高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二五二號
原 告 甲○○
訴訟代理人 何永福 律師
被 告 嘉義市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○ 處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國
九十五年二月三日府法字第０九四０一六一三三二號訴願決定，
提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告於民國（下同）九十三年三月一日出售嘉義市○○段三一－六八地號應稅土地應有部分予莊玉鳳、曾友信、趙美韻三人（應有部分分別為１／２００００、１／２００００、２／２００００）。四人再於九十三年二月間共同購買坐落台北市○○區○○段二小段七七六、七七六－一、七七六－二地號、桃園縣盧竹鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號及彰化縣芳苑鄉○○段四八二－一地號、王功段一九三０－一地號等六筆土地（除其中桃園縣盧竹鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號土地為應稅土地外，其餘為免課徵土地增值稅之農地），形成四人共有關係後，於九十三年三月三十日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由訴外人曾友信取得嘉義市○○段三一－六八地號應稅土地全部，該土地因共有物分割改算地價，其前次移轉現值由分割前五十三年八月每平方公尺新台幣（下同）五．一元，墊高調整為每平方公尺六、一八九元，又於九十三年三月三十一日辦理信託登記予原告，再於九十三年四月二日出售予訴外人黃月桃。原告向被告申報土地移轉現值時，經被告審核認為其係利用應說土地及免稅之土地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高土地之前次移轉現值，再移轉應稅土地，以達規避被課徵土地增值稅之目的。乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令及土地稅法規定，對原告補徵土地增值稅六、七０四、五六六元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起
本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、人民依規定向地政機關就共有土地申請分割登記，經地政機 關就土地共有人之應有部分比例及土地價值比例進行分割， 並核定分割後各單獨所有權土地之地價，此乃地政機關依其 職掌法規所為之計算及決定，並且將結果知會稅捐機關而作 為課稅之基礎，稅捐機關怎可加以否定？甚且，擴張所謂實 質課稅原則，而直接改變土地稅法對土地增值稅之計算方式 。財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九 七三０號解釋性之行政規則顯然逾越土地稅法第三十一條第 一項及同法施行細則第五十四條之規定，增加母法所無之限 制，而有違租稅法律主義。
二、土地所有權之移轉必需向稅捐稽徵處申報並繳清土地增值稅 始能辦理過戶，而當時稅捐稽徵機關已依土地稅法第三十一 條規定方式計算土地增值稅並核發稅單及免稅證明，人民因 信賴此稅單或免稅證明之行政處分並進而為土地過戶行為， 事後卻突然要追補土地增值稅，已違反法律之安定性、信賴 保護原則、行政自我拘束原則、行政程序法不利益變更禁止 原則及法律禁止溯及既往原則。亦即，被告所依據之財政部 九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號 函令，因違背法律不溯及既往及信賴保護原則，應屬無效。三、原告於九十三年三月二十五日向被告申報移轉所有嘉義市○ ○段三一－六八地號土地，已依當時法令申報移轉現值，並 經被告核定免徵土地增值稅，並辦理土地過戶登記，該免徵 之行政處分已屬確定，被告嗣以九十四年五月三十日嘉市稅 土地字第０九四００六０一二五號函補徵系爭土地之土地增 值稅六、七０四、五六六元，即屬對原確定行政處分之廢棄 ，溯及影響原告已完成之土地交易行為，而對原告既得權益 造成重大侵害，被告另課處原告滯納金亦無理由。四、本件被告所援引之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０ 九三０四五三九七三０號函係行政機關依法定職權，就行政 法規所為釋示，並非獨立之行政命令，其見解顯不足採。蓋
上述函文內容，已將土地再移轉時之納稅義務人仍為原土地 所有權人時，仍應依土地稅法第二十八條、第三十一條規定 繳納土地增值稅作為規範範疇，顯見上述函文，其內容已另 行規範到人民之權利義務事項，故而上述系爭函文，屬於獨 立之行政命令，既然屬於獨立之行政命令，則依法律不溯及 既往原則，本件自不受上述函文所拘束。又土地法第三十一 條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有 所變動，系爭土地之移轉，其移轉後之所有人並無變動，原 土地所有人並未取得土地自然漲價之利益，故原告不符合土 地稅法第三十一條之課稅要件等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算 ，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉 現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地 價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾 經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱 土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有 權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申 報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條前段、 第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所 明定。
二、次按「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法 律之明文依據，是以，憲法第十九條明文規定，人民僅依法 律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依 司法院大法官會議釋字第二一七號解釋：『係指人民僅依法 律所定之租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項 而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構 成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難 以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而 課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵 收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律 形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同 時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之事實，此為 租稅法學所通稱實質課稅原則之意涵，故有關課徵租稅構成 要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及 所產生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為準，否則勢將 造成鼓勵投機或規避稅之適用 （改制前行政法院八十二年度 判字第二四一０號判決參照）．．．爰此，對於在經濟實質 上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形
