最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01057號
上 訴 人 安泰證券股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 王伊忱律師
被 上 訴人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年
10月17日高雄高等行政法院92年度訴更字第17號判決，提起上訴
。本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人83、84、85年度營利事業所得稅結算申報，自行 申報全年所得額新臺幣（下同）42,018,267元、18,853,000 元、29,772,502元，課稅所得額41,769,410元、18,825,206 元、29,626,033元，經被上訴人依書面審核依其申報數核定 全年所得額。嗣法務部調查局高雄縣調查站（下稱高雄縣調 查站）查獲上訴人有涉嫌虛列所屬員工薪資，逃漏營利事業 所得稅情事，乃通報被上訴人查核結果，上訴人83年度虛列 吳蔡玉蘭、顏文忠、顏崇禮、王美娥、張崑木、黃忠仁、李 素女等7人薪資，合計877,000元；84年度虛列吳蔡玉蘭、顏 文忠、顏崇禮、王美娥、張崑木、黃忠仁、李素女、黃志傑 、葉茂誠等9人薪資，合計1,973,000元；85年度虛列吳蔡玉 蘭、顏文忠、顏崇禮、王美娥、黃忠仁、李素女、黃志傑、 葉茂誠、黃戴紅棗等9人薪資，合計1,023,630元，均予剔除 ，重行核定上訴人83、84、85年度全年所得額42,895,267元 、20,826,000元、30,903,000元，課稅所得額42,646,410元 、20,798,206元、30,756,531元；除補徵83、84、85年度營 利事業所得稅219,250元、493,250元、85,255,908元外，並 依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處1倍罰鍰分別為 83年度219,200元、84年度493,200元、85年度255,900元（ 均計至百元止）。上訴人不服，先後循序提起行政訴訟，經 原審法院90年度訴字第1251、1252、1253號判決將訴願決定 及原處分均撤銷。嗣經被上訴人提起上訴，由本院以92年度 判字第136號判決將該等判決廢棄，發回原審法院更為審理 。
二、上訴人起訴主張：本件上訴人83、84及85年度營利事業所得 稅結算申報，業經被上訴人書面核定確定在案，依稅捐稽徵
法第21條規定及本院57年判字第330號、62年判字第491號判 例意旨，須另發現應行課稅資料始得補徵。被上訴人嗣依調 查局移送筆錄及扣繳憑單之金額率予剔除核定，與前開判例 意旨相違。又上訴人於申請復查時，已檢附所屬員工出具之 說明書，足以證明黃志雄等人確有任職上訴人公司，領取系 爭薪資之事實，自屬所得稅法第83條第1項所稱有關證明所 得額之文據之一種，依本院56年判字第18號判例及臺灣省政 府財政廳財稅一第71082號令意旨，被上訴人應依上開資料 調查核定。且上訴人於原審法院審理時，復提出吳蔡玉蘭等 人之員工薪資印領名冊，該名冊係行為時營利事業所得稅查 核準則（下稱查核準則）第71條第12款所定薪資支出之原始 憑證，上訴人依法提出證明所得額之憑證，已盡協力義務。 黃戴紅棗係上訴人公司出納黃雅惠之母，扣繳憑單上之金額 係黃雅惠之薪資；而吳蔡玉蘭等人系爭薪資支出，既已按時 自銀行提出款項發放，並取具印領清冊，依規定應予認定。 況上訴人確有支付上開人員薪資，亦經臺灣高雄地方法院檢 察署檢察官（下稱高雄地檢署）對上訴人負責人為不起訴處 分在案。縱如高雄縣調查局刑事移送書所載，認上訴人系爭 薪資支出實際上係屬退佣支出。上訴人實際上既有支出，僅 性質屬銷貨折讓，誤為薪資，於所得額之計算無影響，不構 成漏稅情事，不應補稅及依所得稅法第110條處罰。再查被 上訴人按現金收付制所製作薪資扣繳憑單之金額，剔除上訴 人之費用，有違公司組織應採權責發生制之規定，此非屬稅 捐稽徵法第17條之更正範圍，而係處分違法，應予撤銷。