高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第三六五號
原 告 達泰科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳世洋 會計師
丁○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十
五年三月十三日台財訴字第０九四００六二九七００號訴願決定
，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）九十一年間透過達方電子股份有限公司（以下簡稱達方公司）從國外購買機器設備合計新台幣（下同）五六、九一六、０四０元，未依規定取得進貨憑證，涉有違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，經被告審查違章成立，乃先就未依規定取得憑證經查明認定總額二、八四五、八０二元處以百分之五罰鍰計一四二、二九０元（該部分業經本院九十五年度簡字第一五０號判決）。本件再就該設備未取得進貨憑證之差額五四、０七０、二三八元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰計二、七０三、五一一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明
一、原告起訴意旨略謂：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：
（一）原告於九十一年九月籌備期間與法商ＴＨＡＬＥＳ ＭＩ ＣＲＯＥＬＥＣＴＲＯＮＩＣＳ（以下簡稱ＴＭＩ）簽訂
設備買賣合約，購買一批機器設備。因設備運抵台灣時， 原告未能如期取得公司登記核可，因此委託達方公司以其 名義辦理該設備之通關程序。該筆交易雙方為原告與ＴＭ Ｉ，並依據雙方簽訂之買賣合約進行。原告亦於九十一年 十月二十九日及十一月二十七日，依ＴＭＩ開立與原告之 商業發票將上述設備款直接支付給ＴＭＩ。故應無被告及 訴願決定書所述之「應自他人取得憑證而未取得」及「對 外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始 憑證，如進貨發票」之情事。
（二）加值型與非加值型營業稅法第三條第一項所明訂「將貨物 所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物．．．， 有左列情形之一者，視為銷售貨物．．．三、營業人以自 己名義代為購買貨物交付委託人者。」然達方公司僅代為 辦理「清關」手續，就交易過程之外觀形式與與實質過程 ，所有商業發票與相對應付款過程（資金流向）雙方為原 告與ＴＭＩ。
（三）又依營利事業所得稅查核準則第十八條之二規定：「營利 事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付 款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付 委託人，免另開立統一發票並免列入銷售額。」原告合約 簽訂對象、收到之商業發票及款項支付對象均為ＴＭＩ， 應符合前述規定，達方公司應無須再開立統一發票與原告 。
（四）訴願決定書所載之理由係以稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法第二十一條第一項明定，對外營業事項之 發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨 發票．．．；又上開辦法第二十一條之所以詳列應取具憑 證，係為促使營利事業能保有足以正確計算其所得額之帳 簿憑證及會計紀錄，以彰顯系爭交易真正情形之故。是以 ，原告於本案中僅因設備進口時，因原告尚未設立完成， 故委請達方公司代為辦理「清關」手續，從而就交易過程 之外觀形式與實質過程，所有商業發票與相對應付款過程 （資金流向）雙方為原告與ＴＭＩ。
（五）最高行政法院九十三年度判字第一七０三號判決認：「． ．．原判決認本件欽國公司僅係出借營業執照予瑞堂建設 公司，實際上並未承作『原山主人』工程，亦非上訴人承 作系爭工程之交易對象，而上訴人．．．，理應已查明該 工程實際承造人，其於可認知實際交易對象係瑞堂建設公 司之情況下，仍開立發票予非實際交易對象之欽國公司， 縱非故意，亦難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解
釋意旨，即應受處罰，因而維持原處分及訴願決定，並駁 回上訴人在原審之訴，經核並無違誤；上訴論旨，仍執前 詞，聲明廢棄原判決，非有理由，應予駁回。」同理反推 ，原告之實際交易對象為法商ＴＭＩ，而非達方公司。就 本件交易之資金流程與交易文件流程而言，均於原告與法 商ＴＭＩ公司之間，而與達方公司無涉。故原告未向非交 易對象之達方取得進項發票，符合最高行政法院九十三年 度判字第一七０三號判決意旨，而無「應自他人取得憑證 而未取得」之情事。被告未能究明，逕為核定，是原處分 顯違實質課稅原則。申言之：