式不具備課稅要件仍宜對其課稅．．。」財政部九十二年七 月二日台財稅字第０九二０四五三五一九號函釋在案。再按 「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或 不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割 後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原 土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條 、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割 前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額 課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再 移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅．．。」亦據 財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七 三號函所明釋。
三、原告於九十三年三月一日先行出售嘉義市○○段三一－六八 地號應稅土地之細微應有部分予莊玉鳳、曾友信、趙美韻三 人（分別為１／２００００、１／２００００、２／２００ ００），四人再於九三年二月間安排共同購買台北市○○區 ○○段二小段七七六、七七六－一、七七六－二地號、桃園 縣盧竹鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號及彰化縣芳苑 鄉○○段四八二－一地號、王功段一九三０－一地號等六筆 土地（除其中桃園縣蘆竹鄉○○○○段廟口小段四九─一七 地號土地為應稅土地外，其餘為免課徵土地增值稅之農業用 地），創設上開七筆土地形成共有關係後，復於九十三年三 月三十日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺 單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報，逕向地 政單位辦理共有物分割登記，使嘉義市○○段三一－六八地 號應稅土地之前次移轉現值由分割前五十三年八月每平方公 尺五．一元，因分割改算調高為每平方公尺六、一八九元， 並由曾友信取得，隨即於九十三年三月三十一日辦理信託登 記予原告，再於九十三年四月二日出售予黃月桃。此時因已 無土地漲價總數額而無需繳納土地增值稅。本件系爭應稅土 地分割前之前次移轉現值原為每平方公尺五．一元，如出售 移轉，應依據土地稅法第二十八條、第三十一條第一項規定 ，計算漲價總數額，繳納土地增值稅；惟為規避鉅額稅賦， 卻以取巧手段利用共有物分割，藉由地政機關依「共有土地 分割改算地價原則」改算地價，以調高其前次移轉現值，降 低漲價數額，達到無需繳納土地增值稅之目的。如此以迂迴 取巧手段，蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件；規避 鉅額稅賦情形，顯有違前揭財政部函釋之實質課稅與租稅公 平原則。被告乃依前揭法條向原告補徵嘉義市○○段三一－ 六八地號土地之土地增值稅六、七０四、五六六元，認事用
法尚無不合。
四、土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉 而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有 利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課 以土地增值稅。又土地稅法第二十八條所規定「已規定地價 之土地，於土地所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額 徵收土地增值稅。」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立 法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人 獲有利益者，始足當之，如土地所有權人並未因該移轉行為 而獲有利益時 (如共有土地分割)，則該未獲有利益之移轉 行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，而不 屬土地增值稅之課稅標的。換言之，土地稅法第二十八條所 定「移轉」，並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院 五十六年判字第一四四號判例、高雄高等行政法院九十三年 度訴字第七二一號及七七０號判決均同此結論。）。現行已 規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或 前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值 之計算方法，雖係依內政部頒訂「土地分割改算地價原則」 為之；因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共 有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗 土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後 課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同 ，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為 前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細 則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然依上開土地 分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移 轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅 義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並 不相同。差異原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有 變為單獨所有，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該 土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言尚未 實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之 定義，並不相同。是共有土地分割後各人所取得之土地價值 與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共 有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽 徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次 移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，足 以反應土地自然漲價之實際情形且未增加所有人之負擔，並 無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第 三十一條第一項第一款之規定。由上可知，「土地分割改算
地價」目的僅為將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為 單一數據，方便登錄在分割後各宗土地登記簿之便宜行事； 況課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，土地增值稅之計 算應依土地稅法之相關規定為之，一般稅捐稽徵作業上基於 便宜計算，於慣例上雖以前開地政機關分算之「前次移轉現 值」數額核定土地增值稅，但稽徵機關若認為依分割改算原 則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違 實質課稅及租稅公平時，自得仍依土地稅法之相關規定核計 土地增值稅，不容置疑。被告依上開財政部九十三年八月十 一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，對其補徵自 分割前之前次移轉現值（即五十三年）至分割後再移轉時（ 即九十三年）土地漲價利益所生之土地增值稅，尚無違誤。五、又「法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、 法秩序之安定及信賴保護原則之遵守。行政法規公布施行後 ，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應 兼顧規範對象信賴利益之保護。