末 查系爭薪資支出，上訴人業已自存摺提出同額款項支付，有 存摺影本等為證，被上訴人尚無其他反證，即以短漏報所得 裁罰，與被上訴人處理「雖有進貨事實，以現金為支付工具 ，並取得虛設行號發票為進貨憑證之案件」，顯有差別待遇 之違法。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：查上訴人係證券商從事股票買賣交割之業務 ，被檢舉虛列薪資情事，經高雄縣調查站逐一約談被虛報薪 資人吳蔡玉蘭等人，渠等所作談話筆錄均否認具領薪資，經 被上訴人查核屬實。上訴人復查時雖補提所屬員工出具之說 明書，然係臨訟補具，上訴人又無法提示其確有支付系爭薪 資之證明文件供核，核與查核準則第71條及稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法規定不合。被上訴人予以剔除 補稅，並依所得稅法第110條第1項裁罰，並無不合等語，資 為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稅捐之核課 期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅
捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務 人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資 料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間 內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者 ，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以 後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。而「納 稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該稅捐稽徵機關 調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查 或為行政爭訟，其原查定處分固即具有形式確定力，惟稽徵 機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則， 基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵 應繳納而未繳納之稅額。」復有本院58年判字第31號判例可 資參照。上訴人83、84、85年度營利事業所得稅固經被上訴 人依上訴人申報數核定，上訴人未為行政救濟而確定，惟嗣 經高雄縣調查站查獲上訴人涉嫌虛列薪資，通報被上訴人， 則被上訴人因發現上訴人有虛列薪資致原核定處分有錯誤之 短徵，乃於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內為本件補稅 及裁罰處分，依上所述，程序上並無違誤。上訴人爭執被上 訴人之查核有違誠信原則云云，自無可採。次按「營利事業 所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失 及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有 明文。又「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記 載事項不符者，不予認定。」則為查核準則第67條第1項所 明定。查「查核準則」係規定有關營利事業所得稅結算申報 之調查、審核等事項，該準則第67條第1項係對於費用及損 失之認定所為技術性及細節性之規定，核與所得稅法規定意 旨無違。另查核準則第71條第12款規定，薪資支出之原始憑 證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據， 應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各 該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。