高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第四三一號
原 告 甲○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年
三月十七日台財訴字第０九五０００四六０八０號訴願決定，提
起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十九年七月十日將其所有坐落台南市○○區○○段六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各九００００分之一）及同段六七、七七、九六、一０九地號等四筆公共設施保留地（應有部分九００００分之四四九九九）贈與其子周賢彥，並於八十九年七月十三日辦理贈與稅申報。原告之配偶林銀英另於八十九年七月十日將其所有台南市○○區○○段一一０二地號公共設施保留地應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九分別贈與原告及周賢彥。原告及其子周賢彥又於八十九年七月二十六日向訴外人張月見（原告配偶之弟媳）承買坐落台南市○○區○○段一八七－三地號公共設施保留地，原告及周賢彥分別取得應有部分九００００之一及九００００分之四四九九九。嗣於八十九年八月一日經由利用共有土地分割方式，使周賢彥取得上開坐落台南市○○區○○段六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分各二分之一）及同地段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之五一八四）；原告則取得上開台南市○○區○○段七七、九六、一０九地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等五筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）及海前段六七地號公共設施保留地（應有部分九００００分之三九八一六）。另原告於八十九年八月十日將其所有台南市○○區○○段八一、九０地號等二筆建地（應有部分各九００００分之一）及海前段六七、九六地號、十字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之三九八一五、九００００分之四三一七０、九００００分之四三一七０及九００００分之四三一七０）贈與周賢彥，並於八十九年八
月十四日辦理贈與稅申報，又於八十九年八月二十五日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段八一及九０地號等二筆建地（應有部分各二分之一），原告則取得台南市○○區○○段六七、九六地號、十字段一一０二地號及安和段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。原告又於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各九００００分之四二九二０）贈與周賢彥，並於八十九年九月六日辦理贈與稅申報，原告配偶林銀英亦則於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段一一０一地號建地應有部分九００００分之一及九００００分之四四九九九分別贈與周賢彥及原告。亦於八十九年十月十八日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段一一０一地號建地（應有部分二分之一），原告取得台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。被告以原告涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，以實質贈與移轉之財產公告現值新台幣（下同）一一、一九五、八五一元，加計八十九年度前次核定贈與額一三、九二四、一六七元，核定八十九年度贈與總額二五、一二０、０一八元，贈與淨額一０、一九六、一三六元，應納稅額一、七六七、九五六元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、被告以財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六 三０六號函，認為原告之行為，屬於贈與行為有遺產及贈與 稅法第四條第二項規定之適用，然原告認為被告之認定，有 諸多不合理之處，是分述如下：
（一）緣原告以公共設施保留地贈與原告之長子周賢彥，仍依循 都市計畫法第五十條之一規定辦理，其免徵贈與稅，乃法 律授與人民之權利，而現行法律並無規定，受贈取得之公 共設施保留地與建地辦理交換或共有物分割，應繳納贈與
稅，財政部以行政命令擴張法律所無之限制，不但不合法 亦不合理。
（二）財政部九十二年四月九日所頒布之台財稅字第０九一０四 五六三０六號函，其性質應屬行政規則，僅能規範行政機 關內部，其效力不及於人民，但被告以該函做為認定原告 之行為係贈與行為，其認事用法，違背憲法第十九條租稅 法律主義之規定，行政機關所發布之行政規則，可不遵行 法律之規範，則行政法上所建構之信賴保護、法治國、依 法行政等原則，如同虛設、具文，對人民之財產權更是造 成甚大之不利益及傷害，難令人信服。
（三）又平等原則之目的在於禁止國家機關權力在沒有正當理由 的情況下，對於相同類別之規範對象做不同的處理，被告 對於財團、富人以公告現值百分之五至百分之一五之價格 收購既成道路，再以高額之公告地價將土地捐贈給政府， 取得捐贈證明扣抵應繳之稅捐，財政部及被告視富人之避 稅行為為合法，認定弱勢民眾以公共設施保留地與建地交 換、共有物分割之合法節稅行為為違法，相同之節稅行為 ，富人捐地節稅自發布行政命令後緩衝期六個月仍可以公 設地捐贈節稅，弱勢民眾自行政命令發布日「溯及既往」 五年補徵贈與稅，其因人而異之「實質課稅原則」，已違 反人民在法律上地位平等之原則（行政程序法第六條規定 參照）。
（四）系爭公設地多次與建地共有物分割並向被告申報贈與稅， 被告既然認為原告係假藉免稅土地與應稅土地辦理共有物 分割，有遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈 與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允 受而生效力之行為。」之適用，何以當時不課徵贈與稅， 甚至自九十年一月間是類案件向財政部請示期間，仍繼續 受理，而財政部對該類案件之請示延宕二年四個月，在九 十二年四月九日以台財稅字第0000000000號作 成函釋。在此之前，原告因信賴被告所為之行政處分，認 定為合法節稅行為，若需繳納贈與稅，原告必會斟酌自身 經濟能力辦理。然被告當時並不認定有違法行為，事後再 以財政部一紙法規命令推翻原先已確定之行政處分，不但 有違行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用 之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之原則。又 行政主管機關就行政法規所為之釋示係闡明法規之原意， 固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前 之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發 布前；依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示卻有
違法之情況外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之 影響，司法院釋字第二八七號著有解釋。
