高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00311號
原 告 甲○○
訴訟代理人 蘇二郎 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
2月24日台財訴字第09500018830號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告與訴外人林瑞南等18人，於民國（下同）62年間共同 出資購買高雄市○○區○○段64之2及64之3地號等2筆土地 ，因該土地為農業用地，原告因未具自耕農身分，致未辦理 產權過戶，而僅登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下 。該土地於78年間經高雄市區徵收，獲配高雄市 小港區○○段61之1、77之2、75之4地號及同區○○段459之 3、459之4地號等5筆抵價地。嗣原告依出資比例於88年8月 13日自林瑞南取得小港區○○段61之1、77之2、75之4地號 土地應有部分10分之1之所有權，被告認是項所得為債權之 實現，乃按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定 原告當年度其他收入為新台幣（下同）3,959,681元，減除 土地成本62,521元後，其他所得為3,897,160元，併課其綜 合所得稅。原告不服，申經復查，未獲變更，提經訴願，經 財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處 分。被告重核復查決定仍予維持，原告仍表不服，提起訴願 ，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定及重核復查決定）均撤銷 。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、公法上之徵收補償係屬「損害補償」而非「交易所得」，並 非所得課稅之標的：
（一）公用徵收係特別犧牲義務，與租稅係平等犧牲義務，二者 性質不同，不可混為一談：
租稅法學者葛克昌於其所著綜合所得稅與憲法一文中，對 於「公用徵收」與「稅課」之區別謂：「．．．惟憲法第 23條為公共利益而限制人民權利，主要指為公共而負平等 犧牲義務，租稅義務即為最重要者，德國聯邦憲法法院以 金錢給付之徵收（租稅）不得侵害財產基本權其主要用意 在此。公用徵收卻為特別犧牲義務，平等犧牲理論上因其 平等性不影響市場競爭秩序；因公共利益之必要，人民固 有負平等犧牲之義務，但特別犧牲則不然，徵收雖有補償 ，在私有財產秩序中應屬例外，且受嚴格限制，特別是受 比例原則審查。再者，租稅係對財產之收益而非對財產之 本體課徵；徵收之對象則為土地及其他財產。故徵收應予 補償；稅課則無補償問題。租稅本質上為財產自由（使用 、收益、處分）權之限制，乃所有權所附有之社會義務； 但徵收如無補償，則為沒收，成為財產權之剝奪而為憲法 所不許。徵收之補償金，為被徵收土地等之代替物，其中 財產自由權已受重大限制，對補償金如有漲價利益再予課 稅，則侵害財產權自身；且徵收並不透過市場交易，由徵 收主體（國家）行使公權力，強制取消所有權人對該土地 之所有權，國家不得再主張參與予市場交易所取得收益之 分配。」。
（二）司法院釋字第508號解釋就上述意旨已有釋明，且財政部 79年亦著有函釋貫徹此旨：
1.按司法院釋字第508號解釋謂：「．．．前述第14894號函 釋，係對耕地承租人因政府徵收出租耕地自出租人取得之 補償，如何計算當年度所得，作成之釋示；而該部66年7 月15日台財稅第34616號函：『．．．』係就土地買賣時 ，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為之詮釋， 前者係其他收益所得，後者為損失補償，二者之性質互異 ，自難相提並論」云云，已釋明「所得課稅」與「損失補 償」係屬二不同性質之觀念。
2.且按財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函亦謂： 「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補 償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行 拆遷獎勵金及人口搬遷補償費，核屬損害補償，應准免納
所得稅。」云云，更進一步認為徵收補償費之性質係屬「 損害補償」，不應對之課徵所得稅。
（三）是以，公法上徵收補償之性質既屬被徵收土地之「代替物 」，而非「市場交易所得」，故不應為所得課稅之標的。 況其性質既屬公法徵收特別犧牲對人民財產權利重大剝奪 之「損害補償」，更無對之加以課徵所得稅負之理，合先 敘明。
二、土地徵收補償免徵所得稅，與土地交易應稅抑或免稅之規定 無涉，純粹係基於其本質上即非「所得之概念」：（一）對於徵收補償費課徵所得稅，違反所得稅法之「客觀營業 保障淨所得原則」：