受規範對象如已在因法規施 行而產生信賴基礎之存續期間內，對構成信賴要件之事實， 有客觀上具體的表現行為，且值得信賴保護之利益者，即應 受信賴保護原則之保護。」司法院釋字第五八九號著有解釋 。準此，信賴保護原則之適用須行政法規公布施行後，制定 或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，始產生其 信賴基礎，本件雖依據財政部九十三年八月十一日台財稅字 第０九三０四五三九七三０號令補徵原告之土地增值稅，惟 行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法 規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日 之日有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。準此， 財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七 三０號令僅闡明土地稅法有關法規之原意，被告並非以該函 令作為核課系爭土地增值稅之法令依據，而係依據土地稅法 第二十八條及第三十一條等規定核課系爭土地增值稅，故並 無行政機關之行政行為對相關之法規修改或廢止，讓原告產 生信賴之基礎及構成信賴要件之行為，足以損害原告等可信 賴之利益。本案原告於五十三年八月即取得嘉義市○○段三 一－六八地號土地全部所有權，並無其他共有人，其於短時 間內移轉細微應有部分於其他系爭免稅土地所有權人，形成 應稅土地與免稅土地共有狀態，實有違一般土地共有之常態 ，復又隨就辦理共有物分割，並將其取得系爭土地出售，則 由上開土地在短期間為共有分割出售等情形觀之，原告明顯 利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用 地及免徵土地增值稅公設地先移轉為共有後，再辦理共有物
分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理 共有物分割改算地價，將系爭土地前次移轉現值由五十三年 八月每平方公尺五．一元，遽然提高至九十三年三月每平方 公尺六、一八九元，墊高幅度約達一、二六五．一八倍，巧 妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資 料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，原告前開行為形式 上均為合法，惟其係刻意塑造之法律形式，藉私法關係達到 規避公法上稅負之行為，實已違反實質課稅原則及租稅公平 原則，其處置財產過程缺乏可資保護之正當性，自無「信賴 保護原則」之適用。又在核課期間內，經另行發現之稅捐， 仍應依法補徵，為稅捐稽徵法第二十一條所明文規定。又依 最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨謂：「．． 如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查 定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分 有錯誤短繳，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要 非不可自行變更原處分，而補徵其應納稅額。」本件既經於 核課期間發現系爭應納之土地增值稅，原處分即應依法補徵 ，被告依上述財政部規定向分割後再移轉時之納稅義務人補 徵土地增值稅，並無違反「法律安定性」、「行政自我拘束 」、「不利益變更禁止原則」、「法律禁止溯及既往」等原 則，此與行政機關於法定期間內自行撤銷違法行政處分之情 形有所不同，並無違反行政程序法之問題。
六、再者「稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同之經濟利益，應課以相同之租 稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而 實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課 徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟 事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為 準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租 稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院八十二年度 判字第二四一０號判決足資參照。是則倘若在經濟面上實質 上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及 公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為 ，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規 避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事 實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵土地增值稅。易 言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種 經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止 租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，
在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時， 仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉 以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為 而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平現象 。再關於對原告既得權益造成重大侵害一事，就一般共有土 地之狀況而言，其共有關係之形成或由繼承，或由於買賣、 贈與等私法行為，各共有人間均有一定之內部關係，共同承 受及負擔共有土地之利益及不利益 (包括稅捐在內)，就該 共有財產辦理分割時，所有權主體之異動亦僅及於共有人間 ，對分割後取得應稅土地共有人而言，因共有人對所持有各 共有土地應知之甚詳，對共有土地之利益及負擔 (如抵押權 、稅捐等)亦無不知曉之理，分割時自會將各該土地之利弊 狀況列入分割方式之考量，故通常並無因負擔日後之土地增 值稅額而有權益受損問題。本案原告巧妙運用移轉細微應有 部分、辦理共有物分割等迂迴方式，刻意塑造形式上之合法 ，以規避公法上稅負之行為，實彰顯其深諳法律知識，蓄意 規避稅賦之取巧手法，今對經查獲補稅之處分不服，係對上 開規則規定之誤解。另有關滯納金部分，依據稅捐稽徵法第 二十條規定，依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每 逾二日按滯納金數額加徵百分之一滯納金，逾三十日仍未繳 納者，移送法院強制執行。及財政部八十年四月八日台財稅 第七九０四四五四二二號函釋規定「納稅義務人對稽徵機關 復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數者，雖依 法提起訴願，依法仍應加徵滯納金。．．」本件原告對被告 復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期限仍未繳納，雖已依法 提起訴願，依上開法規函釋規定仍應加徵滯納金，原告指摘 被告課處滯納金無理由，係不諳法令，核無足採。綜上所述 ，原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算， 應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現 值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價 後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經 移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土 地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權 移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報 之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前 段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七 條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應