（五）依都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因． ．．；因繼承或因配偶、直係血親間之贈與而移轉者，免 徵遺產稅或贈與稅。」此公共設施保留地在配偶、直系血 親之贈與，免徵贈與稅之規定，乃法律授與人民之權利， 如主管機關認為本條之規定不妥，造成法律漏洞，應儘速 修法補救，而不是以法規命令來補救，主管機關明顯將此 不利益歸由人民負責，其認事用法實難令人信服。（六）行政機關訂定法規命令，得依職權舉行聽證；行政機關遇 有下列各款情形之一者，舉行聽證：一、法規明文規定應 舉行聽證者。二、行政機關認為有舉行聽證之必要者，行 政法第一百五十五條、一百零七條分別定有明文。所謂聽 證又稱兩造兼聽原則，係指行政機關在為行政行為之前， 為聽取當事人與利害關係人之意見，而進行之行政式法律 程序，由上開法條規定可知，是否舉行聽證除法有明文規 定外，由該主管機關基於實際情形，認定是否有舉證之必 要決之，就本事件而言，原告認為財政部基於下列理由， 應有舉行聽證之必要，理由如下：
１、基於比例原則：條文中所謂必要性之衡量，應指比例原則 而言，依行政程序法第七條規定，行政行為，應依下列原 則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多 種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少 者；三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利 益顯失均衡。原告是依據都市計畫法第五十條之一規定， 辦理土地移轉而免徵贈與稅，而上開條文係於七十七年新 增，自該條文修正通過後，全國各地即有許多人民以該條 文之規定為據，辦理與直系血親間之不動產移轉，而免徵 贈與稅，此種情形自為行政機關所知悉（因土地移轉需經 地政機關及稅捐機關），財政部於都市計畫法第五十條之 一規定增設通過十五年後，才頒佈法規命令，但此時全國 人民已有許多人辦理，財政部縱要加以課徵贈與稅，依行 政程序法第七條第二款規定，自應選擇對人民權益損害最 少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此種行為，乃要 課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最少之方法， 故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈與稅之作 法，恐難謂符合行政程序法第七條之規定。
２、基於誠信及信賴原則：依行政程序法第八條規定，行政行 為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之 信賴，按誠信及信賴原則乃現代法治國家，必需遵循之原
則自是無疑，蓋倘不遵守誠信及信賴原則之施政行為，人 民自難以接受，行政機關之行政行為自是令人難以信服， 如前所述，都市計畫法第五十條之一規定於七十七年增設 實行，財政部至九十二年四月九日始頒佈本函，時間已過 十五年，人民自是認為依都市計畫法第五十條之一規定之 移轉行為，勿庸課以贈與稅，現在財政部突以一紙法規命 令，稱本件之情形皆需課贈與稅，其處理方式讓人民覺得 財政部之行為，並未遵循誠信及信賴原則。再依司法院釋 字第五二五號解釋意旨：「除法規預先定有施行期間或因 情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之 必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴 而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或 訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權 利之意旨。」就本件情形而言，財政部亦可採取訂定過渡 期間，使人民於一定期間決定如何處理土地移轉之事宜， 而非不管人民之信賴保護，即全部課以贈與稅論，故財政 部之做法，實讓人難以信服。
３、基於法律不溯及既往原則：如前述都市計畫法第五十條之 一規定係於七十七年所增設，經十五年財政部頒布法規命 令，彷彿財政部在發現許多人民依此種方式移轉土地後， 認為有害政府之稅收，又以法規命令認定此種方法，應課 以贈與稅，實有違法律不溯及既往原則之要求，且於地政 機關辦理移轉登記時，地政機關也准許辦理，事後才稱全 要課贈與稅，讓人民覺得有受騙之感覺。再依行政程序法 第一百五十四條規定，行政機關草擬訂定法規命令時，除 情況急迫，顯然無法事先公告周知者，應於政府公報或新 聞紙公告，就本案而言，財政部頒布本函時，雖刊登於報 紙上，但就目前社會上絕大多數之人民而言，並沒有閱讀 公告法規命令之習慣，財政部依法律固應刊登於公告上， 但這是選項之一，且本案之情形影響全國人民之財產權甚 鉅，似不應僅以刊登於報紙即可，蓋如前述知悉之人甚少 ，故基於保障人民之權益，選擇舉行聽證會應較僅登報之 方式，顯然是更可行之選項。
４、財政部於報上刊登或宣傳人民應依九十二年四月九日台財 稅字第0000000000號辦理之行為，實際上對人 民而言，已無補救之道，蓋依財政部所頒布之法規命令如 財政部六十七年台財稅字第三六七四二號函及最高行政法 院九十二年度判字第一一０四號裁判，均認贈與稅之課徵 ，於贈與契約合致時就生效力，稅捐機關即得課贈與稅， 本件之情形，在該法規命令頒布時，全國稅捐機關即已著
手清查各轄區內，是否有人民與本案相雷同之情形，只要 被查出，縱人民尚未收到稅捐機關之通知，亦已生應課贈 與稅之效力，故事後解除贈與或撤銷贈與，雙方當事人恢 復原狀乃須課稅，故依本函頒布後，人民有本案之情形都 需課稅，可見本函之頒布程序是否有遵守上開諸原則，是 否符合程序正義，即對人民之權益有非常大之影響。二、司法院於釋字第四二０號、四九六號、五００號解釋文中， 認為解釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅遺於形式 上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實 質課稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就 人民是否應課稅，所為實體上之認定，原告自應遵守，然上 開實體認定之前提，自需是行政機關所為之行政行為，已符 合行政程序法中有關行政機關應遵守之程序，始有合法可言 ，倘行政機關之程序違法在先，自不謂其後之實體行為，亦 已屬合法。綜上所述，財政部於地方國稅局請示是類案件延 宕二年三個多月後及都市計畫法第五十條之一施行十五年後 ，始以行政命令公布，二親等內直系血親之有稅建地與公共 設施保留地辦理土地交換、共有土地分割等移轉行為，需加 以課贈與稅，難謂未違反行政程序法相關之程序規定（如行 政程序法第七條、第八條、第一０七條規定等）。且依司法 院釋字第三八四號、第四九一號等解釋意旨，一再重申，行 政機關之行政行為應遵守相關之程序規定。是原告不服者， 乃財政部不遵守相關之行政程序法規定，而非不認同釋字第 四二０號、第四九六號、第五００號解釋意旨。乃訴請判決 撤銷訴願決定及原處分等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期 間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左 列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐， 未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起 算。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第二十條所 規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈 與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內 ，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為稅 捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二十二條第二款、遺 產及贈與稅法第四條第二項及第二十四條第一項所明定。次 按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算 。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他