1.所得稅建立在所得概念上，而所得概念無法明確，也是所 得稅法的主要困擾，所得稅法第7條至第11條皆為名詞定 義規定，但獨缺所得概念。由所得稅法第14條第1項第10 類規定：「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入 額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」可知所得之 基礎為收入。藉由市場（公眾）交易而取得營業收入，此 際由於附有社會義務，具有可稅性，而為所得稅課徵之對 象，已如前述。蓋「所得所以具有可稅性，非在於行為人 因此取得經濟自由，而在於法律共同生活體對其所得之產 生有所助益。故所得稅所課徵者，非在利得，而在市場交 易中所得之對價。．．．所得稅之衡量基準，在於參與市 場交易所取得之所得額，其基於不同之所得來源，或出於 多方努力或輕易取得，基於綜合所得稅精神均在所不論。 ．．．所得之定義須取向其來源，所得之基礎在於財產之 使用與勞動之成果。凡經濟活動致新的社會生產產生，而 有助於總體經濟有效生產之提昇，均得作為課稅對象。」 （參照上開葛克昌所著綜合所得稅與憲法一文第62頁）已 闡明所得稅之課徵須符合「客觀營業保障淨所得原則」， 即須為「透過市場交易」之收入，減除其投入成本及必要 費用後，始有所得課稅之可言。換言之，公用徵收之補償 既非「透過市場交易」之收入，自非所得課稅之標的。（二）公法上土地徵收補償既非來自「市場交易」，其性質不應 稱為「免稅所得」，更明確言之，應屬「非課稅所得」： 參前揭葛克昌所著文中亦有：「．．．損失補償，即國家 為了公共利益之必要，依法行使公權力，致特定人之權益 受到特別犧牲，而對該等人所受之損失，加以補償之謂。 最典型之例，厥為公用徵收。．．．目前徵收補償費均予 免稅，但免稅理由不甚清楚，實務或依所得稅法第4條第 16款『個人及營利事業出售土地』而免稅，惟該規定係因
土地交易所得已課徵土地增值稅，用以避免重複課稅；但 補償費，往往除按公告現值外另加四成獎勵金，由於平均 地權條例第10條規定僅限公告土地現值，故獎勵金部分並 無徵收土地增值稅問題，但亦予以免課所得稅。就法律性 質而言，土地強制徵收為公法行為，自與私法上出售土地 有別，其補償費既係強制徵收而來，非市場交易所得甚明 ，自無所得稅可言，又土地增值稅為特種所得稅（土地之 財產交易所得稅），亦無土地增值稅可言，故皆非免稅問 題。徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或 農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補償費，亦均 為公法上行政補償費，本非市場交易所得，當無所得稅問 題。」（請參葛克昌上文第67頁）云云，更證土地徵收補 償之本質並非所得，故缺乏課徵所得稅之可稅性，應屬「 非課稅所得」。此係基於其來源及本質使然，與土地交易 須否課徵所得稅或土地增值稅，均無關聯，不應僅認其屬 免稅之範圍。
三、被告原處分及訴願決定違反「租稅法律主義」及所得課稅「 客觀營業保障淨所得原則」：
（一）被告對於原告依原購買農地出資比例，因公用徵收配得抵 價地之補償之漲價利益課徵所得稅，其所稱理由係依據所 得稅法第14條第1項第10類所謂「其他所得」之概括規定 ，並援引財政部84年7月5日台財稅字第841633008號及85 年9月11日台財稅字第850454736號函釋意旨云云。然查， 參照上揭法律規定及函釋內容，並無土地之徵收補償應予 課徵所得稅之規範，且原告所引財政部84年7月5日台財稅 字第841633008號函，其意旨在針對納稅義務人就農業用 地有「買空賣空」之「二次交易行為」，雖其未曾登記為 所有權人，亦應對其「交易行為」課徵綜合所得稅，與本 件情形毫無關聯；另85年9月11日台財稅字第850454736號 函亦與本件涉及應否課稅問題無關。是被告對於原告依原 購買農地出資比例，因公用徵收配得抵價地之補償之漲價 利益課徵所得稅，欠缺法律依據，顯然違反「租稅法律主 義」。
（二）參訴願理由四謂：「．．．次查，因土地被國家徵收所領 取之補償，固與所得稅法所定『出售土地交易所得』二者 性質相近，而同免納所得稅；惟土地徵收，乃國家為公共 需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序 ，強制消滅所有權人對該土地之所有權，是其補償之性質 ，自係補償所有權人因而所受之損失。是土地徵收之標的 為該土地，而其徵收補償費（本案為抵價地）之補償對象
則為土地登記之所有權人。該土地徵收補償費（抵價地） 本質上為一土地交易之對價，故僅有土地所有權人因土地 被徵收所取得之徵收補償費，始有所得稅法第4條第1項第 16款免納所得稅規定之適用。準此，系爭土地經高雄市區徵收，其補償之對象自為所有權人林君而非訴 願人（指原告），依據行為時所得稅法第4條第1項第16款 規定得免納所得稅者，亦僅限於所有權人林君。」云云， 不僅誤解前述所得課稅之基本原理，將土地徵收之補償誤 認為「土地交易之對價」，違反「客觀營業保障淨所得原 則」；且將應屬「非課稅所得」之土地徵收補償，誤認為 係土地交易之「免稅所得」，顯屬違誤。