而 商業會計憑證，依商業會計法第15條規定，分為原始憑證及 記帳憑證。所謂原始憑證，指證明事項之經過，而為造具記 帳憑證所根據之憑證。記帳憑證則指證明處理會計事項人員 之責任，而為記帳所根據之憑證而言。至於所得稅扣繳義務 人依所得稅法第89條第3項或同法第92條規定，填發免扣繳 憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料 ，以利稅捐稽徵，其僅係用以證明全年度支付員工薪資及代 為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所
得稅之依據，並非造具記帳憑證所根據之憑證，故非商業會 計法第15條所規定之商業會計憑證。上訴人主張吳蔡玉蘭等 9人（附表所示黃戴紅棗以外者）為該公司展業員，提出印 領清冊、該等員工出具之證明書、提領現金之存摺影本及轉 帳傳票等影本為證。依上開印領清冊，吳蔡玉蘭等9人固均 有領取如附表所示薪資之資料，且吳蔡玉蘭等9人出具之證 明書亦均載明有自上訴人公司領取扣繳憑單所載金額之款項 。惟查吳蔡玉蘭等9人曾於高雄縣調查站製作調查筆錄時， 吳蔡玉蘭稱：「我從83年迄今一直在高雄市楠梓加工區台弟 工業公司上班迄今，從未在安泰證券公司上班，因我弟蔡春 德曾任職安泰證券公司，於82年12月間蔡春德前來找我表示 由我提供身分證、印章給公司報稅之用，而公司每個月提供 2千元左右的報酬，因我家境不好，我就馬上答應了。」顏 文忠稱：「有的，我自83年12月起，經我女兒顏秀娥介紹至 安泰公司任職至85年2月止，並未擔任任何職務，也不必上 班，工作性質是介紹客戶至公司買賣股票，而我實際上也沒 介紹成客戶，沒什麼業績，每月薪水約一萬七千餘元均匯入 我設於彰化銀行當地分行之存摺，存摺由我女兒保管。」顏 崇禮稱：「沒有，我不曾於安泰公司任職過，沒有領該公司 薪水，但約數年前我任職於安泰公司之二姐顏秀娥均會每隔 一段時間匯一筆錢至我父親顏文忠之存摺內，金額及用途我 並不過問，該款均由我父親處理，此事之詳情要問顏秀娥才 知道，我也不知金額多少。」王美娥稱：「沒有，我從不曾 於安泰公司任職過，也未領過該公司薪水。但安泰公司每隔 一段時間會匯一筆至我公公顏文忠的存摺中，但該筆錢金額 多少，及多久匯一次，我不清楚，這要問我二姐顏秀娥才知 道，這種情形已有數年之久迄今仍如此。」張崑木稱：「有 的，我曾於85年間在安泰公司服務約於86年7月間離職，在 該公司係擔任展業員，每月薪資約2萬餘元。」黃忠仁稱： 「（問：你有否曾於鳳山市○○○路36號之安泰證券股份有 限公司任職過？薪資若干？起迄時間？）答：我知道我太太 李素女曾於81、82年間在安泰證券公司擔任工友，每月薪資 新台幣一萬餘元。」黃志傑稱：「沒有，我不曾於安泰公司 任職，也未擔任該公司任何職務，83年間我在高雄補習，有 一位親戚名叫林為文的突然找我，問我要不要賺外快，充當 安泰公司報稅的人頭，我因缺錢，一時糊塗就答應了，並將 身分證影本交給他。」葉茂誠稱：「我是在86年3、4月間經 我妹妹葉月秋介紹進安泰公司任展業員迄今（87年3月）． ．．我陸續介紹3、4名朋友到安泰公司下單買賣股票，共領 了約2次獎金，金額各1萬5千元左右。」依上開調查筆錄可
知，吳蔡玉蘭、顏崇禮、王美娥、黃忠仁、李素女、黃志傑 、葉茂誠於83年至85年間未在上訴人公司工作，張崑木83年 及84年間未在上訴人公司工作，顏文忠雖表示其有在上訴人 公司工作，然不必上班，又無業績，卻每月有約1萬7千餘元 之薪水，已與經營公司將本求利之實質不合。上訴人且自陳 關於系爭展業員之薪資是提領現金給付，顏文忠之薪資卻以 匯入帳戶之方式給付，亦有未合。再參諸前述顏崇禮及王美 娥之陳述，可知顏文忠並無在上訴人公司工作及擔任展業員 之事實，只是領取小額對價做為上訴人公司申報薪資之人頭 。是依上述調查筆錄之陳述，訴外人吳蔡玉蘭等9人既於附 表所示有領取薪資年度無在上訴人公司工作擔任展業員情事 ，則其是否有領取如附表所示金額（同扣繳憑單）之款項， 即非無疑。加以依上訴人於被上訴人原查時提出之「發展部 組織與功能」之記載，上訴人公司展業員之職務為招攬客戶 、開發業績，且均不支底薪。