應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再 以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之 交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之 極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建 地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同， 應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項 規定課徵贈與稅。」為財政部六十三年九月十八日台財稅第 三六九二九號函及九十二年四月九日台財稅字第０九一０四 五六三０六號函所釋示。
二、茲就原告訴訟意旨論述如下：
（一）所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對 於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常 觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形 式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不 具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排 除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不 同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐 負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未 預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行 為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法 形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異 常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同 之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結 之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節 稅。
（二）都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法 第四九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼 承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或 贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留 地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制 ，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留 地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益， 都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一 規定加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭 受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微 小持分之建地及極大部分持分之公共設施保留地予其子， 形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方 式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態 ，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課 贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而
免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之 共有人地位，造成原告父子共有上開建地及公共設施保留 地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得 上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原 告藉與其子間進行一連串之非常規贈與形成外觀上彼此間 權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土 地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部， 凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將 其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與 建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小持分之建地及 大部分持分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分 割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身 於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地 免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯 非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人 租稅優惠之目的。是原告與其子間之土地移轉及合併分割 等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於 法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動 之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式 行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其 子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建 地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一 規定之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除 其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」 行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合 法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭建地並非無 償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並 非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。（以上法律見解 部分錄自大院九十四年度訴字第五五六號判決書）（三）又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非 其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據 者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟 利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則 ，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照 。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依 其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負 有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五 六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅 利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法 上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法
行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於八 十九年七月十日將其所有坐落台南市○○區○○段六八、 七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部 分各九００００分之一）及同段六七、七七、九六、一０ 九地號等四筆公共設施保留地（應有部分九００００分之 四四九九九）贈與其子周賢彥，並於八十九年七月十三日 辦理贈與稅申報。原告之配偶林銀英另於八十九年七月十 日將其所有台南市○○區○○段一一０二地號公共設施保 留地應有部分九００００之一及九００００分之四四九九 九分別贈與原告及周賢彥。原告及其子周賢彥又於八十九 年七月二十六日向訴外人張月見（原告配偶之弟媳）承買 坐落台南市○○區○○段一八七－三地號公共設施保留地 ，原告及周賢彥分別取得應有部分九００００之一及九０ ０００分之四四九九九。嗣於八十九年八月一日經由利用 共有土地分割方式，使周賢彥取得上開坐落台南市○○區 ○○段六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆 建地（應有部分各二分之一）及同地段六七地號公共設施 保留地（應有部分九００００分之五一八四）；原告則取 得上開台南市○○區○○段七七、九六、一０九地號、十 字段一一０二地號、安和段一八七－三地號等五筆公共設 施保留地（應有部分各二分之一）及海前段六七地號公共 設施保留地（應有部分九００００分之三九八一六）。另 原告於八十九年八月十日將其所有台南市○○區○○段八 一、九０地號等二筆建地（應有部分各九００００分之一 ）及海前段六七、九六地號、十字段一一０二地號、安和 段一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各九 ００００分之三九八一五、九００００分之四三一七０、 九００００分之四三一七０及九００００分之四三一七０ ）贈與周賢彥，並於八十九年八月十四日辦理贈與稅申報 ，又於八十九年八月二十五日利用共有土地分割方式，使 周賢彥取得台南市○○區○○段八一及九０地號等二筆建 地（應有部分各二分之一），原告則取得台南市○○區○ ○段六七、九六地號、十字段一一０二地號及安和段一八 七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各二分之一 ）。原告又於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○ ○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共 設施保留地（應有部分各九００００分之四二九二０）贈 與周賢彥，並於八十九年九月六日辦理贈與稅申報，原告 配偶林銀英亦則於八十九年九月一日將其所有台南市○○ 區○○段一一０一地號建地應有部分九００００分之一及
九００００分之四四九九九分別贈與周賢彥及原告。亦於 八十九年十月十八日利用共有土地分割方式，使周賢彥取 得台南市○○區○○段一一０一地號建地（應有部分二分 之一），原告取得台南市○○區○○段六七、七七地號及 安和段一八七－三地號等三筆公共設施保留地（應有部分 各二分之一）。其經濟上之實質意義，係贈與人假藉免徵 贈與稅或配偶相互贈與財產不計入贈與總額之海前段六七 、七七、九六、一０九地號、十字段一一０二地號及安和 段一八七－三地號等六筆公共設施保留地及十字段一一０ 一地號建地，取巧安排移轉應稅之海前段六八、七八、八 一、九０、九五、九九－一及十字段一一０一地號等八筆 建地予其子，有贈與稅免稅證明書、不計入贈與總額證明 書及土地登記申請書等影本可稽，是原核依首揭規定，按 海前段六八、七八、八一、九０、九五、九九－一、一０ 八地號及十字段一一０一地號等八筆建地應有部分九００ ００分之四四九九九公告土地現值，核定贈與總額一一、 一九五、八五一元，並無不合。
（四）本件贈與日期為八十九年八月一日、同年月二十五日及同 年十月十八日，依首揭規定計算其核課期間分別係自八十 九年九月一日起至九十六年八月三十一日止、自八十九年 九月二十五日起至九十六年九月二十四日止及自八十九年 十一月十八日起至九十六年十一月十七日止，被告縱未於 贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內 另行發現而予補徵，最高行政法院九十三年度判字第九七 六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅 捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機 關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納 稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」等語 ，亦持相同見解。
（五）財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０ 六號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第 四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法 規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋： 「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原 意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產 及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九 十二年四月九日令釋前，仍得加以援用，不生溯及既往之 問題，原告所訴洵不足採。