１、依實質課稅原則而言，購買流程不得逕依法律外觀形式之 進口報單定之，而應依現金流向、契約及往來商業文件等 經濟實質定之。本件事實詳如達方公司九十三年九月二十 二日說明書及其附件為：原告機器設備買賣契約之簽訂對 象為法商ＴＭＩ。法商ＴＭＩ所開交商業發票之之抬頭均 為原告。原告並依約將款項無差額的直接匯付至法商ＴＭ Ｉ。達方公司並無差額的向原告收回代墊各種報關提貨費 用及關稅。原告於九十一年九月三日始奉准公司設立登記 ，而俟九十一年九月十二日始奉准營利事業設立登記。但 系爭貨物之進口日期則為九十一年九月四日（因郵遞須時 ，於九十一年九月四日原告尚不知已奉准設立登記），故 依經驗法則及論理法則，達方公司為履行其與法商ＴＭＩ 各出資百分之五十設立原告之合資協議，且原告為履行其 與法商ＴＭＩ間之機器設備買賣契約，以爭取時效，掌握 商機，故而由達方公司無償出借進口牌照，供原告向法商 ＴＭＩ進口系爭機器設備。被告既已查明本件之現金流向 、契約及往來商業文件（含交易條件）等經濟實質，而從 不爭執。故依實質課稅原則而言，達方公司既未經營代購 業務且亦未以自己名義代為購買，而原告亦未委託達方公 司代購貨物。則達方公司充其量僅為原告自行向法商ＴＭ Ｉ購買貨物所應用之工具而已。
２、又關於借牌進口案件，財政部台北市國稅局曾以享昌貿易 股份有限公司於八十九年間以鑠寶有限公司名義自香港廠 商進口成衣一批，經台北高等行政法院九十三年度簡字第 一０四九號判決。足證本件如達方公司開立統一發票給原 告，則被告亦能以達方公司為「出借進口牌照者」，開立 統一發票給非實際交易對象之原告，充為進項憑證，而認 定違章，致使原告左右為難，動輒得咎。從而，原告只得 擇一依實質課稅原則，向實際交易對象之法商ＴＭＩ取得 進貨憑證。
３、是「借牌進口」案件，究應取得非交易對象（即出借進口 牌照者）之統一發票，亦或應取得實際交易對象即國外出 口商之憑證，納稅義務人殊不易理解。故稅捐法令由於具 有技術性及繁瑣性，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實 務作法，亦易因稅捐行政政策之考量而不一致，納稅義務 人不易理解，因而納稅義務人對相關機關就稅捐法令之解 釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保護。此參台北 高等行政法院九十二年度訴字第二四八七號判決。 ４、與本案相同之「借牌進口」案件，亦經台北高等行政法院 九十二年度訴字第二四八七號判決理由，認定「借牌進口 」並不違法。是依行政先例及實質課稅原則一慣以資金流 向，認定實際交易對象，則原告交易對象為法商ＴＭＩ， 而非達方公司。
５、關於依實質課稅原則，最高行政法院九十四年度判字第九 號、九十三年度判字第一七０三號、九十三年度判字第一 七０五號、九十三度裁字第一一一一號、九十三年度判字 第六八八號、九十三年度裁字第四八四號及九十二年度判 字第一七三八號等諸多判決，均認應依資金流向決定實際 交易對象，並向實際交易對象取得進貨憑證，原告對此有 正當之信賴，故納稅義務人即應受保護。稅捐法令由於具 有技術性及繁瑣性，相關機關對稅捐法令之解釋及稽徵實 務作法，亦易因稅捐行政政策之考量而多變或不一致，納 稅義務人殊不易理解，因而納稅義務人對相關機關就稅捐 法令之解釋及稽徵實務作法有正當信賴時，即應受保護。（六）又所稱實質課稅原則，依學者見解，本係為課稅公平起見 ，為處理租稅迴避行為，而承認之原則，即名義形式上與 其經濟實質享有者，本係同一。惟如形式與其經濟實質享 有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課 稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時，則不適用 本原則，仍從名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實 之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本原則。財政部 九十三年二月二十三日台財稅字第０九三０四００一０二 號函足參。實際交易對象不得逕依「法律外觀形式之海關 報單」定之，亦經財政部九十三年三月十一日台財稅字第 ０九三０四五０二八一函釋在案。足證實際交易對象不得 逕依法律外觀形式之海關報單定之，而應依經濟實質定之 ，更與進口營業稅是否由名義進口人申報扣抵無涉。從而 ，無適用財政部九十年九月二十日台財稅字第０九四００ 四五五七四八號函釋。
（七）又營業人從事三角貿易（不經通關程序）應如何課徵營業
稅之補充規定。財政部九十三年九月三日台財稅字第０九 三０四五二五二七０號函謂：「主旨：一、營業人接受國 外客戶訂購貨物後，向第三國供應商進口（不經通關程序 ）貨物，即行辦理轉運國外客戶之交易型態，如該營業人 不負擔貨物之瑕疪擔保責任，核屬『居間』法律行為者， 應依本部七十七年八月十八日台財稅第七七０五七二五八 四號函規定辦理；如該營業人負擔貨物之瑕疪擔保責任， 核屬『買賣』法律行為者，應依本部賦稅署八十八年八月 五日台稅二發第八八一九三三四二一號函規定辦理。二、 本部七十九年六月三十日台財稅第七九０六四七四九一號 函說明三，有關『乙公司與丁公司合作從事轉口貿易之情 形，乙公司既以收取國外客戶開立之信用狀為保證，洽由 辦理外匯銀行轉開國內信用狀予丁公司，其貨物並以丁公 司名義進口（不經通關程序），即行辦理轉運國外客戶， 乙公司可依前項本部台財稅第七五五五六０三號函之規定 辦理；至丁公司部分，可憑海關簽署之輸出許可證上所載 之出口金額，依營業稅法第七條第一款規定適用零稅率』 之規定，自九十四年一月一日起停止適用」。