四、本件原告所分得之抵價地，係屬原借名登記所有土地之替代 物，原告依其就原土地之出資比例分得抵價地，其性質當屬 徵收補償，自不得對其漲價利益課徵所得稅：
（一）按最高法院91年度台上字第1871號民事判決中，明白揭櫫 「借名登記」係屬合法有效之契約，且得類推適用民法關 於委任關係之規定。本件原告等18人共同出資買受農業用 地，以買賣為原因移轉登記於林瑞南名下，而管理、使用 、處分權仍屬於原告等18人共同行使，則原告等18人與林 瑞南間之關係，係屬類似委任之無名契約，應類推適用民 法關於委任之規定，謹先陳明。
（二）按「受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉 於委任人。」民法第541條第2項定有明文。是本件原告與 林瑞南因借名登記關係，林瑞南因而獲得徵收補償之權利 ，依上揭類推適用民法第541條第2項之結果，該徵收補償 之權利自應移轉於原告。訴願決定稱原告對於林瑞南之「 債權請求權」之標的物業經徵收而無法實現云云，顯屬誤 解。
（三）況按「政府徵收土地給予上訴人（即出賣人）之補償地價 ，雖非侵權行為之賠償金，惟係上訴人於其所負債務陷於 給付不能發生之一種替代利益，此項補償地價給付請求權 ，被上訴人（即買受人）非不得類推適用民法第225條第2 項之規定，請求讓與。」、「買受人向出賣人買受之某筆 土地，在未辦妥所有權移轉登記前，經政府依法徵收，其 補償地價由出賣人領取完畢，縱該土地早已交付，惟民法 第373條所指之利益，係指物之收益而言，並不包括買賣 標的物滅失或被徵收之代替利益（損害賠償或補償地價） 在內，且買受人自始並未取得所有權，而出賣人在辦畢土 地所有權移轉登記前，仍為土地所有人，在權利歸屬上， 其補償地價本應歸由出賣人取得，故出賣人本於土地所有 人之地位領取補償地價，尚不成立不當得利。但買受人非
不得類推適用民法第225條第2項之規定，請求出賣人讓與 該補償地價。」最高法院80年度台上字2504號判例、最高 法院81年度第19次民事庭會議修正80年度第4次民事庭會 議決議著有明文。是本件原告類推適用民法第225條第2項 規定，請求林瑞南將因公用徵收所取得之抵價地讓與原告 ，其目的純粹在於將原出資之替代物取回，此係原告私法 上權利，其間並無交易行為存在，自不得為所得稅課徵之 標的。
（四）是以，縱被告認為徵收補償係屬「免稅所得」而非「非課 稅所得」，該徵收補償之抵價地既係林瑞南為原告等18人 所取得，其隨同產生之免稅權利亦應隨其出資比例之實現 ，移轉於原告，始屬合法。
五、且觀諸台北高等行政法院就與本件類似之法律爭議，以93年 度簡字第1222號判決撤銷稽徵機關其他所得及罰鍰之處分， 其判決理由謂：「．．．是徵收補償費既係原不動產物權之 替代，自不因其不動產原始權利取得原因（如合夥、贈與、 繼承等）而異其性質，至為灼然。第以本件原告自蔡林金花 （原農地登記名義人）處所取得之982,090元既係系爭土地 徵收補償費39,283,616元之一部分，其性質即仍係徵收補償 費，毋庸置疑。揆諸首開法條規定及財政部91年1月31日台 財稅字第0910450396號函釋（個人領取法定徵收補償費不課 徵所得稅），被告本不得予以核課所得稅甚明；至原告與蔡 林金花等人間是否具有信託關係抑係屬合夥關係，渠等就系 爭土地徵收補償費39,283,616元是否應按出資比例分配，暨 蔡林金花是否有交付補償費予出資人之義務等項，要屬私法 關係，與公法之徵收補償費係屬二事，本不得混為一談，被 告將蔡林金花因私權利之法律關係而交付予原告之款項，遽 認為具有權利轉換性質，容有誤解，其對系爭982,090元金 額未予究明性質，尚非符合實質課稅原則之本旨。又查系爭 金額並非原告將其出資之土地予以買賣而取得之對價，並無 差價利得可言，退步言之，縱系爭982,090元係買賣土地所 取得之利差，徵之租稅法定主義，被告亦僅能按其交易性質 依法核課相關稅捐（如土地增值稅等），而不得逕行創設法 律所未規定之稅賦，況個人出售土地之所得免納所得稅，為 所得稅法第4條第1項第16款所明定，遑論系爭補償費係原物 權之替代，並非另有所得，原告即無其他所得可言，此與為 避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差之84年函釋所指『價 差所得』情形迥異．．．。」另台北高等行政法院92年度訴 字第3943號判決亦同此旨。是足證本件系爭其他所得課稅問 題具備高度法律爭議性，若要求原告須於88年度綜合所得稅
申報時點列報法無明定之系爭其他所得，顯然不具期待可能 性。
六、綜上所陳，原告基於其與林瑞南間之借名登記契約關係，類 推適用民法關於委任之規定，自得隨時要求依其出資比例分 配該農業用地持分。惟因公權力介入徵收所獲得之抵價地補 償，既屬上開農業用地之代替物，自得依原告就被徵收土地 之出資比例分配予原告，從而因徵收補償所生之免稅權利（ 實則應非課稅之標的），亦應隨同移轉於原告。然被告強於 法無明文之前提下對原告之漲價利益以其他所得課稅，已違 反租稅法律主義，侵害原告財產權甚鉅，應予撤銷原處分。乙、被告答辯之理由略以：
