得額標準為 百分之5，本件申報所得額（即營業淨利）已達百分之8，已 逾部頒所得額標準，亦超過同業利潤標準百分之6，亦無營 利事業所得稅結算申報書面審查要點第10條列舉之12項目而 應行調整者，自應以原申報數為準核定。是被上訴人遽以修 繕費（特檢大修）支出應行資本化而調整，顯屬違法。（三 ）實務上，漁業公司通常選擇新船出航後第1年海面檢查， 第2年上架檢查，第3年海面檢查，第4年上架及特別檢查， 如此週而復始，且第4年與第2年之上架特檢或歲修檢查，本 質相同，其效益均是2年。又依查核準則第77條第4款，漁船
維修費用（不論是特別檢查或定期檢查），均屬維護工作人 員安全之各種修繕，自得逕列為費用支出，並無轉列資本化 遞延之餘地。是被上訴人認「特別檢查支出效能應非2年內 所能耗竭」，顯係不諳實務之誤解。（四）被上訴人無正當 理由遽予變更往年核定方式，而對上訴人自88年度起為特檢 修繕費用資本化之核定，顯然違反自我拘束之行政慣例及平 等原則。（五）系爭漁船特檢大修應否資本化，核屬被上訴 人行政裁量範圍內之裁量基準，並無涉是否違背所得稅法第 34條規定之爭議；行政法院自不宜行使審查權限，是被上訴 人援引高雄高等行政院92年訴字第534號判決理由為由，作 為推翻系爭行政先例之論據，顯屬法規適用不當。又系爭漁 船特檢大修支出不予資本化之行政先例，既無可歸責於上訴 人之過失，是上訴人自有信賴保護原則之適用。為此，訴請 撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）上訴人89年度營業成本中間接漁撈成 本項下申列船舶修理費及油漆費16,366,902元，主要係上訴 人所有豐祥737號船舶大航次完成返回高雄港換班，整修所 發生之維修費用，被上訴人按其提示之帳簿憑證及高雄港務 局函復該船特別檢查之相關資料，就船舶修繕費支出認屬定 期檢查歲修4,571,962元，認列本年度費用，其餘11,794,94 0元，查為主副機、冷凍機、船體等之維修支出，屬該船舶 特別檢查之支出，其效能非兩年內所能耗竭者，乃予以轉列 資本支出，並依查核準則第77條第2款第2目規定分4年攤銷 ，本年度攤銷2,948,735元，餘額8,846,205元遞延以後年度 攤提，並已分別於90年、91年、92年各分攤294,835元，遞 延費用已全數分攤，餘額為0元。（二）參酌高雄高等行政 法院92年度訴字第534號判決理由及司法院釋字第217號解釋 ，對系爭漁船特別檢查之支出，且效能非兩年內所能耗竭者 ，依所得稅法第34條及查核準則第77條規定，尚無違誤等語 ，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）查核準 則第77條第2款第2目僅係依據所得稅法第34條規定，重申修 繕費支出其效能非2年內所能耗竭者，應作為資本支出之規 定，並無意將其他船舶修繕費排除在外；是從事遠洋漁撈之 業者，其漁撈所使用之漁船既屬所得稅法第34條所指之船舶 ，倘因擴充換置改良修理而於效能有所增加，而該效能非兩 年內所得耗竭者，自亦應列為資本之增加，不得列為費用或 損失。故上訴人訴稱：漁船業與輪船業不同，本件並無查核 準則第77條第2款適用之餘地云云，尚非可採。（二）船舶 主副機、冷凍機、船體等之維修支出，依船舶檢查規則規定
應屬該船舶特別檢查支出；而特別檢查除每年定期檢查項目 外，另外增加項目主要為拆開主副機等檢查及艉軸防止海水 之密封裝置。從而被上訴人將定期歲修費用扣除後之其餘修 繕費用11,794,940元，認其效能非2年內所能耗竭，乃予以 轉列資本支出，並將系爭修繕費用分4年攤銷，無違所得稅 法第34條及查核準則第77條第2款規範意旨，上訴人認系爭 修繕費用發生於89年2月至9月間，距系爭漁船延長使用後之 可報廢期限91年1月止，並未逾2年，應以費用認列云云，尚 非可採。