（六）另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其 所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具
，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅 財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係 做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或 負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限 ，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財 產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖 增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設 施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈 與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就 該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係 內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價 或負擔，本件揆諸原告向訴外人張月見購入安和段一八七 －三地號公共設施保留地，於移轉應稅財產予其子後，即 將該筆土地贈與其父周海明，益可證該公共設施保留地僅 為移轉應稅財產之工具。綜上所述，原告之訴為無理由， 請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給 予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所 規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈 與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內 ，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及 贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項 所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉 其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地 ，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地 與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建 地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整 筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不 同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第 二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財 稅字第0000000000號函釋在案。
二、經查，本件原告於八十九年七月十日將其所有坐落台南市○ ○區○○段六八、七八、九五、九九－一、一０八地號等五 筆建地（應有部分各九００００分之一）及同段六七、七七 、九六、一０九地號等四筆公共設施保留地（應有部分九０ ０００分之四四九九九）贈與其子周賢彥，並於八十九年七 月十三日辦理贈與稅申報。原告配偶林銀英另於八十九年七
月十日將其所有台南市○○區○○段一一０二地號公共設施 保留地應有部分九００００之一及九００００分之四四九九 九分別贈與原告及周賢彥。原告及其子周賢彥又於八十九年 七月二十六日向訴外人張月見（原告配偶之弟媳）購買坐落 台南市○○區○○段一八七－三地號公共設施保留地，原告 及周賢彥分別取得應有部分九００００之一及九００００分 之四四九九九。嗣於八十九年八月一日經由利用共有土地分 割方式，使周賢彥取得上開坐落台南市○○區○○段六八、 七八、九五、九九－一、一０八地號等五筆建地（應有部分 各二分之一）及同地段六七地號公共設施保留地（應有部分 九００００分之五一八四）；原告則取得上開台南市○○區 ○○段七七、九六、一０九地號、十字段一一０二地號、安 和段一八七－三地號等五筆公共設施保留地（應有部分各二 分之一）及海前段六七地號公共設施保留地（應有部分九０ ０００分之三九八一六）。另原告於八十九年八月十日將其 所有台南市○○區○○段八一、九０地號等二筆建地（應有 部分各九００００分之一）及海前段六七、九六地號、十字 段一一０二地號、安和段一八七－三地號等四筆公共設施保 留地（應有部分各九００００分之三九八一五、九００００ 分之四三一七０、九００００分之四三一七０及九００００ 分之四三一七０）贈與周賢彥，並於八十九年八月十四日辦 理贈與稅申報，又於八十九年八月二十五日利用共有土地分 割方式，使周賢彥取得台南市○○區○○段八一及九０地號 等二筆建地（應有部分各二分之一），原告則取得台南市○ ○區○○段六七、九六地號、十字段一一０二地號及安和段 一八七－三地號等四筆公共設施保留地（應有部分各二分之 一）。原告又於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○ ○段六七、七七地號及安和段一八七－三地號等三筆公共設 施保留地（應有部分各九００００分之四二九二０）贈與周 賢彥，並於八十九年九月六日辦理贈與稅申報，原告配偶林 銀英亦則於八十九年九月一日將其所有台南市○○區○○段 一一０一地號建地應有部分九００００分之一及九００００ 分之四四九九九分別贈與周賢彥及原告。亦於八十九年十月 十八日利用共有土地分割方式，使周賢彥取得台南市○○區 ○○段一一０一地號建地（應有部分二分之一），原告取得 台南市○○區○○段六七、七七地號及安和段一八七－三地 號等三筆公共設施保留地（應有部分各二分之一）。被告乃 以原告涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移 轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定 ，按實質贈與移轉之財產公告現值一一、一九五、八五一元
，加計八十九年度前次核定贈與額一三、九二四、一六七元 ，核定八十九年度贈與總額二五、一二０、０一八元，贈與 淨額一０、一九六、一三六元，應納稅額一、七六七、九五 六元等情，為兩造所不爭執，並有原告申請書、陳情書、土 地登記申請書、贈與稅免稅證明書、台南市地政事務所網路 異動索引資料、被告贈與稅應稅案件核定通知書、八十九年 度贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。三、原告雖訴稱：原告以公共設施保留地贈與長子周賢彥，仍依 循都市計畫法五十條之一規定辦理，其免徵贈與稅，乃法律 授與人民之權利，而現行法律並無規定，受贈取得之公共設 施保留地與建地辦理交換或共有物分割，應繳納贈與稅。財 政部以行政命令擴張法律所無之限制，即不合法。另財政部 九十二年四月九日所頒布之台財稅字第０九一０四五六三０ 六號函，其性質應屬行政規則，僅能規範行政機關內部，其 效力不及於人民，然被告以該函做為認定贈與行為，違背憲 法第十九條租稅法律主義之規定。本件分割時既無法律或行 政命令禁止免稅土地不得與應稅土地辦理共有物分割，否則 應繳納贈與稅之規定，被告溯及適用財政部九十二年四月九 日台財稅第0000000000號令釋，有違憲法第十九 條租稅法律主義之規定。況目前有人以低於公告現值之價格