最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01008號
上 訴 人 桃園汽車客運股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 羅嘉希律師
吳敬恆律師
被 上訴 人 桃園縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國94年1月7日臺
北高等行政法院92年度訴字第4147號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人在原審起訴主張：上訴人所有坐落桃園市○○段武陵小段78-2、79、79-2、79-3地號等4筆土地，歷來均依土地稅法第18條第1項規定之優惠稅率課徵地價稅，被上訴人以民國90年8月1日90桃稅財字第90016014號函知上訴人，自85年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅；另同小段88地號土地歷來均依土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第7款之規定免徵地價稅，被上訴人以90年4月17日90桃稅財字第9000786號函知上訴人，依土地稅法第14條規定，應自85年起改課地價稅，乃核定補徵85年至89年地價稅新臺幣（下同）計21,623,910元。惟系爭土地係上訴人於40年間購入，數十年來被上訴人依土地稅法第18條特別稅率課徵及依土地稅減免規則減免，系爭土地作為汽車客運業用途亦未變更，且於61年1月20日發布實施為商業區，80年起變更為建築使用，此事實皆發生於85年以前，自非稅捐稽徵法第21條第2項所稱「經另發現應徵之稅捐者」之情形。原處分命補徵系爭土地85年至89年地價稅，顯有違誤，並有違信賴保護原則等情，爰請判決將訴願決定及原處分均撤銷。
被上訴人則以：系爭78-2、79、79-2、79-3地號土地面積計1,057平方公尺，原按工業用地稅率課徵地價稅，除其中3平方公尺為道路用地，依法予以免徵地價稅外，其餘面積計1,054平方公尺皆屬商業區土地；另系爭88地號土地原免徵地價稅，嗣經被上訴人查得該筆土地為商業區，且已自80年起變更為建築使用，乃依稅捐稽徵法21條規定於核課期間內補徵85年至89年之地價稅，並無不合，亦無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件兩造不爭之系爭5筆土地均為上訴人所有，自61年間起都市計畫土地使用分區均
為商業區，自土地稅法於66年間公布施行起，系爭78-2、79、79-2、79-3地號土地被上訴人均按工業用地課徵地價稅，系爭88地號土地則予免徵。系爭88地號土地自80年起變更為建築使用，88年11月10日起改建大樓，並有桃園縣土地卡、85年至89年地價稅課稅明細表、照片、桃園縣政府工務局建造執照、建造執照申請書、桃園縣房屋稅籍資料、桃園縣都市計畫土地使用分區證明書附於原處分卷可稽。依土地稅法施行細則第13條第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」系爭78-2、79、79-2、79-3地號土地係依都市計畫法劃定之商業區，自非屬前揭所稱之依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地。上訴人復未舉證證明上開土地係工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地，被上訴人認上開土地非屬土地稅法第18條第1項所指之工業用地，洵屬可採。至上訴人主張凡供性質上為工業之「事業」直接使用之土地，皆得依土地稅法第18條第1項規定之優惠稅率計徵地價稅，而非以土地所在地區是否被編定為工業區或商業區等土地分區使用為標準云云，然查對照土地稅法第18條第2項特別規定關於在非工業區或工業用地設工廠者，於經核准有案者，其直接供工廠使用之土地，得準用第1項之規定，自可得出第1項旨在規範依法劃定之工業區或工業用地，上訴人此一主張，尚非可採。次按土地稅減免規則第8條第1項第7款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左：經事業主管機關核准興建之民營鐵、公路或專用鐵、公路，經常開放並附帶客貨運輸者，其基地全免。」所指鐵、公路之路基用地，不包括旅客運輸業者所有之車站及停車場等用地。系爭88地號土地係經上訴人提供作為旅客候車室、客運汽車停車場及辦公室等營業處所，有上訴人營利事業統一發證變更登記申請書及照片附於原處分卷可稽，自不在私有土地免徵地價稅之範圍內，況該土地自88年11月10日起改建大樓，已如前述。再按稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」此一規定於各種稅目之課徵均有適用。土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後