但於原審審理中為系爭展業員 支薪計算公式之調查時，上訴人卻提出吳蔡玉蘭等9人領取 薪資之明細資料，主張其等應為領有固定底薪者，有該薪資 明細資料可憑云云。觀該薪資明細資料，吳蔡玉蘭等9人每 月領取之金額固大致相同，但亦有差異之情況，且差額有高 達數萬元者，若為固定薪資者，每月薪資實不應有如此鉅額 之差別；且每位展業員之薪資不盡相同，雖公司對僱用之員 工有給薪之考慮，但同為新進員工薪資卻有高達數萬元之差 異，而上訴人公司既採固定薪資而非獎金制，則展業員何以 有擔任一段期間即結束，嗣又再工作一個月之情形。並且展 業員之功能既在客戶之開拓，上訴人公司不依原規劃方式採 獎金制，而採如上述有頗多不合常情之固定薪資，則吳蔡玉 蘭等9人是否確有在上訴人公司擔任展業員工作而領取薪資 ，更非無疑。吳蔡玉蘭等9人之薪資，上訴人是以提領大額 現金再分別給付現金之方式給付之，然上訴人公司其他員工 則採轉帳方式給付薪資乙節，已經上訴人陳述在卷，則同為 上訴人公司員工何以部分以現金給付，部分以轉帳方式給付 之，不僅有違一般公司之運作常態，而本件有爭議之展業員 薪資之給付方式，卻係以無法明確認定之現金給付之，更有 疑問。況上訴人既是提領現金給付系爭薪資，則該等款項是 否即給付吳蔡玉蘭等9人之薪資，更難僅憑有提領現金之情 形認定之。是依吳蔡玉蘭等9人調查筆錄之陳述，渠等9人應 無在上訴人公司擔任展業員並領取薪資之事實，而自上訴人 公司異於常態之展業員薪資核算及給付方式，更足佐證吳蔡 玉蘭等9人並無在上訴人公司擔任展業員及領取薪資之事實 。至吳蔡玉蘭、顏文忠、張崑木、黃忠仁、黃志傑雖曾於檢
察官偵查中附和稱：有為上訴人公司介紹客戶，領取固定薪 水云云，然觀吳蔡玉蘭等人前述在調查局之陳述，不僅明確 說明未工作之事實，更對提供身分證，甚至取得小額對價之 相關流程清楚說明，若非事實，實難完整說明；反之，於偵 查中之陳述只簡單表示有介紹客戶領取固定薪水之事實外， 其陳述之薪資金額不僅與薪資明細非完全相同，甚至給付方 式亦與調查局中之陳述歧異，是吳蔡玉蘭等人於偵查中之陳 述，實難遽採。而偵查中曾到場之證人張崑木與黃忠仁於原 審審理中均到庭作證，其等雖均稱有在上訴人公司擔任展業 員工作，然證人張崑木陳稱：有介紹成客戶即有獎金，否則 只有底薪，領錢時有到公司即領現金，沒到公司時即寄匯票 ，領錢時有蓋章，收到錢才蓋章，不會領一次錢蓋好幾次章 等語。此陳述內容，不僅與上訴人自陳之薪資給付及核算方 式不同，亦與印領清冊記載之情形不合。另證人黃忠仁則證 稱：在調查局沒問伊有無在安泰公司作介紹客戶工作，所以 才未說；領錢時好像沒有蓋章，薪水是固定等語。關於黃忠 仁之調查筆錄，明白記載問「你有否曾於鳳山市○○○路36 號之安泰證券股份有限公司任職過？薪資若干？起迄時間？ 」是證人黃忠仁之陳述顯係避重就輕之詞，益見該二人事後 所為有利於上訴人之陳述，均係事後迴護之詞，難以採取。 另證人葉茂誠於原審審理中亦重申前述調查局中相同之陳述 ，即有幫安泰公司介紹客戶，領過2次薪水，均係其妹交予 ，每次均只有1萬多元而已，共2、3萬元等語，至於介紹客 戶之期間，雖對調查局中陳述為86年3、4月間有所質疑，但 亦無法明確說明確切之時間。而依上訴人提出之薪資明細表 ，證人葉茂誠於84年及85年間每月領取之薪資均高達3萬元 ，並無證人葉茂誠所稱每次1萬多元情事，是其證實有介紹 客戶領取薪資之期間，當非本件被上訴人所認定之84年及85 年間。是上述吳蔡玉蘭等人出具之證明書、於偵查中及原審 審理中之陳述，顯係事後為迴護上訴人而為，實難採取，而 為有利於上訴人之認定。吳蔡玉蘭等9人於附表所載年度， 並無在上訴人公司擔任展業員並領取薪資之事實，應堪認定 。印領清冊形式上有領取之記載，該薪資支出原始憑證之記 載既與事實不合，依上述查核準則之規定，其關於薪資支出 之記載，自不應予以認定。至吳蔡玉蘭等人雖陳稱有因借作 人頭而收得小額對價，但此對價性質並非薪資，且與上訴人 公司業務無關，自亦不得准為費用之認列。上訴人復主張高 雄縣調查站以87年5月29日（87）山法字第5429號函移上訴 人違反商業會計法，函文中認上訴人因涉嫌長期違章退佣， 為彌補帳面缺口而借人頭虛報薪資，則上訴人因退佣而支出