足證實際交 易對象不得逕依法律外觀形式之海關報單定之，而應依經 濟實質定之，更與進口營業稅是否由名義進口人達方公司 申報扣抵無涉。是如何認定營業人之交易究屬「居間」或 「買賣」法律行為辦理，財政部九十四年十月四日台財稅 第0000000000０號函謂：「主旨：有關本部九 十三年九月三日台財稅字第０九三０四五二五二七０號令 發布後，應如何認定營業人之交易究屬居間或買賣法律行 為乙案，請依說明辦理。請查照。說明：鑒於營業人應對 自身交易之原因、事實知之甚稔，且應依法據實記帳、申 報，故為簡化徵納雙方申報及查核程序作業之繁瑣及困難 度，嗣後於查核有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向 第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客 戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易形態 ，如營業人以佣金收入列帳者，於申報營業稅時，按收付 差額認列佣金收入，適用零稅率；如營業人以進、銷貨列 帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」亦不得逕依法 律外觀形式之海關報單定之。
（八）依司法院釋字第五００號、第四二０號、第三八五號解釋 及最高行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議 決議內容，被告不得恣意為最不利於人民之見解。最高行 政法院八十二年度判字第二四一０號判決亦認租稅法所重 視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其
外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟 活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合 租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原 則為租稅主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要 件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則 勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平 之基本理念及要求。另最高法院六十二年台上字第一五四 六號判例認「名為委建，實為買賣」及台北高等行政法院 九十年度訴字第五六六八號判決均依實質認定。（九）營業稅法第三條第三項第三款規定：「營業人以自己名義 代為購買貨物交付與委託人者，視為銷售貨物。」及營業 稅法施行細則第十七條第一項所指：「營業人經營代購業 務」係指「反覆以同種類行為（以自己名義代為購買貨物 交付與委託人）為目的之經濟活動」而言。易言之，若非 「經營代購業務」，受託人即免依營業稅法施行細則第十 七條第一項規定，開立統一發票與委託人，而委託人亦免 向受託人取具統一發票。達方公司之營業登記項目僅有「 電腦及其週邊設備批發、電子材料設備零售、其他未分類 視聽電子產品製造、管理顧問服務，故達方公司並無經營 代購業務，則免依前揭規定開立發票。
（十）加值型與非加值型營業稅法第三條第一項規定：「將貨物 所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物．．，有 左列情形之一者，視為銷售貨物．．三、營業人以自己名 義代為購買貨物交付委託人者。」然達方公司僅無償出借 進口牌照，供原告辦理「清關」手續，就交易過程之外觀 形式與與實質過程，所有商業發票之抬頭均為原告，且買 賣契約及支付價款流向之收付雙方均直接為原告與法商Ｔ ＭＩ，而均與達方公司無涉。故而由達方公司無償出借進 口牌照，供原告向法商ＴＭＩ進口系爭機器設備。且退而 言之，本件視為「擬制代收轉付」，但因「擬制代收轉付 」之間並無差額，且其擬制轉付款項取得之憑證（國從外 廠商之發票、結匯文件、契約及其他相關證明文件），已 符合營利事業所得稅查核準則第四十五條第一項第一款第 一目之規定。從而，原告自不應向達方公司取具進項統一 發票，其理至明。乃訴請判決如聲明所示等語。二、被告之答辯意旨略謂：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他 人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總
