最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01040號
上 訴 人 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄會計師
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國93年11月5日
高雄高等行政法院93年度訴字第363號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人涉嫌於81、82年間借用瑞城工程有限公司（下稱 瑞城公司）營造牌照，承建高雄縣八卦國民小學（下稱八卦 國小）辦公事大樓新建工程（下稱系爭工程），未依規定開 立統一發票並申報銷售額新台幣（下同）7,326,667元（未 稅）；又同期間上訴人購進材料成本6,151,464元（未稅） 及支付瑞城公司借牌代價769,300元（未稅），合計金額6,9 20,764元未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高 雄縣調查站（下稱高雄縣調查站）查獲，移由原處分機關即 高雄縣政府稅捐稽徵處（下稱原處分機關）審理結果，除核 定補徵營業稅366,333元外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計1,83 1,600元（計至百元止）；另就未依規定取得憑證按查明認 定之進項總額6,920,764元，依稅捐稽徵法第44條規定處5% 罰鍰346,038元，合計罰鍰金額2,177,638元。上訴人不服， 申請復查結果，以其中借牌代價769,300元非屬營業稅課稅 範圍，獲追減罰鍰38,465元，原處分罰鍰更正為2,139,173 元，其餘補徵營業稅366,333元仍予維持。上訴人猶未甘服 ，提起一再訴願，經財政部再訴願決定將訴願決定及原處分 均撤銷，並著由原處分機關另為適法處分。嗣因92年1月1日 起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，被上訴人乃 依財政部再訴願決定意旨重核復查決定，除原核定違反稅捐 稽徵法罰鍰307,573元部份因已逾5年核課期間，准予撤銷外 ，其餘原核定補徵營業稅及漏稅罰鍰，仍予維持。上訴人仍 表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件 上訴。
二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠系爭工程之發包、承造，由 原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標、開標及至瑞 城公司得標而由其負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽
立工程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後 之工程驗收，發票之開立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之 支票以為支付工程款等，無不由瑞城公司親自為之，足證瑞 城公司自行承攬興建工程之事實。㈡本案之所以被認定為借 牌承包，係由於上訴人會計林梅對資金流程於調查局所作之 說詞，然會計林梅何時電匯借牌費及營業稅予瑞城公司與所 謂工程款存入瑞城公司並由上訴人代領現金之用途等情形， 被上訴人全未查證。又上訴人既未具承造大樓工程之資格而 借牌，顯見目的非為逃稅，縱令借牌，出借牌照之公司並非 虛設之公司，亦有繳納稅捐，如何構成以不正當方法逃漏稅 捐？應係具備承造工程資格而借牌取得虛設行號之發票交付 他造，且不報繳營業稅，方為不法逃漏稅捐。另本件承攬契 約係由瑞城公司簽約，此與瑞城公司實際經營並無不同；況 實際施作之包商都已開具發票，應納之稅捐均有繳納，何有 逃漏稅捐？㈢依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函 （下稱財政部83年函釋）對取得非交易對象進項憑證營業人 處罰之反面解釋，如營業人取得他人所開立之統一發票作為 銷項憑證交付實際交易對象，而有銷貨事實者，如查明開立 發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則「尚 無逃漏」，僅應處以行為罰。㈣本件違反稅捐稽徵法之進項 稅額係以推估計算，而該等金額已由瑞城公司編製「完工工 程分析表」，並已按月申報營業稅扣抵，自可由瑞城公司或 原營業稅檔案查得，並應由進項憑證開立人查得實際交易人 ，並確認工程實際承造者及補徵時效，以為違章處理依據； 又有關該年度涉嫌短漏報收入之處理，被上訴人亦係以臆測 而加以補徵及處罰。則進、銷二項全憑臆測與推論，證據力 顯然不足，核課年限亦有誤。為此，請將訴願決定及原處分 均撤銷。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭「八卦國小辦公大樓新建工 程」，名義上雖由瑞城公司得標，惟據高雄縣調查站調查筆 錄所載，上訴人及當時八卦國小校長李雷英分別坦承，該工 程實際係由上訴人借牌得標並實際承建。而上訴人借用牌照 承包系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院90 年度上更（一）字第405號判決有罪在案。上訴人於81、82 年間借用瑞城公司營造牌照標得並實際承建系爭工程，未依 規定開立統一發票並申報銷售額，逃漏營業稅366,333元， 違章事實足堪認定，原處分機關按其所漏稅額處5倍罰鍰1,8 31,600元，並無違誤。但因財政部93年3月29日台財稅第000 0000000號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考 表」，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立