之系爭款項，該款項性質上為銷貨折讓，雖上訴人會計科目 有誤，亦不影響上訴人所得額之核算云云。然查高雄縣調查 站上開移送函，固有前開用語，但依原審調閱之該刑事案卷 資料（高雄地檢署87年度偵字第12813號）及原審調查證據 結果，僅得認定上訴人有虛報吳蔡玉蘭等9人薪資情事，至 於此等款項，上訴人是否確因手續費折讓即俗稱退佣而實際 支出，不惟上訴人否認，且亦無相關之資金流向或證據足以 認定此一事實，是上述調查局函文中之陳述，當僅為對上訴 人為虛報薪資行為之動機，所為推測之詞，尚難遽以認定上 訴人前述虛列吳蔡玉蘭等9人之薪資，實質上上訴人已為手 續費折讓之支出。況該等薪資支出，係因其原始憑證之記載 事項有不符情事而否准認列，上訴人亦未提出證據以供調查 該等支出確已因手續費折讓而支出，是上訴人上述關於若屬 手續費折讓，即不影響其所得額云云之爭執，即難以採取。 另上訴人扣繳憑單記載給付黃戴紅棗薪資87,150元，實際上 係屬給付其女黃雅惠之薪資，且已實際給付，其扣繳憑單記 載錯誤，但扣繳憑單既非商業會計憑證，其記載錯誤，僅是 否違反扣繳義務問題，不得因此不予認定此費用之支出。再 查「會計基礎，凡屬公司組織應採用權責發生制。」為所得 稅法第22條第1項前段所明定。本件上訴人為公司組織，是 關於上訴人公司年度營利事業所得稅之結算申報關於費用等 支出之列支，即需依權責發生制之原則核算之。本件因被上 訴人剔除上訴人83、84及85年度營利事業所得稅結算申報， 關於訴外人吳蔡玉蘭等9人如附表所示薪資之列報，而補徵 營利事業所得稅之爭執，而該等被剔除之金額即上訴人所開 立扣繳憑單之金額，然扣繳憑單之金額係採現金基礎，而上 訴人公司員工之薪資是於翌月領取，是採現金基礎之扣繳憑 單所載給付總額即與本於權責發生制計算而得之薪資支出金 額有所不同。本件被上訴人原依據扣繳憑單金額剔除上訴人 之薪資支出，分別為83年度877,000元、84年度1,973,000元 、85年度1,023,630元；而本於權責發生制，上訴人所虛報 薪資之金額應分別為83年度997,000元、84年度1,964,000元 、85年度844,480元（前述關於黃戴紅棗部分之金額亦已扣 除）一節，已經兩造分別陳述在卷；是依上述金額比較結果 ，可知本於權責發生制，上訴人83年度應被剔除之薪資金額 係高於原處分核定剔除之金額，本於行政救濟不利益變更禁 止原則，只得剔除原處分核定之金額，另84年度及85年度部 分，原處分核定剔除之薪資支出既超過應剔除之金額，即84 年度剔除之薪資支出超過1,964,000元、85年度剔除之薪資 支出超過844,480元，即有違誤。故本於上述權責發生制及
扣除不應剔除之黃戴紅棗部分所計算上訴人84年度及85年度 應剔除之薪資支出金額，進而核算上訴人84年度及85年度應 補徵之營利事業所得稅金額分別為491,000元及211,120元， 亦據被上訴人陳述甚明，並有計算表附卷可稽，是原處分核 定補徵上訴人84年度及85年度營利事業所得稅金額超過上述 金額部分，即有違誤。本件之原處分係核定補徵營利事業所 得稅之處分，故被上訴人原處分以採現金基礎之扣繳憑單金 額作為上訴人虛報薪資之金額，僅造成核定上訴人應補徵稅 額之錯誤，至被上訴人所為上訴人因虛報薪資支出被剔除致 應補徵營利事業所得稅之認定，並無違誤，是原處分僅有核 定補徵之稅額超過正確金額部分為違法，應予撤銷，上訴人 以被上訴人本於錯誤之現金基礎計算上訴人虛報薪資之金額 ，主張補徵營利事業所得稅之原處分係全部違法云云，實有 誤會，不足採取。關於罰鍰部分：按「納稅義務人已依本法 規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有 漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所 得稅法第110條第1項所明定。又「人民違反法律上之義務而 應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為 必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅 須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要 件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時 ，即應受處罰。」