一、原告與訴外人林瑞南等18人於62年間，共同出資購買高雄市 小港區○○段64之2及64之3地號等2筆土地，因該土地為農 業用地，原告未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而僅登 記於具備自耕農身分之林瑞南名下，該土地嗣於78年間經高 雄市區徵收，於87年10月9日及89年10月18日獲 配高雄市○○區○○段61之1、77之2、75之4地號及同區○ ○段459之3、459之4地號等5筆抵價地。另查本件土地因高 雄市政府大坪頂新市鎮開發案辦理區段徵收，於79年間登記 土地所有權為高雄市政府所有，領取地上物補償費9,600元 ，80年間領取土地價金4成補償費6,049,490元，原告依出資 比例於88年8月13日自林君取得小港區○○段61之1、77之2 、75之4地號土地應有部分十分之一之所有權，被告按上開 土地應有部分移轉登記時之公告現值（每平方公尺5,700 元 ），並以原告未能提示購入該等土地成本之相關資料供核， 乃以該土地購入時之公告現值（該地號自68年9月1日始有公 告現值，每平方公尺90元），依持分比例計算，核定原告本 年度其他收入3,959,681元，減除土地成本62,521元後，其 他所得3,897,160元，已對原告為有利之考量，且揆諸首揭 規定，並無不合。
二、本件原告於62年間與林瑞南等18人共同出資購買系爭土地， 為解決不具自耕能力而無法登記之問題，僅登記於具備自耕 農身分之林瑞南名下，為原告所自承且不爭，且各出資人仍 各自擁有出資比例之土地及該土地使用、管理、處分之權利 。又系爭土地於62年間購買時為農地，原告借用有自耕能力 身分之林瑞南名義登記，係為規避行為時土地法第30條私有 農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定。依民法 第758條之規定，原告即非系爭土地之所有權人，系爭土地 之所有權應屬林瑞南所有。第查，因土地被國家徵收所領取 之補償，固與所得稅法所定「出售土地交易所得」二者性質
相近，而同免納所得稅；惟土地徵收，乃國家為公共需要或 公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消 滅所有權人對該土地之所有權，是其補償之性質，自係補償 所有權人因而所受之損失。從而，系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象自為系爭土地所有權人即林 瑞南，而非原告，故依據上述行為時所得稅法第4條第1項第 16款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收補償之林 瑞南。至於原告事後按出資比例自林瑞南以買賣方式取得之 抵價土地，揆諸前揭說明，不論原告與林瑞南間就該土地， 係屬原告所主張之合夥關係，或應類推適用委任關係之無名 契約，原告對系爭土地均不得主張所有權，僅能對於林瑞南 主張終止契約後返還土地之「債權請求權」。又稱「合夥」 者，係指二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，除出 資外，各合夥人並有損益共同分擔之利害關係。本件系爭農 地，乃登記於林瑞南名下，當初並未約定如何使用，若處分 須每人同意，已足證明原告與林瑞南係合資購買土地而已， 並未約定以購買土地用以經營共同事業及損益分擔，難謂合 夥。且依訂約當時具體之情形觀察，當事人之真意，係原告 將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記予林瑞南 名下，而管理、使用、處分權仍屬於原告之無名契約，其契 約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬 合法有效之債權契約，性質與委任契約類同，應類推適用終 止，消滅之規定，不因原告將契約改名之為合夥投資，而影 響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。系爭土地乃原告 本於契約關係得對林瑞南隨時終止契約，並返還土地之「債 權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法 實現，原告因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實 現，並非因區段徵收所取得之抵價土地，衡諸行為時所得稅 法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規 範之「其他所得」無訛，被告援引該規定，為課徵依據，洵 無違誤。
三、該土地被區段徵收而獲配抵價地，其自林瑞南處依出資比例 以買賣方式取得之抵價地（已非農地），核其性質屬債權之 實現，並非因區段徵收所取得之抵價土地，衡諸行為時所得 稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所 規範之「其他所得」無訛。又其態樣雖非如財政部84年7月 5日台財稅第841633008號函釋：「納稅義務人購買農地，因 不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並 直接由原地主變更所有權為第三者．．．。」惟其所獲利益 ，同為購買農地因無自耕能力，未辦理產權過戶，而其後以 原地主名義移轉土地所獲取所得，並無軒輊。被告援引該函