發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所 漏稅額處3倍之罰鍰，故被上訴人同意降低本件裁罰倍數為3 倍等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於核定補 徵營業稅366,333元，並按所漏稅額處以5倍罰鍰1,831,600 元部分：⒈依原處分卷附上訴人之會計林梅於高雄縣調查站 接受調查時之筆錄，陳述略以：「我負責之工作是為唐川公 司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理承包高雄縣政府 各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等 。……李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政 府承包工程時，我就必需處理大名、瑞城等公司之業務。… …因為唐川公司是土木包工業，並沒有具備承包登發國小工 程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等營造公司 借牌承包登發國小工程。……借牌之代價大約為各項工程款 10%左右。」；以及八卦國小校長李雷英於高雄縣調查站接 受調查之筆錄，陳述略以：「……李國川尚有借用瑞城公司 、恆富公司等牌照承建新建教室工程、新建教室第二期工程 、……學生活動中心第三期新建工程等工程……我以為借牌 是合法的，所以沒有制止。李國川以唐川土木、唐川營造或 借牌之名義承建八卦國小工程之筆數計有28筆工程由李國川 承建，總工程款為壹億壹佰零壹萬伍仟肆佰元。」等語，上 訴人於86年6月10日於高雄縣調查站調查時，陳述略以：「 我承包八卦國小工程計有：……八卦國小辦公室大樓新建工 程（即本件系爭工程），此工程係我借用國軒、瑞城等公司 牌照圍標，工程金額7,693,000元（含稅），由瑞城公司得 標。」等語。⒉再從本件工程資金流程觀察，高雄縣政府支 付系爭工程款7,693,000元（含稅）之公庫支票共3紙，支票 號碼各別為KB203817、KB212659、KB222376號，其中金額2, 490,710元，3,397,970元及1,804,320元部分，經以瑞城公 司名義兌現後，即由李國川提領現金抑或轉匯至上訴人高雄 銀行右昌分行（即前高雄市銀行右昌辦事處）00000000000- 0號帳戶及高雄區中小企業銀行楠梓分行00000000000000號 帳戶，此有臺灣銀行鳳山分行87年8月5日銀鳳庫字第5234號 函附資金流表及提領清冊等附原處分卷可稽。可知，系爭工 程款形式上雖係給付給瑞城公司，實則主要係由上訴人掌握 ，本件工程款形式上雖係給付給瑞城公司，實則係如同上訴 人之會計林梅所稱係由上訴人掌握！上訴人雖訴稱其於本工 程之角色祇是受託為瑞城公司發放工人工資云云，然上訴人 對其如何為瑞城公司代覓工人，以及瑞城公司是基於如何之 結算而將工程款全數交付上訴人處理等情，上訴人均未提出
相關資料可供勾稽，衡諸上開金額非小，倘本件工程確係瑞 城公司承作，焉有任令對上訴人付款而無彼此之結算資料可 資對帳之理！其與常情相違，不足採信。從而綜上各情，足 認上訴人之會計林梅及八卦國小校長李雷英以及上訴人前述 於高雄縣調查站之陳述與事實相符，可以採信。至高雄縣政 府付款後，上訴人事後如何與瑞城公司結算借牌費及稅金等 費用，乃上訴人與瑞城公司間內部問題，並不足以否定上訴 人為實際承攬人之事實，故上訴人徒以系爭工程倘為其承包 ，則其僅應取得工程款85%之金額，顯與被上訴人查得之資 金不符，爭執其未借牌承攬云云，要無可採。⒊再者，上訴 人及其會計林梅因為借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國 小總務主任給付回扣共同涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣 高雄地方法院86年度訴字第3666號判決分別判處上訴人有期 徒刑3年6月，褫奪公權3年；其中上訴人之會計林梅因於偵 查中自白犯行，業經判處免刑確定；至上訴人雖循序提起上 訴，仍經台灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405 號判處有期徒刑2年6月，褫奪公權3年在案，有各該判決書 附原處分卷可憑。故綜上各情，系爭工程確係上訴人借瑞城 公司之名義承包，上訴人為實際承攬人，足以認定。上訴人 訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信。⒋又我國現行 加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多 階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人 。