（三）上訴人僅舉同業豐偉水產公司及豐寶水產公 司之個案為例而作說明，自難遽予推斷被上訴人就漁船特別 檢查所生之修繕費已形成不予資本化之行政慣例，從而上訴 人援引個案為例，遽認被上訴人就本件之核課處分有違反平 等原則及「行政自我拘束」原則之違法，並進而主張其應有 信賴保護原則之適用，尚非可採。（四）所得稅法第80條第 3項、營利事業所得稅結算申報書面審查要點（原審判決誤 為營利事業所得稅結算申報書面審查要點）第8條、第9條及 第10條，稅捐稽徵機關得採書面審而按納稅義務人原申報之 數額核定其納稅額，旨在解決稽徵機關逐案調查之困難，以 簡化稽徵手續，然此並非謂納稅義務人申報額在標準以上者 ，即不負誠實申報之義務。而稽徵機關亦非不得依規定予以 調整。從而原處分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦 無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）被上訴人將本期檢修費用強予 分成歲修及特別檢查兩項，且將於特檢完成後發生之修理費 亦認係特檢支出，且未舉證證明系爭船舶修繕費不屬查核準 則第77條第4項之事由，有違本院88年度判字2057號判決意 旨；而原判決對於被上訴人之違誤未加以指摘，且未敘明不 採上訴人抗辯之理由，顯係違法。（二）原判決未依職權調 查證據，且僅以「不惟被告所否認，且其申報內容是否確與 本件情形相同，不得而知」為由，否認上訴人主張被上訴人 違反行政自我拘束原則之抗辯，有違行政程序法第133條及 本院48年判字第55號判例，顯屬違法。（三）原判決擴張司 法院釋字第247號解釋之範圍，並限縮所得稅法第80條第3項 之適用，顯屬無據。（四）上訴人未主張「漁船業與輪船業 不同，是本件並無查核準則第77條第2款之適用」，惟原判 決竟引經據典逐以反駁，並指摘上訴人主張不可採，顯見原 審未悉案情，為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處 分等語。
六、本院查：
（一）按「建築物、船舶、機械、工具、器具及其他營業上之設
備，因擴充換置、改良、修理之支出，所增加之價值或效 能，非兩年內所能耗竭者，為資本之增加，不得列為費用 或損失。」所得稅法第34條定有明文。另行為時查核準則 第77條第2款第2目、第3款第3目及第4款分別規定：「修 繕費：．．．二、修繕費支出其效能非二年內所能耗竭者 ，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但 其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。例 如：．．．（二）輪船業之特檢大修支出，應依據中國驗 船中心所出具之特檢證明分四年攤銷。．．．三、凡因維 持資產之使用，或防止其損壞，或維持正常使用而修理或 換置之支出，應准作為費用列支。例如：．．．（三）輪 船業之歲檢支出，經中國驗船中心證明屬實者。四、機器 裝修或換置零件，其增加之效能為二年內所能耗竭者，以 及為維護工作人員安全之各種修繕，均得作為費用列支。 例如：．．．。」查行為時「查核準則」乃財政部本於中 央主管機關地位所訂立關於營利事業所得稅結算申報之調 查、審查等事項之行政規則，其中上述第77條規定，乃關 於修繕費列報之技術性及細節性規定，核與所得稅法第34 條規範意旨相符；其中第2款第2目關於「輪船業特檢大修 支出」之例示，亦合於船舶檢查規則第4條關於「船舶特 別檢查之時效不得超過五年」之規定，自應予以援用。又 船舶之特檢大修支出性質上既屬效能非2年內所能耗竭， 原則上自應作為資本支出，原則上自無再適用同條第4款 規定之餘地。又所得稅法第34條所規範關於「建築物、船 舶、．．．及其他營業上之設備，因擴充換置、改良、修 理之支出，所增加之價值或效能」，是否為兩年內所能耗 竭，而應列為資本支出或費用，核屬事實認定問題，尚非 行政機關裁量權之行使。至於行政自我拘束則是以原有行 政實務合法為前提，故不得本於平等原則，而由違法行政 行為產生行政自我拘束，否則即會產生法律優先原則任由 行政支配而被排除之謬誤。