釋予以適用，並以抵價地現值減除土地成本之差額，按出資 比例核課其他所得，並無不當。
四、至原告引用財政部74年4月23日台財稅第14894號函釋，按該 函係對耕地承租人因政府徵收出租耕地自出租人取得之補償 ，如何計算當年度所得，作成之釋示；而財政部66年7月15 日台財稅第34616號函釋：「個人出售土地，除土地價款外 ，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得 稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納 所得稅。」係就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費 免納所得稅所為之詮釋，前者係其他收益所得，後者為損失 補償，二者之性質互異，自難相提並論。本件原告身分既非 佃農亦非耕地承租人，且非土地所有權人，被告依首揭規定 核課原告其他所得，並無違誤，請予維持。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之 所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所 得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類 ：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本 及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第 2條第1項、第14條第1項第10類所明定。又個人及營利事業 出售土地，其交易之所得，免納所得稅，同法第4條第1項第 16款定有明文。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策 及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表 國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私 有之下級所有權，而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘 福著土地法導論第495頁參照）。足見土地徵收係針對土地 所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、 喪失及變更者，非經登記，不生效力。」則為民法第758條 所明定。是以已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該 土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人 。而因土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於 土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述 行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。二、本件原告與訴外人林瑞南等18人，於62年間共同出資購買高 雄市○○區○○段64之2及64之3地號等2筆土地，因該土地 為農業用地，原告因未具自耕農身分，致未辦理產權過戶， 而僅登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下。該土地於 78年間經高雄市區徵收，獲配高雄市○○區○○ 段61之1、77之2、75之4地號及同區○○段459之3、459之4 地號等5筆抵價地。嗣原告依出資比例於88年8月13日自林瑞
南取得小港區○○段61之1、77之2、75之4地號土地應有部 分10分之1之所有權，被告認是項所得為債權之實現，乃按 上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定原告當年度 其他收入為3,959,681元，減除土地成本62,521元後，其他 所得為3,897,160元，併課其綜合所得稅。原告不服，申經 復查，未獲變更，提經訴願，經財政部訴願決定將原處分（ 復查決定）撤銷，由被告另為處分。被告重核復查決定仍予 維持等情，業經兩造分別陳明在卷，並有林瑞南等人90年9 月間之說明書、被告於90年9月19日對林瑞南等人之談話紀 錄原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、核 定稅額繳款書、被告94年2月16日財高國稅法字第094000396 9號復查決定書、財政部94年12月2日台財訴字第0940048820 0號訴願決定書及被告94年10月25日財高國稅法字第0940063 588號重核復查決定書等影本附原處分卷可稽，應堪認定。 而原告提起本件訴訟，無非以：公法上之徵收補償係屬損害 補償，而非交易所得，並非所得稅課徵之標的，土地徵收既 為公法行為，自與私法上出售土地有別，其補償費既係強制 徵收而來，非市場交易所得甚明，自無所得稅之可言；且被 告對於原告購買農地出資比例，因公用徵收配得抵價地之補 償之漲價利益課徵所得稅，欠缺法律依據，顯然違反租稅法 律主義；原告所分得之抵價地，係屬原借名登記所有土地之 替代物，原告依其就原土地之出資比例分得抵價地，其性質 當屬徵收補償，被告自不得對漲價利益課徵所得稅云云，資 為爭執。