業經司法院釋字第275號解釋在案。上訴 人83、84及85年度營利事業所得稅結算申報，因虛報員工薪 資，而漏報課稅所得額877,000元、1,964,000元及844, 480 元，並因而逃漏所得稅249,250元、491,000元及211,120元 等情，已如上述，上訴人有漏報課稅所得額而逃漏營利事業 所得稅之行為甚明。而上訴人此漏報所得額而逃漏營利事業 所得稅之事實，係因上訴人虛報員工薪資致被剔除所致，是 上訴人就其因虛報員工薪資致漏報課稅所得額逃漏營利事業 所得稅之行為，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之 過失。上訴人於83年度、84年度及85年度有所得稅法第110 條第1項所規範漏報課稅所得額而逃漏營利事業所得稅各249 ,250元、491,000元及211,120元之行為，即堪認定。另本件 上訴人係因無支付事實虛列員工薪資，致構成所得稅法第11 0條第1項規定之漏稅違章。至於營業稅關於有進貨事實者， 而未取得實際銷貨者開立之發票，認僅構成違反稅捐稽徵法 之行為罰，係因其僅係違反未依規定取得憑證之作為義務， 並無漏稅情事之故。核與本件之事實及違章態樣不相同，上 訴人援引平等原則為爭執，實有誤會，不足採取。再按「刑 事判決與行政處分，原可各自認定事實。」本院55年判字第
2號判例可資參照。關於上訴人公司負責人乙○○因本件事 實被移送違反稅捐稽徵法犯行部分，雖經高雄地檢署檢察官 以87年度偵字第12813號不起訴處分書為不起訴處分在案， 然依上述判例意旨，原審原即可自行認定事實，不受該不起 訴處分書之拘束。況該不起訴處分書，係因對吳蔡玉蘭等人 在調查局陳述之真實性有所質疑，及認上訴人公司縱涉及退 佣，亦不影響所得之核定為其論據。其中吳蔡玉蘭等人在調 查局陳述之證明力，及因此影響之事實認定，已經原審詳述 如前，且本件是屬上訴人公司各該年度所得額及有否漏報之 爭執，核與稅捐稽徵法第41條規定之構成要件，並不相同， 是上訴人執該不起訴處分書，爭執其並無漏稅及原處分有違 平等原則云云，亦有誤會，不足採取。另按所得稅法第83條 乃關於納稅義務人於稽徵機關進行調查時有提示各種帳簿文 據義務之規定，及納稅義務人如違反提示義務，稽徵機關即 得依據同業利潤標準或查得之資料核定其所得額之規定，與 本件因上訴人列報之薪資支出經被上訴人查核結果認有虛報 情事，而將此等費用之列報予以剔除不同。依行政訴訟法第 133條規定，行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據。被 上訴人上開認定經原審調查證據結果，部分係屬真確，詳如 上述，是本件係屬被上訴人將不予認定之費用予以剔除，而 本於所得稅法第24條第1項規定，按上訴人各該年度收入總 額減除經被上訴人核定之各項成本費用、損失及稅捐後之純 益額，認定之所得額是否真確之爭執，核與所得稅法第83條 之規定無涉，上訴人本於此條為關於協力義務之爭執，核與 判決結果無影響，本院自無再予論述之必要。綜上，上訴人 於83年度、84年度及85年度逃漏之營利事業所得稅金額應分 別為249,250元、491,000元及211,120元；故原處分核定本 件84年度及85年度營利事業所得稅應補徵之金額分別超過49 1,000元及211,120元部分，即有違誤，就此部分訴願決定， 未予糾正，亦有未洽，爰將訴願決定及原處分（復查決定含 原核定處分）關於補徵之營利事業所得稅84年度超過491,00 0元、85年度超過211,120元部分予以撤銷。至原處分核定補 徵83年度營利事業所得稅部分，及補徵84年度之營利事業所 得稅於491,000元範圍內、補徵85年度之營利事業所得稅於 211,120元範圍內，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不 合，上訴人訴請撤銷此部分，為無理由，應予駁回。另上訴 人既確有漏報課稅所得額而逃漏營利事業所得稅分別為83年 度249,250元、84年度491,000元及85年度211,120元，故被 上訴人依據所得稅法第110條第1項規定對上訴人處以漏稅罰 鍰，自屬有據。然本件上訴人逃漏之營利事業所得稅稅額關
