高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四五六號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十
五年四月三日台財訴字第０九五０００七九三二０號訴願決定，
提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告九十一年度綜合所得稅結算申報，漏未將其以梁家華 （原告之女）名義開立證券交易戶，從事股票買賣所獲之營 利所得計新台幣（下同）七六四、一四六元合併申報，經被 告查獲，初查乃歸併核定其當年度綜合所得總額為一一、七 六六、六五五元，並扣除受利用分散人梁家華溢繳稅額後， 除補徵稅額二三三、三九一元外，並按所漏稅額二三三、三 九一元處一倍罰鍰計二三三、三００元（計至百元止）。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：
（一）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無 特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責 任條件。」司法院釋字第二七五號著有解釋。次按「違反 行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」 、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節， 得減輕或免除其處罰。」行政罰法第七條第一項及第八條 亦分別定有明文。本件原告以女兒梁家華名義在證券公司
開戶買賣股票所需之資金，係以原告及配偶梁志慶名義向 銀行抵押借款而來，然本意係希望女兒梁家華能自行從買 賣股票中獲利，故有關購買股票後因除權除息所獲得之利 息，即應由原告之女梁家華自行申報所得，而原告之女梁 家華亦將當年度買賣股票所獲之營利所得申報綜合所得稅 ，此亦為復查決定及訴願決定所肯認，故原告就應申報課 稅之所得額並無故意或過失有漏報或短報之情事，揆諸首 揭規定及解釋，原告不應受處罰。再者，稅法的規定不僅 多如牛毛，且法律文字深奧難以理解，如何將稅捐法規涵 攝於系爭事實中，以正確地適用法令，尤其困雞。縱使熟 諳稅法的專業人士，或稅捐稽徵機關所屬公務員，亦未必 能期待能正確無誤地適用法令，因而常有見解相互歧異的 情形，遑論多屬法律門外漢的納稅義務人或扣繳義務人。 姑且不問有權機關之見解是否正確，納稅義務人或扣繳義 務人常因與有權解釋機關的法律見解不同，納稅義務人或 扣繳義務人對於所為的不法行為並無認識，尤其是不認識 法規的適用，因而，經常發生學說上所謂禁止錯誤的情形 ，本件原告即屬此種情形，原告就系爭買賣股票所獲之營 利應如何正確申報，並無法正確得知，原告基於所得產生 於原告之女名下之情形，故認為應由原告之女梁家華申報 ，對於因此漏報而產生之不法情形並無認識，則被告不應 予以處罰。綜上所述，原告就應申報課稅之所得額並無故 意或過失而有漏報或短報之情事，本件純因被告之法律見 解，認應由原告申報繳納所得稅，是原告對於應補繳稅額 之部分不再爭執，然原告就漏報部分既無故意或過失，被 告即不應對原告處以罰鍰。
（二）按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程 度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考 量受處罰者之資力。」行政罰法第十八條第一項定有明文 。本件縱使鈞院認應處罰鍰，惟並非係原告有故意漏報之 行為，且若原告之行為有違法之情形，被告亦應及早糾正 有錯誤之原告，然被告於經過三個申報年度始告知原告所 申報之方式有誤，足證原告確實就漏報部分有不知法律之 情形，原告應受非難之程度應屬不高，被告裁處原告一倍 之罰鍰顯屬過高。再者，與原告相同情形之其他案件，被 告亦僅處０．五倍之罰鍰（最高行政法院九十四年度判字 第五一一號判決參照），且該案件之違章情形較原告嚴重 ，惟原告卻需處以一倍之罰鍰，故被告於裁量罰鍰顯有裁 量濫用之違法。乃提起本訴，求為判決撤銷原處分及訴願 決定等語。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計 算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額 、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之 合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨 資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之 。」為所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。次 按「統一規定分散所得案件之認定原則。說明及辦法：查 納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜 合所得稅負之案件，‧‧‧認定原則如次：．．．二、納 稅義務人已成年之子女，居住國內，持有國內公司記名股 票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再 追究，但如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且 經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時， 則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補 徵送罰。．．」復為財政部六十二年二月二十六日台財稅 第三一四七一號函所規定。