額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定 。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額 之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置 、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之 管理辦法，由財政部另定之。」為所得稅法第二十一條所 規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時 自他人取得原始憑證，如進貨發票。」稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定 。
（二）原告訴訟意旨略以，其於九十一年九月籌備期間與法商Ｔ ＭＩ簽訂設備買賣合約，購買一批機器設備，因設備運抵 台灣時，其未能如期取得公司登記核可，因此委託達方公 司辦理該設備之通關程序，該筆交易雙方為其與ＴＭＩ， 並依據雙方簽訂之買賣合約進行，並於九十一年十月二十 九日及十一月二十七日，按ＴＭＩ開立與其之商業發票將 上述設備款直接支付給ＴＭＩ。故應無被告及訴願決定書 所述之「應自他人取得憑證而未取得」及「對外營業事項 之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進 貨發票」之情事。又加值型及非加值型營業稅法第三條第 一項所明訂「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者 ，為銷售貨物。．．．，有左列情形之一者，視為銷售貨 物：．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委 託人者。」然達方公司中僅代為辦理「清關」手續，就交 易過程之外觀形式與實質過程，所有商業發票與相對應付 款過程（資金流向）雙方為原告與ＴＭＩ。另依營利事業 所得稅查核準則第十八條之二規定，營利事業受託代收轉 付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證 買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開 立統一發票，並免列入銷售額。原告合約簽訂對象、收到 之商業發票及款項支付對象均為ＴＭＩ，應符合前述規定 ，達方公司應無須再開立統一發票與原告云云。（三）本件原告雖主張係直接向法商ＴＭＩ進口機器設備，達方 公司僅受託辦理通關程序。惟查系爭機器設備進口報單納 稅義務人係達方公司，而相關之營業稅，達方公司已於九 十一年九、十月份當期申報扣抵，有ＢＣ九一Ｙ0000 000進口報單，及達方公司將該項設備銷售予原告，未 依營業稅法第五十一條規定，開立統一發票予原告，其逃 漏營業稅部分，業經財政部台灣省北區國稅局補稅及裁罰 在案，有該局九十四年二月二十二日北區國稅法二裁字第 Ｚ0000000000０二六號函可稽；其九十一年度
購買國外機器設備，未依規定取得進貨憑證，違章事證足 堪認定，被告依首揭規定，扣除前次購買機器設備金額二 、八四五、八０二元處百分之五罰鍰一四二、二九０元， 本次再就該機器設備之差額五四、０七０、二三八元處百 分之五罰鍰二、七０三、五一一元，並無違誤。至原告稱 其與達方公司適用營利事業所得稅查核準則第十八條之二 規定乙節，查營利事業須於代收轉付款項時，無收取差價 ，且轉付款項取得之憑證買受人須載明為委託人，始有該 準則之適用。惟查，本件進口報單納稅義務人係達方公司 ，而相關之營業稅，達方公司已於九十一年九、十月份當 期申報扣抵，原告所稱，顯係對法令誤解，原告之訴為無 理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
一、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨 物。」「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、．．．三 、營業人以自己名義代為購買貨物交付與受託人者。」「營 利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及 會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、 保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政 部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時 自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證， 如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副 本。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自 他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其 未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額 ，處百分之五罰鍰。」加值型與非加值型營業稅法第三條第 一項、第三項第三款、所得稅法第二十一條、稅捐稽徵機關 管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽 徵法第四十四條分別定有明文。