於84年度及85年度部分既有變動，則本件罰鍰之金額即會產 生變動；而本件被上訴人原處分係因上訴人逃漏之營利事業 所得稅稅額超過5萬元，乃參酌財政部所頒稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表裁處1倍之罰鍰，並算至百元止，而本 件上訴人之漏稅額如仍超過5萬元，其裁罰之倍數及計算至 百元止之方式均仍相同，本件若認上訴人84年度及85年度漏 稅金額分別變更為491,000元及211,120元，則其罰鍰之金額 即應分別為84年度491,000元、85年度211,100元（罰漏稅額 之1倍，並算至百元止）等情，則據被上訴人陳述甚明，並 有計算表附卷可稽。本件被上訴人原處分核定上訴人之漏稅 額關於84年度及85年度部分既有違誤，故被上訴人據以裁處 之罰鍰處分即有違誤。關於其罰鍰金額，被上訴人既是依據 財政部所頒稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載之違章 情節，認上訴人本件行為應按漏稅額裁處1倍之罰鍰，並算 至百元止，而此倍數只需漏稅額在5萬元以上者即無變動， 故由原審逕依上述所認定上訴人之漏稅額，按被上訴人原裁 罰之計算方式，變更本件裁罰處分之金額，即未損及被上訴 人之裁量權，況被上訴人亦於原審審理中行使其裁量權，主 張上訴人之漏稅額84年度若認定為491,000元及85年度若認 定為211,120元，則應處罰鍰之金額應分別為84年度491,000 元、85年度211,100元（罰漏稅額之1倍，並算至百元止）等 語。故本件原處分罰鍰關於84年度超過491,000元、85年度 超過211,100元部分，即有未合，訴願決定就此部分未予糾 正，亦有未洽。上訴人提起本件訴訟，就罰鍰之原處分（復 查決定含原核定處分）84年度超過491,000元、85年度超過 211,100元部分求予撤銷，洵無不合。至84年度及85年度之 罰鍰原處分未超過上述金額及關於83年度之罰鍰原處分部分 ，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤 銷此部分無理由，應予駁回等為其判斷之基礎，並說明其證 據之取捨，而判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於補 徵84年度營利事業所得稅超過491,000元、補徵85年度營利 事業所得稅超過211,120部分均撤銷。訴願決定及原處分（ 復查決定）關於84年度及85年度罰鍰部分應予變更，確定84 年度罰鍰金額為491,000元、85年度罰鍰金額為211,100元。 上訴人其餘之訴駁回（被上訴人未就敗訴部分上訴）。五、原判決駁回上訴人之訴部分經核於法無違，上訴人主張系爭 年度所得稅業經核定，依稅捐稽徵法第21條規定，除另發現 應徵之稅捐，不得再行核定云云。惟按行為時所得稅法第80 條第1項規定，稽徵機關接到結算營利事業所得稅結算申報 書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。中央主管稽
徵機關財政部基於其職權，為便利所屬執行查核之技術性業 務，訂頒（行為時）營利事業所得稅結算申報書查審要點， 規定營利事業所得稅結算申報書之查審，分為書面審核及查 帳審核（第8點），書面審核不必查帳（第9點），凡經書面 審核核定之案件，仍應依抽查而查帳審核核定（第18點）。 為建立抽查制度，又訂頒營利事業所得稅結算申報書面審核 案件抽查辦法，規定會計師查核簽證申報案件，經書面審核 核定者，應列入抽查範圍（第3條第1款）。諸此規定，與前 述所得稅法規定之意旨無違，未違反憲法第19條、第172條 及中央法規標準法第6條、稅捐稽徵法第34條第2項第1款之 規定。是以營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，並 未列選及調帳查核而經書面審核核定者，仍得抽查而查帳重 為核定。此為本院最近之見解（參照本院92年度5月份庭長 法官聯席會議討論事項三決議），與有無發現新事實或新課 稅資料而重為核定者不同。