由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無 故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。 二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機 關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內， 經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課 期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵 法第二十一條所明定。另「原持有應稅土地之土地所有權人 ，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安 排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉 時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原 則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割 後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為 原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前 類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其 土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿 取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０ 九三０四五三九七三０號函釋在案。上揭函釋係財政部本於 行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第 三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職 權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。二、本件原告於九十三年三月一日出售嘉義市○○段三一－六八 地號應稅土地應有部分予莊玉鳳、曾友信、趙美韻三人（應 有部分分別為１／２００００、１／２００００、２／２０ ０００）。四人再於九十三年二月間共同購買坐落台北市○ ○區○○段二小段七七六、七七六－一、七七六－二地號、 桃園縣盧竹鄉○○○○段廟口小段四九－一七地號及彰化縣 芳苑鄉○○段四八二－一地號、王功段一九三０－一地號等 六筆土地（除其中桃園縣盧竹鄉○○○○段廟口小段四九－ 一七地號土地為應稅土地外，其餘為免課徵土地增值稅之農 地），形成四人共有關係後，於九十三年三月三十日以共有 物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，准免 由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦 理共有物分割登記，由訴外人曾友信取得嘉義市○○段三一 －六八地號應稅土地全部，該土地因共有物分割改算地價， 其前次移轉現值由分割前五十三年八月每平方公尺五．一元 ，墊高調整為每平方公尺六、一八九元，又於九十三年三月 三十一日辦理信託登記予原告，再於九十三年四月二日出售 予訴外人黃月桃。原告向被告申報土地移轉現值時，經被告
審核認為其係利用應說土地及免稅之土地，取巧安排形成共 有關係，經共有物分割提高土地之前次移轉現值，再移轉應 稅土地，以達規避被課徵土地增值稅之目的。乃依財政部九 十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函 令及土地稅法規定，對原告補徵土地增值稅六、七０四、五 六六元等情，有被告補徵土地增值稅繳款書及嘉義稅捐稽徵 處九十四年五月二十七日嘉市土稅字第０九四００六０一一 七號函等影本附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：人民依規定向地政機關就共有 土地申請分割登記，地政機關就土地共有人之應有部分比例 及土地價值比例進行分割，並核定分割後各單獨所有權土地 之地價，此乃地政機關依其職掌法規所為之計算及決定，並 將此結果知會稅捐機關而作為課稅之基礎，稅捐機關不可加 以否定，亦不能以所謂實質課稅原則，改變土地稅法對土地 增值稅之計算方式。財政部九十三年八月十一日台財稅字第 ０九三０四五三九七三０號解釋性之行政規則顯然逾越土地 稅法第三十一條第一項及同法施行細則第五十四條之規定， 增加母法所無之限制，而有違租稅法律主義。又土地所有權 之移轉必需向稅捐稽徵處申報並繳清土地增值稅始能辦理過 戶，本件稅捐稽徵機關已依土地稅法第三十一條規定方式計 算土地增值稅並核發稅單及免稅證明，人民因信賴此稅單或 免稅證明之行政處分並進而為土地登記，事後卻要追補土地 增值稅，已違反法律之安定性、信賴保護原則、行政自我拘 束原則、不利益變更禁止及法律禁止溯及既往原則。另被告 所援引之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四 五三九七三０號函文內容謂：原持有應稅土地之土地所有權 人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧 安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移 轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，仍應依土地 稅法第二十八條、第三十一條規定繳納土地增值稅等語，顯 見其內容已規範人民之權利義務事項，故而系爭函文，應屬 獨立之行政命令，而有法律不溯及既往原則之適用。本件被 告所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０ 四五三九七三０號函令，因違背法律不溯及既往及信賴保護 原則而無效。抑且，被告核定免徵土地增值稅之行政處分已 屬確定，被告依九十四年五月二十七日嘉市稅土地字第０九 四００六０一一七號函補徵系爭土地土地增值稅六、七０四 、五六六元，對原確定行政處分之廢棄，溯及影響原告已完 成之土地交易行為，造成原告權益重大侵害，自有未合。再 者，土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，
係指移轉後所有人已有所變動，系爭土地之移轉，其移轉後 之所有人並無變動，原土地所有人並未取得土地自然漲價之 利益，故原告不符合土地稅法第三十一條之課稅要件，而被 告另課處原告滯納金亦無理由云云，資為論據。四、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規 定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公 告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。 分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近 一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐 稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各 人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土 地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅 。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之 土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其 減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算， 以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分 別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一 項、第三項、第四項（土地稅法施行細則第四十二條第二 項、第四項、第五項規定亦同）所規定。