三、按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘 束。」行政訴訟法第125條第1項定有明文。另「所謂信託行 為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可 其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係 言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與 受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍 之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成 立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」（最高法院 66年台再字第42號判例可資參照；惟本則判例因85年1月26 日信託法已公布施行，於91年10月1日經最高法院91年度第 12次民事庭會議決議不再援用）。再「信託契約之受託人不 僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託 契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以 他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件被 上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼 承人鍾０胤名下，鍾０胤自始未負管理、處分之義務，該不
動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託 契約之要件不符。本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之 情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其 出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾０胤名下 ，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契 約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬 合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關 係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約 ，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人 之任何一方，得隨時終止委任契約。．．．民法第五百四十 九條第一項．．．定有明文。」（最高法院91年度台上字第 1871號判決參照）。查，本件原告係於62年間與訴外人林瑞 南等18人共同出資購買坐落高雄市○○區○○段64之2及64 之3地號土地，然因該土地為農業用地，而原告及其他共同 出資人又未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並 未將該土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資 人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下乙節 ，已如上述。故依上述民法第758條規定，原告等即非該土 地之所有權人，而該土地之所有權則屬訴外人林瑞南所有。 至因土地區段徵收所取得之抵價地，固因與所得稅法規定之 出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地 徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之 作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權， 故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失。