最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01059號
上 訴 人 國立海洋生物博物館
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林石猛律師
蔡坤展律師
鍾美馨律師
被 上訴 人 財政部高雄關稅局
代 表 人 游朝順
上列當事人間因違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國94
年2月25日高雄高等行政法院93年度訴字第748號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人委由宏鵬報關有限公司（以下簡稱宏鵬公司）， 於民國（下同）91年8月9日向被上訴人所屬高雄機場分局預 報進口俄羅斯白鯨乙批（進口報單：第ＢＦ／91／283／00 980號），為候免稅證明文件，該分局乃准上訴人押款新台 幣（下同）9萬元，先行辦理機邊驗放，上訴人並於同日委 由宏鵬公司以報備申請書報備更正每隻白鯨重量為600公斤 。嗣來貨經該分局派員查驗結果，重量雖與報備內容相符， 惟據財政部關稅總局驗估處查核結果，本件上訴人有繳驗不 實發票及低報價格逃漏關稅情事，經該處核定之價格核算結 果，計偷漏進口稅149萬8,380元，營業稅67萬4,271元及推 廣貿易服務費5,057元。被上訴人以上訴人報運貨物進口， 顯有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅情事，乃依據行為時 海關緝私條例第37條第1項第3款、第44條前段、貿易法第21 條第1項前段及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業 稅法）第51條第7款規定，處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰 299萬6,760元，並追徵進口稅款221萬4,084元（含進口稅15 2萬3,467元、營業稅68萬5,560元、推廣貿易服務費5,057元 ）；逃漏營業稅部分，另處所漏營業稅額3倍之罰鍰202萬2, 800元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更 ，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：本件上訴人進口系爭白鯨 ，自申請目的至進口後之用途，均供教育及學術研究之用， 應符合行為時關稅法第44條第1項第6款規定之免稅事由，無 成立漏稅額違章之事實可言；又本件上訴人委由宏鵬公司申 報關稅，進口報單乃報關行所填寫提供，如有不實，處罰對
象亦應為報關行而非上訴人；且上訴人及海景世界企業股份 有限公司（下稱海景公司）於行使免稅權利所配合申報之進 口白鯨國外交易、價格等相關事項，顯與一般進口貨物申報 程序有異，既與課稅基礎無關，自無逃漏進口關稅及相關稅 捐之故意過失可言，故本件之漏稅罰處分，並無司法院釋字 第275號解釋所創設「推定過失」制度之適用，上訴人自不 應受罰。又本件上訴人之主觀情節遠輕於一般虛報貨物案件 ，被上訴人裁處上訴人所漏進口稅額兩倍之裁罰處分及所漏 營業稅額3倍之罰鍰處分，顯係以一般案件標準認定，足認 其裁罰額度過高而未能達到敦促誠實申報之目的，實有違比 例原則。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷等語。三、被上訴人則以：本件報關業者係依據上訴人提供之發票、提 單及其他相關資料文件連線申報並製作進口報單，審視上訴 人提供之發票內載之貨物起岸價格USD6,000元，與報關業者 製作之報單內載之本案貨物起岸價格USD6,000元完全相符， 即可證明報關業者並無不實記載之情事，當無依海關緝私條 例第41條規定處罰報關業者之理。且本件上訴人申報系爭貨 物進口，本應有繳驗真實發票，並據實申報貨價之作為義務 。又本件被上訴人核定之價格經財政部關稅總局驗估處複核 結果：「原核定價格係依據進口人提供之買賣合約書、實際 付款單據，按行為時關稅法第25條（現修正為第29條）規定 ，以其實際交易價格核估其完稅價格，於法並無不合。」準 此，上訴人有繳驗不實發票之違法事證甚明，參照司法院釋 字第275號及第521號解釋意旨，自應予以論處。另原處分已 裁量案情輕重，並無從重處分及不符比例原則情事，上訴人 上開主張，自無可採等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在原審之訴，無非以：按「報運貨物進口而 有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍 至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽 造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者 ，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅 款。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．． 七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時海關緝私條例第37 條第1項第3款、第44條前段及加值型及非加值型營業稅法第 51條第7款所明定。又「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援 貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出 入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分 之4.25之推廣貿易服務費。」貿易法第21條第1項前段亦有 明文。經查上訴人進口系爭白鯨因未能即時檢具免稅證明文