是營業人有交易之事實，即 須依規定取得實際交易對象開立之進貨憑證，或給與對方銷 貨憑證，若未取得或給與憑證，即屬違章行為，應受處罰。二、經查，原告於九十一年間透過達方公司從國外購買機器設備 合計五六、九一六、０四０元，未依規定取得進貨憑證，涉 有違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會 計帳簿憑證辦法第二十一條規定，經被告審查違章成立，乃 先就未依規定取得憑證經查明認定總額二、八四五、八０二 元處以百分之五罰鍰計一四二、二九０元（此部分業經本院 九十五年度簡字第一五０號判決）。本件被告再就該設備未 取得進貨憑證之差額五四、０七０、二三八元部分，依稅捐 稽徵法第四十四條規定處以百分之五罰鍰計二、七０三、五
一一元等情，為兩造不爭執，並有被告九十四年度財稅稽字 第一Ｚ000000000號處分書、違章案件罰鍰繳款書 及進口報單附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告起訴意旨略謂：其於九十一年九月籌備期間與法商ＴＭ Ｉ簽訂設備買賣合約，購買一批機器設備，因設備運抵台灣 時，其未能如期取得公司登記核可，因此委託達方公司辦理 該設備之通關程序，該筆交易雙方為其與ＴＭＩ，並依據雙 方簽訂之買賣合約進行，並於九十一年十月二十九日及十一 月二十七日，按ＴＭＩ開立與其之商業發票將上述設備款直 接支付給ＴＭＩ。故無「應自他人取得憑證而未取得」及「 對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始 憑證，如進貨發票」之情事。又加值型及非加值型營業稅法 第三條第一項所明訂「將貨物之所有權移轉與他人，以取得 代價者，為銷售貨物。．．．，有左列情形之一者，視為銷 售貨物：．．．三、營業人以自己名義代為購買貨物交付與 委託人者。」然達方公司於本案中僅代為辦理「清關」手續 ，就交易過程之外觀形式與實質過程，所有商業發票與相對 應付款過程（資金流向）雙方為原告與ＴＭＩ。另依營利事 業所得稅查核準則第十八條之二規定，營利事業受託代收轉 付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買 受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統 一發票，並免列入銷售額。原告合約簽訂對象、收到之商業 發票及款項支付對象均為ＴＭＩ，應符合前述規定，達方公 司應無須再開立統一發票予原告。參照台北高等行政法院九 十三年度簡字第一０四九號判決、最高行政法院九十四年度 判字第九號、九十三年度判字第一七０三號、九十三年度判 字第一七０五號、九十三度裁字第一一一一號、九十三年度 判字第六八八號、九十三年度裁字第四八四號及九十二年度 判字第一七三八號等諸多判決，均應以資金流向決定實際交 易對象，並向實際交易對象取得進貨憑證，原告對此有正當 之信賴，故納稅義務人即應受保護。另依司法院釋字第五０ ０號、第四二０號、第三八五號解釋及最高行政法院八十一 年十月十四日庭長、評事聯席會議決議內容及最高行政法院 八十二年度判字第二四一０號判決亦認租稅法所重視者，應 為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非以其外觀之法 律行為或形式上之登記事項。而最高法院六十二年台上字第 一五四六號判例以「名為委建，實為買賣」及台北高等行政 法院九十年度訴字第五六六八號判決均依實質關係認定事實 。其他相關財政部函釋如財政部九十三年二月二十三日台財 稅字第０九三０四００一０二號函、財政部九十三年三月十
一日台財稅字第０九三０四五０二八一函、財政部九十三年 九月三日台財稅字第０九三０四五二五二七０號函及財政部 九十四年十月四日台財稅第0000000000０號函釋 意旨，本件交易達方公司應無須再開立統一發票予原告。實 際交易對象既不得逕依法律外觀形式之海關報單定之，而應 依經濟實質定之，更與進口營業稅是否由名義進口人申報扣 抵無涉。從而，無適用財政部九十年九月二十日台財稅字第 ０九四００四五五七四八號函釋云云，茲為爭執。四、惟查，據本件ＢＣ九一Ｙ0000000進口報單影本所載 ，系爭機器設備進口報單納稅義務人係達方公司，且據財政 部台灣省北區國稅局桃園縣分局九十四年四月二十六日北區 國稅桃縣三字第０九四一００九六二一號函表示，相關之營 業稅，達方公司業於九十一年九、十月份當期申報扣抵，足 見系爭機器設備係由達方公司向法商ＴＭＩ進口，再由達方 公司銷售與原告，故原告實際交易對象應為達方公司，而非 法商ＴＭＩ，此有ＢＣ九一Ｙ0000000進口報單影本 及財政部台灣省北區國稅局桃園縣分局九十四年四月二十六 日北區國稅桃縣三字第０九四一００九六二一號函影本附於 原處分卷可稽，從而原告主張其僅係借用達方公司之名義辦 理通關程序云云，已與事實不符，不足採信。另財政部台灣 省北區國稅局以本件系爭機器設備進口報單之納稅義務人為 達方公司，而該公司將海關代徵之營業稅於九十一年九、十 月份當期申報扣抵；達方公司將該項設備再銷售予原告，卻 未依規定開立統一發票予原告，涉嫌逃漏營業稅，核定補徵 營業稅二、八四五、八０二元外，並按所漏稅額處以二倍之 罰鍰計五、六九一、六００元，此並有該局九十四年二月二 十二日北區國稅法二裁字第Ｚ0000000000０二六 號函附於原處分卷可稽，堪以信實。從而被告基於同一違章 事實，以原告購買系爭機器設備計五六、九一六、０四０元 ，未取得達方公司開立之合法憑證，核有依法規定應自他人 取得憑證而未取得情事，除先就未依規定取得憑證經查明認 定總額二、八四五、八０二元處以百分之五罰鍰計一四二、 二九０元外（該部分業經本院九十五年度簡字第一五０號判 決）。本件再就該設備未取得進貨憑證之差額五四、０七０ 、二三八元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之 五罰鍰計二、七０三、五一一元，揆諸首揭規定，尚無不合 。