是系爭土地 嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象為訴外人林 瑞南，而非原告，故依據上述行為時所得稅法第4條第1項第 16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人林瑞南所取得之抵價地 。至於原告等人事後按出資比例自訴外人林瑞南取得抵價地 之應有部分，不論原告與訴外人林瑞南間就該土地係屬信託 關係，或上述最高法院91年度台上字第1871號判決所稱應類 推適用委任關係之無名契約，原告於終止契約前，對系爭土 地並無所有權，僅有得對訴外人林瑞南隨時終止契約返還土 地之債權請求權，故原告等人本於契約關係得對訴外人林瑞 南終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之 標的物經區段徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益 ，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所直接取得之補 償。故原告主張其所分得之抵價地，係屬原借名登記所有土 地之替代物，原告依其就原土地之出資比例分得抵價地，其 性質當屬徵收補償，自不得對漲價利益課徵所得稅云云，顯 有誤解，不足採取。
四、再查，原告自訴外人林瑞南所取得系爭土地之應有部分，核 其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條 規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他 所得無訛。至被告援引之財政部84年7月5日台財稅字第8416 33008號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被告據以認定原 告等人取得系爭土地之應有部分屬其他所得範圍，則無違誤 。又按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同 辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括 申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上 述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面 核定等不利益之後果，而減輕稅捐機關之舉證證明程度（參 看司法院釋字第218、356等號解釋）。而行為時所得稅法第 14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律 事實，然原告既未能提示其取得上開金額收入之相關成本資 料以供調查，則被告斟酌原告係因共同出資購買土地，而將 土地登記為訴外人林瑞南所有，而系爭土地應有部分之取得 ，則為原告與其他共同出資人本於與訴外人林瑞南間債之契 約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現 ，故主管機關依開始實施都市全面平均地價兩價合一之土地 公告現值（即68年9月1日之公告地價每平方公尺90元），作 為原告等共同出資人購買系爭土地之成本，並按原告出資比 例而計算出渠等購地之相關成本，並予以減除，核定原告之 其他所得，即屬有據（最高行政法院93年度判字第79號判決 亦採相同見解）。又財政部91年1月31日台財稅字第0910450 396號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節 為釋示。本件原告所取得之系爭土地應有部分，其性質上並 非因土地徵收而獲取補償費，已如前述，自無從適用此函釋 而認原告系爭所得係屬免稅所得，故原告主張：其補償費既 係強制徵收而來，非市場交易所得，則被告對於原告購買農 地出資比例，因公用徵收配得抵價地之補償之漲價利益課徵 所得稅，欠缺法律依據，顯然違反租稅法律主義云云，亦有 誤解，不能採取。至原告所援引台北高等行政法院92年度訴 字第3943號及93年度簡字第1222號判決意旨，乃屬個案之法 律見解，對本院並無拘束力，自難以該判決之見解為原告有 利之認定。
五、綜上所述，原告之主張既不可採，原告依出資比例自訴外人 林瑞南取得上開3筆土地之應有部分，被告按上開土地應有 部分移轉登記時之公告現值，核定原告88年度其他所得為3, 897,160元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。 原告起訴意旨就此部分求予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件 判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 8 月 17 日 第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 95 年 8 月 17 日 書記官 林幸怡