是為計算已規定 地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前 次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值 ，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有 土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於 一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以 地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移 轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計 之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜 計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核 定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地 分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值） 、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所 為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現 值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿 之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算 ，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改 算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵 機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土 地稅法之相關規定為之，自不待言。
（二）本件原告與訴外人莊玉鳳、曾友信、趙美韻三人就系爭應
稅土地與免稅地共有關係之取得與分割之緣由，並於分割 後由曾友信取得系爭應稅土地，此時前次移轉現值已調高 至每平方公尺六、一八九元後，隨即於翌日信託移轉予原 告，再於九十三年四月二日移轉予第三人黃月桃致得免徵 土地增值稅等情，業如前述。而參與共有物分割之土地， 在分割前坐落嘉義市○○段三一－六八地號為應稅土地， 另坐落台北市○○區○○段二小段七七六、七七六－一、 七七六－二地號、桃園縣盧竹鄉○○○○段廟口小段四九 －一七地號及彰化縣芳苑鄉○○段四八二－一地號、王功 段一九三０－一地號等六筆土地，除其中桃園縣盧竹鄉○ ○○○段廟口小段四九－一七地號土地為應稅土地外，其 餘為免課徵土地增值稅之農地，是相關土地確有屬應稅土 地及免稅土地之情形，核與財政部九十三年八月十一日台 財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋「原持有應稅土 地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增 值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應 稅土地者．．」之情形相符合。而就原告上開土地移轉經 過情形觀之，原告係藉由移轉系爭應稅土地些微應有部分 ，再與曾友信等三人共同購買系爭公設保留免稅地，造成 土地存在懸殊比例之共有關係，復於一個月內（即九十三 年三月三十日）將上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行 共有物分割，由曾友信單獨取得系爭應稅土地之全部，翌 日（即九十三年三月三十一日）又將該應稅土地信託登記 予原告，而於九十三年四月二日即出售予訴外人黃月桃。 衡諸原告及曾友信等三人間就上開應稅土地進行之所有權 移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之 常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦 理共有物分割，最終由原告取得上開應稅土地之全部後， 隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅 之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地共有關係後， 再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土 地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該 應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。（三）另按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸 公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第 三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段 規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算 ，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨 ，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而 言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定
，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增 值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法 第二十八條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移 轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第三 十一條第一項第一款：「土地漲價總數額之計算，應自該 土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中 減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後 ，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經 移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅 之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並 未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而 應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾 課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅 ，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條 之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本 斯旨，即徵明瞭。
（四）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則， 對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正 常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法 形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因