件，被上訴人所屬高雄機場分局乃據申報准先押保證金9萬 元辦理機邊驗放，准予放行，嗣上訴人於91年9月6日向被上 訴人申請依行為時關稅法第44條第1項第6款規定免徵進口稅 ，案經被上訴人審核結果以上訴人雖申報為進口人，惟據其 與BOT廠商即海景公司簽訂之合約記載，本件貨物實係由海 景公司出資購置進口，並負責開發經營，由其自負營運之盈 虧，顯已非專供海生館於教育、研究、實驗等目的之使用， 且與該館簽訂BOT合約之廠商海景公司，非屬教育研究用品 進口辦法第2條規定之教育或研究機關，自無免徵關稅之適 用，遂於92年9月10日否准上訴人免稅之申請，上訴人不服 ，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院93 年度訴字第374號判決上訴人之訴駁回，現由上訴人上訴本 院審理中，此有原審法院上開判決影本附原處分卷足稽。次 查本件被上訴人就上訴人進口系爭白鯨免稅之申請，經審查 後認不符免稅之要件，而否准其申請在案，且該處分並無無 效之情形，亦未經主管機關撤銷或廢止，故縱使上訴人主張 其進口系爭白鯨具有行為時關稅法第44條第1項第6款規定免 稅之事由屬實，亦屬上開否准其免稅申請之處分應否撤銷之 問題，在該處分未經撤銷前，仍具實質的存續力，該行政處 分之內容對相對人、關係人及原處分機關仍有拘束力，則本 件被上訴人就上訴人進口系爭白鯨予以追徵稅款及裁罰，並 收取推廣貿易服務費，並無不合。次按「連線業者辦理連線 申報時，應依據原始真實發票、提單或其他有關資料文件， 依規定正確申報貨名、稅則號別或其他應行申報事項，製作 進口報單、艙單或其他報件，利用通關網路進行傳送。」行 為時貨物通關自動化實施辦法第11條定有明文。依據前揭貨 物通關自動化實施辦法規定，可知發票為製作進口報單及報 關時所必備之文件，進口報單內之貨名、單價等內容均係根 據發票之內容加以填載。本件上訴人係委由宏鵬公司向被上 訴人所屬高雄機場分局報運系爭白鯨進口乙節，業據兩造分 別陳明在卷，復有個案委任書原本附原處分卷為憑；又系爭 白鯨進口時，上訴人仍無法提供發票據以辦理報關手續，宏 鵬公司乃建議上訴人提供資料，由報關行代為繕打發票，再 交由上訴人處理後續出口商簽名之手續後，由報關行據以向 被上訴人所屬高雄機場分局辦理報關手續等情，亦據證人即 宏鵬公司經理鄭富治到庭證述甚詳；參以上訴人委任宏鵬公 司報運系爭白鯨進口，就進口物品之貨名、單價、數量、重 量等基本資料，若無上訴人提供，報關行亦無從得知其內容 及辦理報關手續；而系爭發票除白鯨之單價每隻美金1,000 元與實際單價每隻美金5萬元不符外，其餘事項與事實並無
不合，此有該發票及買賣合約書、付款單據等影本附卷為證 。又該白鯨進口時為候免稅證明文件，被上訴人所屬高雄機 場分局乃准上訴人押款9萬元先行辦理機邊驗放，嗣經該分 局重新核算該白鯨完稅價格為1,218萬7,738元，應加押212 萬5,000元，並由該分局函請上訴人繳納在案，此有該分局 91年11月21日高機分字第910188號函及國庫專戶存款收款書 等附原處分卷可參，足見系爭發票就該白鯨之進口單價，對 上訴人所須押款之金額多寡顯有影響，亦即低報系爭白鯨之 價格，上訴人可免於支出高額之押款；反之，本件代辦報運 進口系爭白鯨之宏鵬公司，除向上訴人收取應得之報酬外， 縱使其偽造發票虛報系爭白鯨之單價，亦不能獲得額外之代 價，故對其本身並無實益，則在無其他代價之誘因下，衡諸 常情報關行之承辦人員自不可能甘冒受刑法偽造文書刑責之 處罰，且須依海關緝私條例第41條規定被處罰鍰或停業或撤 照之風險，逕行決定偽造系爭發票，是上開證人所述情節， 自堪採信。則系爭發票顯係經上訴人同意後製作，上訴人主 張該發票係報關行自行偽造云云，顯有違常情，自不足採。 又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無 特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任 條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務 ，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行 為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法 院釋字第275號解釋在案。又報運貨物進口有海關緝私條例 第37條第1項第1款至第4款之行為，自其行為內涵觀之，其 主觀違法要件即已涵括故意及過失在內，職是，關於海關緝 私條例第37條第3項之違章仍應以行為人之行為係出於故意 或過失為其責任條件自明，並非僅限於故意。查本件上訴人 報運系爭白鯨進口因未及提出真正之發票，且為免繳交高額 之押款，乃接受報關行之建議製作系爭發票，據以報關，已 如前述，是上訴人就本件虛報系爭白鯨單價之事實，即難諉 為不知，其因而發生逃漏進口稅及營業稅，自應受罰。上訴 人主張其委由報關行處理報關手續，不知有系爭發票，並無 故意或過失，不應受罰云云，亦不足採。按報運貨物進口而 有繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證者，得處所漏進口稅 額2倍至5倍之罰鍰，為行為時海關緝私條例第37條第1項第3 款所明定；本件被上訴人就上訴人繳驗不實之發票，處以上 訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰299萬6,760元，且為法定最低 倍數之罰鍰，自無不合。再按「貨物進口時，應徵之營業稅 ，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海 關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之