上訴人既為系爭工程之承攬人，依營業稅法第1條、第32 條第1項及第35條第1項規定，即屬營業稅之納稅義務人，即 應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業稅額， 上訴人既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷 售人之瑞城公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則 為被上訴人應否予以返還之別一問題，並不影響本件上訴人 補繳營業稅之義務，上訴人訴稱本件營業稅已悉數由瑞城公 司繳納而無逃漏云云，並非可取。且上訴人借瑞城公司牌照 承包，不依規定開立憑證申報銷售額，顯係以不正當方法逃 漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期 間應為7年。經查本件上訴人首次領取工程款之日期為82年1 月20日，此即上訴人依財政部訂定之「營業人開立銷售憑證 時限表」有關營造業應開立憑證之時限，又依營業稅法第35 條第1項規定，上訴人應報繳營業稅銷售額日期則為89年3月 15日，然被上訴人於87年3月間為補稅及罰鍰處分，此有稅 額通知書及罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，並未逾核課期間 。⒌綜上所述，上訴人承造系爭工程未依規定開立統一發票 並漏報銷售額，逃漏營業稅366,333元，原處分予以補徵，
並按營業稅法第51條第3款處罰，並無違誤，上訴人起訴意 旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。然有關罰鍰倍 數部分，由於財政部93年新裁罰倍數參考表業就本件上訴人 未開立發票致逃漏營業稅案情，修正改處三倍罰鍰，且被上 訴人亦已於言詞辯論時「認諾」同意降低裁罰倍數為3倍， 即1,098,900元（計至百元止），該認諾事項本屬被上訴人 裁量權之範圍，故此部分罰鍰倍數應變更為漏稅金額之3倍 ，爰將訴願決定及原處分關於此部分罰鍰超過1,098,900元 部分予以撤銷，至於上訴人其餘之訴為無理由等情。因而為 上訴人一部勝訴，一部敗訴之判決。
五、上訴意旨除執前詞外，復主張：所謂不法之逃漏稅捐，應指 實際承包工程而委人蓋章、購入他人發票交付而不繳稅之買 賣發票、虛設行號行為等，始足當之，原判決認定上訴人借 用瑞城公司之營造牌照承包系爭工程，尚難謂成立以不正當 方法逃漏稅捐之違章情節，原處分引用稅捐稽徵法第21條、 第22條規定，以之為本件核課時效之依據，顯然有誤。且系 爭工程確由瑞城公司承攬興建，不論係由瑞城公司委託上訴 人管理承作，或因上訴人無大樓承包資格委由瑞城公司，就 民法而言，均係委託關係，承包人已就工程造價開立發票交 付發包人，並已依限申報繳稅，何來逃漏之有？原判決依營 業稅法第1條、第32條第1項及第35條第1項規定，予以補稅 及處罰，顯與事實不符，實有違各該條文之規定與要件等語 。
六、本院查原審綜合證人即上訴人之會計林梅及八卦國小校長李 雷英於高雄縣調查站接受調查之筆錄，供述系爭工程係上訴 人借瑞城公司牌照承作，且系爭工程款形式上雖匯入瑞城公 司帳戶，然大部分款項均由上訴人提領。另上訴人與其會計 林梅因借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主任給 付回扣共同涉犯貪污治罪條例罪，其中林梅因於偵查中自白 ，業經臺灣高雄地方法院以86年度訴字第3666號判決判處免 刑，因林梅未上訴而告確定，上訴人雖對該刑事判決提起上 訴，仍經台灣高等法院高雄分院90年度上更（一）字第405 號判處有期徒刑2年6月，褫奪公權3年等情，而認系爭工程 確係上訴人借瑞城公司之名義承包，上訴人為實際承攬人， 業於判決理由內詳為論述，核其所認定事實與所憑證據並無 不合，無違反證據法則，上訴人仍執詞主張瑞城公司有承攬 興建工程之事實，上訴人未借牌，本件係由瑞城公司委託上 訴人管理承作，就民法而言，皆係委託關係云云，無非對原 審取捨證據認定事實職權行使之爭執，尚難謂原判決有適用 法規不當之違法。本件上訴人為系爭工程之承攬人，即屬營
業稅之納稅義務人，於銷售貨物或勞務時，自應按期申報銷 售額及其應納營業稅額，上訴人既未依規定報繳營業稅，顯 有漏稅事實。至非實際銷售人之瑞城公司是否已按其開立發 票之金額報繳營業稅，則為被上訴人應否予以返還之別一問 題，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務。上訴意旨猶以 ：本件營業稅已悉數由瑞城公司繳納而無逃漏云云，洵無可 取。上訴人於原審所引財政部83年7月9日台財稅第83160137 1號函釋，係關於取得虛設行號或其他非交易對象之發票作 為進項憑證申報扣抵銷項稅額之處罰原則，與本件上訴人借 用他人牌照營業情形無關。上訴人既借用瑞城公司牌照承作 系爭工程，逃漏營業稅，自係以不正當方法逃漏，原審因而 認此部分核課期間為7年，應無不合。從而，原審以被上訴 人認上訴人逃漏營業稅366,333元，予以補徵，及科處所漏 稅額3倍之罰鍰，於法有據，而判決駁回上訴人此部分之訴 ，並無不合。上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄， 難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日 第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 7 月 7 日 書記官 蘇 金 全
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