（二）原告於被告調查時，即自承提供資金並借用女兒梁家華名 義，從事股票買賣，藉以分散所得，有原告九十三年十一 月三十日出具之說明書附卷可稽，復經被告查明原告之女 兒梁家華購買股票資金絕大多數由原告及其配偶提供，出 售股票所得款項亦回流至原告及其配偶之帳戶，是原告分 散所得之事證明確，被告依實質課稅原則，將系爭營利所 得七六四、一四六元，併計原告綜合所得稅，並無不合。（三）原告九十一年度綜合所得稅結算申報，經查獲借用其女梁 家華名義分散營利所得，原處分予以併計原告綜合所得課 稅，並按漏稅額二三三、三九一元裁處一倍罰鍰二三三、 三００元（計至百元止），亦於法定裁罰倍數範圍，並無 違誤。原告雖爭執系爭營利所得，係原告以其女兒梁家華 名義開戶買賣股票所獲股利，已由其女兒梁家華自行申報 列入本年度綜合所得課稅，並無故意漏報或短報情事，請 免罰或從輕處罰云云。惟原告藉分散所得以遂其逃漏綜合 所得稅之目的，事證明確，已如前述，並無「稅務違章案 件減免處罰標準」免罰或減輕處罰之適用，被告原處分亦 未予從重裁處最高二倍之罰鍰，實已審慎斟酌考量。原告 之訴為無理由，乃求為判決駁回原告之訴等語。 理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得 總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所
得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之 盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘 總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及 個人一時貿易之盈餘皆屬之。」及「納稅義務人之配偶，． ．．有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別 為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第一類第 一款及第十五條第一項所明定。次按「納稅義務人應於每年 二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機 關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總 額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全 年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」 及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規 定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一 項前段及第一百十條第一項所明定。復按「查納稅義務人利 用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案 件，迭經本部稽核單位及稅捐稽徵機關查獲，並補稅送罰在 案。惟類此分散股利所得案件情形不一，為求處理一致，特 規定認定原則如次：．．．二、納稅義務人已成年之子女， 居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，如已依法 獨立申報綜合所得稅，應不再追究，但如其子女係由公司無 記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股 利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散 所得，依法重行核定補徵送罰。．．．」另「主旨：納稅義 務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再 行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原 則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受 利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。．．．」復分別 經財政部六十二年二月二十六日台財稅第三一四七一號函及 六十二年三月二十一日台財稅第三二一三一號函釋在案。前 揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹所得 稅法實質課稅精神所為闡明法規原意之行政規則，核與所得 稅法相關規定之意旨相符，本院自得予以援用。二、經查，本件原告九十一年度綜合所得稅結算申報，漏未將其 以梁家華（原告之女）名義開立證券交易戶，從事股票買賣 所獲之營利所得計七六四、一四六元合併申報，經被告查獲 ，乃歸併核定原告九十一年度綜合所得總額為一一、七六六 、六五五元，並扣除受利用分散人梁家華溢繳稅額後，除補 徵稅額二三三、三九一元外，並按所漏稅額二三三、三九一
元處一倍罰鍰計二三三、三００元（計至百元止）等情，有 原告九十一年度綜合所得稅結算申報書及被告同年度核定通 知書等附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，洵堪認定。三、原告雖執前詞爭執，惟查，本件原告於被告調查之初，即自 承提供資金，並借用女兒梁家華之名義，從事股票買賣，藉 以分散所得，此有原告九十三年十一月三十日所出具之說明 書附於原處分卷可稽。次查，梁家華於九十至九十二年度綜 合所得稅歸戶資料，其薪資所得分別為一六四、０００元、 一八四、０００元、一九三、五００元，其餘財產均為上市 股票，而股票部分為原告與其配偶之資金，足見梁家華並無 經濟能力從事名下股票買賣。參以梁家華購買股票之往來資 金流程觀之，投資上市股票之資金多數來自原告及其配偶， 出售股票款項亦多數回流至原告及其配偶，則實際出資人為 原告及其配偶。此與原處分卷所附被告審查報告之查核結果 謂：「梁家華之股票往來證券經紀商計有復華證券前鎮分公 司（八十八年十一月二十二日開戶）及台證證券三多分公司 （八十九年一月十五日開戶），其交割銀行為高新銀行青年 分行、台企東高雄分行及台新銀行苓雅分行。