五、原告另主張與達方公司適用營利事業所得稅查核準則第十八 條之二規定乙節，按營利事業須於代收轉付款項時，無收取 差價，且轉付款項取得之憑證買受人須載明為委託人，始有
該規定之適用，承上所述，達方公司業於九十一年九、十月 份當期申報扣抵，而達方公司既已扣抵繳納，顯見達方公司 非僅委託代收轉付款項，核無該條之適用。故原告所訴，尚 難採認。
六、復按公司既係以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立 之社團法人。因此，所謂公司之設立，乃指創設營利社團法 人之公司，是須組織公司團體，並登記成為法律上之人格者 。其程序須依公司法相關規定登記，並發給執照後，始得成 立，而成為社團法人。此參公司法第六條規定：「公司非在 中央主管機關登記後，不得成立。」即明。是在經中央主管 機關核准設立登記後始取得法人人格，而得為法律上權利主 體。本件原告係經濟部商業司以九十二年八月十九日經授商 字第０九二０一二五０七五０號核准立登記，有經濟部股份 有限公司變更登記表足憑，則原告係於九十二年八月十九日 始經經濟部核准設立後始具法人資格，而得為法律上主體， 在此之前原告尚無為法律行為之能力。經查，本件ＢＣ九一 Ｙ0000000進口報單日期為九十一年九月四日，為原 告經中央主管機關設立之前，則進口期間原告顯無為該機器 設備買賣之權利能力。原告在進口當時既不具公司法人資格 ，自不能認其為實際交易對象，而本件實際申報進口者為達 方公司，是法律評價上，實質交易對象應為達方公司而非原 告。再者，原告為達方公司與法商ＴＭＩ合資成立之子公司 ，此為原告自承在卷，並有原告提出之ＪＯＩＮＴ ＶＥＮ ＴＵＲＥ ＡＧＲＥＥＭＥＮＴ書面足佐。原告既為達方公 司之子公司，其資金來源亦來自達方，尚不能僅以資金流向 為憑，認定實際交易對象。而本件原告行為時既不具法人資 格，而不得為權利主體，是本件基礎事實與最高行政法院九 十四年度判字第九號、九十三年度判字第一七０三號、九十 三年度判字第一七０五號、九十三度裁字第一一一一號、九 十三年度判字第六八八號、九十三年度裁字第四八四號及九 十二年度判字第一七三八等判決之事實，均不相侔，即難比 附援引。從而，行為時與法商ＴＭＩ實際交易對象應為達方 公司，而非無權利能力主體之原告，被告依此作成處分，與 司法院釋字第五００號、第四二０號、第三八五號解釋、最 高行政法院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議內 容、最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決、最高 法院六十二年台上字第一五四六號判例、台北高等行政法院 九十年度訴字第五六六八號判決及財政部九十三年二月二十 三日台財稅字第０九三０四００一０二號函、財政部九十三 年三月十一日台財稅字第０九三０四五０二八一函、財政部
九十三年九月三日台財稅字第０九三０四五二五二七０號函 、財政部九十四年十月四日台財稅第0000000000 ０號函釋意旨均無違背。
七、綜上所述，原告之主張均無足取。原告九十一年間購買機器 設備合計五六、九一六、０四０元（不含稅），未依規定取 得進項憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證 辦法第二十一條第一項規定，被告乃依稅捐稽徵法第四十四 條規定，先就取得該設備未依規定取得憑證金額二、八四五 、八０二元處百分之五罰鍰計一四二、二九０元外，本件並 就其差額，五四、０七０、二三八元部分，依稅捐稽徵法第 四十四條規定處以百分之五罰鍰計二、七０三、五一一元， 並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求 為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘 攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述， 附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九 十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日 第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十五 年 八 月 二十二 日 書記官 陳嬿如
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