次按稅捐稽徵法第21條第2項所 稱在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，就營利事業所得 稅而言，不限於發現短漏報收入項目，所申報成本或費用支 出等所得之減項，若經發現係屬不實，該成本、費用原不得 申報而予申報，致所得減少，短納所得稅，亦應認係發現應 徵之稅捐，而得補徵或並予處罰。本件上訴人83、84、85年 度營利事業所得稅結算申報，原經書面審核核定確定（上訴 人於本院前審時仍自承係經書面審核，本件上訴時始稱部分 年度書面審核，部分查帳核定），被上訴人原即得隨時改調 查核定，且上訴人遭檢舉虛列薪資，經高雄縣調查站逐一訊 問被虛報人，查得上訴人有虛報薪資情事，自屬另發現有應 徵稅捐之事實，是無論系爭3年度原核定係查帳核定或書面 審核，被上訴人均得進行調帳查核。原判決未論及書面審核 ，未臻完善，惟於結論尚無影響。被上訴人再行核定系爭年 度所得稅，尚無違反誠信原則、信賴保護原則。上訴人所引 本院57年判字第330號及62年判字第491號判例：「就查得資 料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵 機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第115條第3項 規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」「所得稅法第115條 第1項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機 關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機 關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」 （所得稅法第115條係關於核課期間規定，稅捐稽徵法65年1 0月22日訂定公布後，已有核課期間之規定，所得稅法第115 條乃於68年1月19日公布刪除），亦均指明經核定之所得稅 案件，嗣另行發現有應行課稅之所得額者，得再行核定其所
得額，非謂「發現之課稅所得」限於未經查核之項目，上訴 人執此主張薪資項目業經查核，系爭薪資即無另發現應徵稅 捐之適用云云，自無足取。另引本院75年度判字第91號、94 年度判字第481號判決，未經採為判例，無拘束本件之效力 ，且與本件案情有間，無從援用。再查原判決業敘明其認定 吳蔡玉蘭等9人於附表所載年度，並無在上訴人公司擔任展 業員領取薪資，且無相關之資金流向或證據足以認定有上訴 人主張之退佣支出等事實所憑證據，核無違反經驗法則、論 理法則等證據法則或矛盾情形，亦非出於臆測，與本院61年 判字第70號、75年判字第309號判例意旨無何牴觸。刑事訴 訟法第159條雖規定：「證人於審判外之言詞或書面陳述， 除法律有規定者外，不得作為證據。」（上訴狀誤為158條 ）但同法第159條之2亦規定：「被告以外之人於檢察事務官 、司法警察官或司法警察調查中所為之陳述，與審判中不符 時，其先前之陳述具有較可信之特別情況，且為證明事實存 否所必要者，得為證據。」況行政訴訟不採刑事訴訟法之證 據規定，而係準用民事訴訟法所定證據規定，原判決採吳蔡 玉蘭等人於調查局所作調查筆錄內容，難謂違法。稅捐稽徵 法第1條之1係關於財政部解釋函令之適用規定，原判決既認 定上訴人無證據足以證明有退佣支出，即非會計科目誤用或 是否僅違反稅捐稽徵法44條問題，上訴人主張依稅捐稽徵法 第1條之1免予補稅及免依所得稅法第110條處罰，並非有據 。又原判決業將被上訴人原處分違反權責發生制部分予以撤 銷，未違反權責發生制部分予以維持，應無不合。上訴人復 執陳詞，併就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原 判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 95 年 7 月 13 日 第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 侯 東 昇
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 7 月 14 日 書記官 邱 彰 德
, 台灣公司情報網