免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」由以上規定，地價稅特別稅率之適用，原則上應依土地所有權人之申請而開始，僅於未變更適用特別稅率用途之前提下，免再申請，且適用特別稅率之原因、事實一經消滅，應即由土地所有權人申報並恢復依一般稅率課稅。惟事實上常有土地所有權人見稅捐稽徵機關既已依稅籍底冊依較低之稅率課徵地價稅，甚至免徵，遂不盡其依法應申報之義務，此際如不許於核課期間內予以補徵，豈非變相鼓勵不為誠實申報之土地所有權人？至上訴人一再強調之信賴保護原則，原審肯認信賴保護原則乃屬憲法層次之法則，惟查，課稅處分係負擔性質之行政處分，而非授益性質之行政處分，稽徵機關縱對適用特別稅率之原因或事實有所誤認，因而依特別稅率發單課稅，亦未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思，上訴人執此主張課稅處分亦可能係授益處分，殊不足採。況信賴保護原則之適用，須符合信賴基礎、有信賴表現及信賴值得保護等要件，上訴人於66年間提供如何之資料或為如何之陳述向被上訴人申請適用特別稅率及免徵地價稅，因檔案逾保存年限銷燬而不可考，惟自系爭土地早在61年間即已經發布為商業區，其間法令並未有何修正等情以觀，上訴人主張其有值得保護之信賴，實難信為真實。本件原處分依稅捐稽徵法第21條之規定，補徵上訴人85年至89年地價稅計21,623,910元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之駁回。
上訴意旨略謂：(1)上訴人於原審主張系爭78-2、79、79-2、79-3地號土地符合特別稅率，乃依據土地稅法第18條第2項規定，並非同法條第1項第1款「工業用地」。原判決對於上訴人於原審之主張，竟然視若無睹，全然未加以說明，有判決不備理由及不適用土地稅法第18條第2項之違法。(2)依照學者見解，行政處分之效力，可以分為授益處分、負擔處分、混合效力處分3大類。依土地稅法第16條規定，系爭78-2、79、79-2、79-3地號土地因符合土地稅法第18條第2項，可以1%之稅率計徵地價稅，對上訴人仍應繳納1%地價稅之部分而言，雖屬負擔處分，惟就地價總額超過累進起點地價者，得免依累進稅率課徵而言，顯屬授益處分。由此可知，被上訴人對上開土地核定1%之特別稅率，係混合效力處分，原判決誤認凡課稅處分均為負擔處分，顯未考慮混合效力處分，乃明顯之錯誤。(3)原判決只說明依特別稅率（1%）發單課稅者，並非授益處分云云，顯然原判決就是否為授益處分、是否有信賴保護原則之適用部分，僅提到系爭78-2、79、79-2、79-3土地，並不包括系爭88地號土地。蓋就系爭88地號土地被上訴人係核定免稅，並未課徵任何稅捐，乃典型之授益處分。但原判決對此並未加以說明，顯有判決不備理由之違法。(4)原判決認
為上訴人並無信賴值得保護之情形，惟原判決認為上訴人之信賴不值得保護，究竟是依照行政程序法第119條哪一款之規定，並未說明，顯有判決不備理由之違法云云。
本院查：土地稅法第41條規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」土地稅減免規則第24條第1項規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」依上開規定，稅捐稽徵機關對於適用特別稅率或減免地價稅之核定，就其適用特別稅率免予累進課稅或免稅部分，雖係授予納稅義務人利益，惟其授益之性質係屬附有法定解除條件之行政處分，於法定解除條件成就時，即應恢復基本稅率課徵地價稅，不發生納稅義務人有無信賴利益及其信賴是否值得保護之問題，此乃基於租稅法律主義當然應有之解釋。換言之，適用特別稅率之原因、事實消滅或減免原因消滅時，其法定解除條件即成就，均應依規定恢復基本稅率課徵地價稅。上訴人在原審起訴主張系爭78-2、79、79-2、79-3地號等4筆土地，均依土地稅法第18條第1項規定之優惠稅率課徵地價稅；系爭88地號土地係依土地稅法第6條及土地稅減免規則第8條第1項第7款之規定免徵地價稅，依上開規定，自應於各該土地適用特別稅率之原因、事實消滅或於減免原因消滅（即法定解除條件成就）時，應即向主管稽徵機關申報，並自次年（期）開始適用或恢復基本稅率課徵地價稅。如納稅義務人適用特別稅率之原因消滅或於減免原因消滅，而未向主管機關申報，致有逃漏地價稅情事，即應依法補徵其應納之稅款，此觀稅捐稽徵法第21條第2項之規定自明。原判決以原處分依稅捐稽徵法第21條之規定，補徵上訴人85年至89年之地價稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因而將上訴人之駁回，經核於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，就原審業已指駁之事項，任加爭執，並以被上訴人就系爭土地適用特別稅率或減免地價稅係屬混合效力之處分，且上訴人並無信賴不值得保護之情形，原判決認為上訴人所主張有值得保護之信賴，實難信為真實，有判決不適用法規及不備理由之違背法令情形，請求將原判決廢棄，核其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日 第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 簡 朝 振
法 官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日 書記官 蘇 金 全
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