（二）經查：本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報 修繕費支出中有11,749,940元係屬系爭漁船特別檢查支出 ，其效能並非兩年內所能耗竭等情，已經原審判決依調查 證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；並被上訴人係依 查核結果，認定其中部分修繕費支出係屬定期檢查歲修， 而准認列為當年度費用；且上訴人本年度營利事業所得稅 結算申報之簽證會計師於原查核階段，亦曾回函被上訴人 表示：「特檢除每年定期檢查項目外，另增加項目主要為 ．．．。」等語，故原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果
，維持被上訴人此部分之認定，依上述查核準則第77條規 定，並無不合；上訴意旨執船舶檢查有特別檢查、定期檢 查等之分暨本院88年度判字2057號判決關於舉證責任之見 解，就原審已詳為認定之事項，再就其調查事實之職權行 使為指摘，並無可採。至於本件依行為時查核準則第77條 第2款第2目規定予以資本化之修繕費，依上開所述，原則 上並無再適用同條第4款規定之餘地；而就上訴人此一指 摘，原審判決雖疏未論究，然與其駁回之結論並無影響， 即難據以指為原判決違法。又依上開所述，修繕費應否資 本化係屬事實認定問題，故稅捐稽徵機關對漁船之修繕費 僅得依據認定之事實為應否資本化之核定，對之並無任何 裁量權存在。而稅捐稽徵機關若因不同之事實認定而為應 否資本化之不同處理，亦難指其屬本件之行政先例；反之 ，若對應予資本化之事實，稅捐稽徵機關疏未予以資本化 ，因其係屬違法，依上開所述，亦不得謂之已產生行政自 我拘束。原審判決就上訴人此一主張之指駁，理由雖不儘 相同，惟其駁回之結論並無不合；上訴意旨以應否資本化 係屬被上訴人之裁量權，而為行政自我拘束原則之論述， 並進而指摘原判決有違反職權調查等適用法規不當之違法 云云，即無可採。再依上訴人在原審之書狀及言詞辯論期 日之陳述，其關於行為時查核準則第77條第2款第2目輪船 業特檢支出之論述，固係為主張稅捐稽徵機關無將此規定 適用於漁撈業船舶之行政先例；惟原審判決關於行為時查 核準則第77條第2款第2目於漁船業亦應適用之論述，則是 為闡明本件系爭船舶亦應有該規定之適用；至其中關於「 原告訴稱：．．．本件並無查核準則第77條第2款適用之 餘地，尚非可採。」等語，縱有誤解上訴人之真意，亦難 指為原判決違法。另所得稅法第80條第2、3項規定，旨在 簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額 在標準以上者，即不負誠實申報之義務一節，已經司法院 釋字第247號解釋在案；且依該解釋關於「仍得依稅捐稽 徵法第21條及第30條等規定調查課稅資料，予以補徵或裁 罰」等語之闡述，可知，稽徵機關對於此類申報案件，並 非需納稅義務人有逃漏稅之疑時，始得予以查核調整。況 本件行為時之營利事業所得稅結算申報書查審要點第13條 亦規定，結算申報書經書面初核，雖申報所得額已達規定 標準，但經書面審核，申報書表有申報內容錯誤等情事， 亦得進行查帳審核；故上訴意旨以其一己關於司法院釋字 第247號解釋之見解，指摘原判決違法云云，亦無可採。（三）綜上所述，上訴人之主張並無可採。原審判決將訴願決定
及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適 用之法規及判例、解釋並無違背；上訴論旨，指摘原判決 違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日 書記官 張 雅 琴
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