而梁家華在前 三家銀行股票交割帳戶查核資金流程為（一）高新銀行青年 分行：八十九年四月五日、八十九年五月二十五日由梁家華 之母甲○○轉入八百萬元及一千萬元，當日隨即再轉回予甲 ○○帳戶，之後該帳戶即進行股票交割款之進出，其購買股 票之金來源均為母親甲○○自同銀行、父親梁志慶自台企東 高雄分行轉入，而出售股票之資金去路則回流予父母親之前 揭帳戶。（二）台企銀行東高雄分行自九十一年三月二十六 日起，本帳戶承接前項高新銀行帳戶，續作股票交割款之進 出，其資金進出除股票交割款外，其餘均與梁志慶同銀行互 相往來。（三）台新銀行苓雅分行帳戶為梁家華於台交證證 券公司往來之交割帳戶，經查證八十九年四月至九十三年十 月之往來明細帳及相關傳票，就股票交割款以外，五十萬元 以上之存、提款查核其資金流程，存入部分之資金係來自甲 ○○、梁志慶及其他案外人如陳建二、張慧敏、鍾昆霖等， 支出部分亦回流予前述之資金提供者。」等情均相符合。從 而，系爭證券交易戶形式上名義人雖是梁家華，惟實際上， 與原告本人從事股票買賣無異。本件原告既已於說明書中自 承其係借用子女名義開立證券交易戶，從事股票買賣，亦即 買賣股票之程序係由原告獨立主導、相關資金亦由原告提供 ，從而證券交易戶形式上雖為成年子女名義，然此僅為原告 為便於股票操作，並得以較低所得之女梁家華名義分散所得 股利所得而規避綜合所得稅所為之安排。故基於實質課稅原
則，原告本應就其九十一年度借用成年子女名義所獲之股利 所得合併申報綜合所得稅，然原告未此為之，則被告將系爭 營利所得併計原告之綜合所得課稅，洵無違誤。四、次按我國個人綜合所得稅係採主動誠實申報制度，此參前揭 所得稅法第七十一條第一項前段規定即明。是納稅義務人於 辦理綜合所得稅申報時，應將其上一年度內構成綜合所得總 額之項目及數額全數申報，於依法申報並計算有關減免、扣 除之數額後，計算得其全年應納稅額後，復就其經扣繳稅額 及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，易言之，原告有將 系爭所得全數申報並正確計算其全年應納稅額及應納之結算 稅額之義務。本件原告九十一年度綜合所得稅結算申報，即 未依實情申報，而以較低稅負之女梁家華名義申報其所得而 規避較高稅賦，此項安排即屬漏報所得。抑且，原告以其女 兒梁家華名義從事股票買賣所獲之營利所得之事實，乃原告 所能掌握，竟於申報時，未據實申報，縱無故意，亦難謂無 過失，自有違反所得稅法第七十一條第一項前段規定，違章 事證足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額酌情處一倍罰鍰 計二三三、三００元（計至百元止），應無違誤。原告爭執 其乃不諳法律，故就以其女申報所得乙節並無故意過失云云 ，自無可取。
五、另「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一 種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對 於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有 輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其 行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫 用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。蓋法律既許可 稅捐機關有裁量之餘地，則其所作成之處分，除顯有瑕疵之 情形，已影響裁量處分之合法性而構成違法外，僅發生適當 與否問題，而不構成違法，行政法院自不宜介入，以免侵犯 稅捐機關之裁量權。本件被告裁處原告所漏稅額一倍之罰鍰 ，即在前揭所得稅法第一百十條第一項所定裁罰倍數範圍內 ，核屬被告裁量權範圍，尚非本院所能審究。再者，稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表之性質僅為協助下級機關行使 裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第一條之一所稱 「解釋函令」，故本件不適用該條但書之從優原則規定。又 上開參考表並非法律，亦難適用稅捐稽徵法第四十八條之三 所定從輕原則。經查，財政部九十三年三月二十九日台財稅 字第０九三０四五一一三三號函修正訂頒之稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表，就違背所得稅法第一百十條第一項規 定，而以他人名義分散所得情形，自九十三年三月二十九日
以後已更正裁罰倍數為一倍。本件被告係於九十四年十月二 十日始開立處分書，依裁處時之稅務違章案件裁罰金額或倍 數標準表，即應按所漏稅額裁處一倍之罰鍰，則被告裁處原 告所漏稅額一倍之罰鍰，即無可議之處。最高行政法院九十 四年度判字第五一一號案件，其裁處時點與本件不同，尚無 從比附援引。原告執此爭執，亦無足取。
六、綜上所述，原告九十一年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭 所得，已如前述，原告既有所得，自應依法申報，其應申報 而漏報，縱非故意，要難謂無過失。從而，被告核定原告除 補徵稅額二三三、三九一元外，並按所漏稅額二三三、三九 一元處一倍罰鍰計二三三、三００元（計至百元止）均無不 合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷 訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本 件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無 涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十五 年 八 月 十五 日 第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十五 年 八 月 十五 日 書記官 陳嬿如
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