一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得 停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」加值型及非 加值型營業稅法第41條及第51條第7款亦有明文。上訴人報 運系爭白鯨進口，依上開營業稅法規定，即屬本件營業稅之 納稅義務人，上訴人未依規定繳驗發票，並低報貨物價格， 即有漏稅事實，從而，原處分依營業稅法第51條第7款規定 ，處上訴人所漏營業稅額3倍之罰鍰202萬2,800元，亦無違 誤。又關於構成營業稅法第51條第7款規定之違章處罰，依 該條規定係按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，換言之，在此按 漏稅額處1倍至10倍罰鍰範圍內，究應如何裁罰，係屬被上 訴人之裁量權；至關於此違章罰鍰之裁量，財政部本於其上 級行政機關之地位，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒 布有「裁量性準則」之行政規則，即「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」；而此準則即係就各類違章行為之違章情 節及危害情狀為整體之衡量，所訂定之裁量基準。本件處分 時關於「進口貨物逃漏營業稅者」之違章事實，依財政部86 年8月16日台財稅第861912280號函頒之「稅務違章案件裁罰 金額或倍數參考表」，係「按所漏稅額處3倍之罰鍰。」則 被上訴人依據營業稅法第51條第7款規定，並參諸財政部所 頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章情節，按 上訴人所漏稅額67萬4,271元裁處3倍罰鍰計202萬2,800元， 即無不合。綜上所述，上訴人之主張既不足取，被上訴人以 上訴人報運貨物進口，有繳驗不實發票及低報價格逃漏關稅 情事，而處上訴人所漏進口稅額2倍之罰鍰299萬6,760元， 並追徵進口稅款221萬4,084元（含進口稅152萬3,467元、營 業稅68萬5,560元、推廣貿易服務費5,057元）；逃漏營業稅 部分，另處所漏營業稅額3倍之罰鍰202萬2,800元，揆諸首 揭法律規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。另 上訴人請求本件再開言詞辯論及訊問證人張秋鋒，核無必要 等由。資為其判決之論據。固非無據。
五、惟本院查：行為時海關緝私條例第37條第1項第3款之處罰規 定，以行為人繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證為構成要 件。故本件繳驗海關之發票究係上訴人提出或系受委任之報 關行所為，關係上訴人是否有本件違章責任。查本件上訴人 為國家出資設立之公法人，並非以進出口為業，對進口貨物 向海關申報手續自不熟悉，故委請宏鵬報關行辦理，惟據宏 鵬報關行經理鄭富治在原審之供詞，對上訴人所屬何人與其 接洽，何人提供不實之發票，均無從具體指述，已滋生疑問 ，且證人鄭富治亦承認系爭發票為其公司內之職員打繕製作 而成，雖指稱系爭發票係根據上訴人公司承辦人之指示繕打
，並交由上訴人完成簽名程序云云，然出貨發票為出售人簽 發，上訴人為本案進口貨物買受人，顯無法由上訴人出具該 發票，故證人所稱由報關行代上訴人繕打系爭發票，顯與經 驗法則有違，從而該證人之證詞自難遽予採信，原審未依上 訴人之聲請傳訊上訴人所屬承辦人張秋鋒到庭作證，並命與 證人鄭富治對質，以查明事實，遽採證人鄭富治單方之證詞 ，尚嫌速斷。次查系爭發票不僅金額部分與買賣合約書所載 不符，貿易條件即有無包括運費、保險費亦不相同，原審認 為系爭發票與實際交易條件等事實僅有金額不符，亦與證據 所顯示出之事實迥異。另查上訴人主張因教育目的而進口系 爭小白鯨，原本預測本件進口為免稅，衡情應無預料需要押 款始得進口，似無原判決所述為減少暫押款額度而提供不實 發票之動機，故上訴意旨以：宏鵬公司既為一專業報關行， 當知發票需由貨主提供，且因證人亦無法說明宏鵬公司將繕 打之發票交給何人，其證詞之可信度顯有疑義。據此，上訴 人請求訊問證人張秋鋒，並與證人張富治當庭對質，原審未 准所請，自有違誤。又本件自應分別審查業主與報關行之責 任條件，始符合立法者於本法所揭示之行為人責任主義。因 此，系爭不實發票是否係由報關行製作、檢具，上訴人是否 曾經同意報關行檢具不實發票之行為，攸關處罰對象之不同 ，自有釐清之必要。然原審卻未依職權調查證據，故有判決 不適用法規或適用不當之違誤等語，指摘原判決求為廢棄， 自非無據。再查上訴人是否以不實之發票報關，亦涉及上訴 人是否成立逃漏營業稅之違章行為，且本件是否合於免稅之 規定，為另案審理中，尚未判決確定，是以本院將原判決全 部予以廢棄，發回原法院依本判決意旨查明事實後，另為適 法之判決。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 侯 東 昇
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 7 月 14 日 書記官 彭 秀 玲
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