高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第二二一號
民國
原 告 甲○○
訴訟代理人 蔡文斌律師
王建強律師
曾靖雯律師
被 告 臺南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國
九十五年一月二十日南市法濟字第０九五０九五００九四０號訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
一、緣臺南市○○區○○段九七二地號土地，原為訴外人蘇林玉
燕所有，原告與訴外人謝明秀於民國（下同）九十一年十二
月十九日向蘇林玉燕購買該土地應有部分各一００００分之
一；另臺南市○○區○○段九０一之二地號土地，原為謝明
秀所有，原告與蘇林玉燕於九十一年十二月十八日向謝明秀
購買該土地應有部分各一００００分之一。又原告與謝明秀
、蘇林玉燕等三人於九十一年十二月十六日共同取得臺南縣
歸仁鄉○○○段一一三二之一一、一一三二之一三及一一三
二之二七地號等三筆公共設施保留地，應有部分各為一００
０００分之九九九九０、一０００００分之五、一００００
０分之五；原告與謝明秀、蘇林玉燕等三人於九十二年一月
十日再共同取得臺南市○○區○○段九六三、九六四地號農
業用地，應有部分各為一００００分之九四七六、一０００
０分之二六二、一００００分之二六二。原告與謝明秀、蘇
林玉燕就上開七筆土地於形成共有關係後，旋於九十二年一
月十日將上開七筆土地辦理共有物分割。由原告取得臺南市
安南區○○段九七二、九０一之二地號土地全部，蘇林玉燕
取得上開臺南縣歸仁鄉○○○段一一三二之一一、一一三二
之一三地號土地全部及臺南市○○區○○段九六四地號土地
應有部分一００００分之四五二八，謝明秀取得上開臺南縣
歸仁鄉○○○段一一三二之二七地號、臺南市○○區○○段
九六三地號土地全部，及臺南市○○區○○段九六四地號土
地應有部分一００００分之五四七二。因上開七筆共有土地
分割前後，原告與謝明秀、蘇林玉燕取得之土地價值差額增
減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月
六日台財稅第八一０二三八七三九號函規定，原告得免向稅
捐稽徵機關申報共有物分割現值，乃逕向地政機關辦理共有
物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原
告取得之系爭安南區○○段九七二地號應稅土地（分割前）
，其前次移轉現值即由原來八十二年七月每平方公尺新台幣
（下同）一、一三０．七元，遽為提高至九十二年一月一五
、九九八．八元，系爭安南區○○段九０一之二地號應稅土
地，其前次移轉現值由原來九十一年十二月每平方公尺一六
、０００元，遽為提高至九十二年一月一九、六九０．九元
，而藉由地價改算提高系爭安南區○○段九七二地號及同段
九０一之二地號應稅土地前次移轉現值後，原告再於九十二
年三月三日將其所有臺南市○○區○○段九七三地號土地，
合併至同段九七二地號土地後，同時將系爭怡中段九七二地
號土地分割增加怡中段九七二之四至之二三地號等二十筆土
地，而其中分割增加之同段九七二之一一地號土地，嗣後又
與同段九０三之一、九０五、九六三之三、九六三之一一地
號等四筆土地，於九十二年四月二十三日合併為同段九０五
地號土地，復再分割增加怡中段九０五之一至之五地號等五
筆土地，而怡中段九０五之五地號土地復於九十二年五月十
二日與同段九七二之五地號土地，合併為怡中段九０五之五
地號土地。嗣原告陸續於九十二年十一月十日、十二月十七
日、十八日向被告所屬安南分處申報移轉如附表（一）編號
一至十七所載十七筆土地（下稱系爭十七筆土地）與訴外人
張家展、王昭棟、王昭翔、張艾絲、黃志成、李翊甄、黃凱
俊、邱联益、汪政憲、王吉祥、林素滿、蕭惟友、林小鶴、
王謝雪惠、吳榮俊、余秋霞、涂勝輝、陳玉玲、魏宇良、李
源秤、蔡健明、謝秋玲等人，惟因分割後之臺南市○○區○
○段九七二地號等十七筆土地之地價，已藉由取巧安排共有
土地地價改算提高前次移轉現值，致無漲價稅額，而經被告
所屬安南分處核課土地增值稅為０元；又臺南市○○區○○
段九一０地號土地原為訴外人蘇生所有，原告於九十一年十
二月二十三日向蘇生購買上開土地應有部分一００００分之
一；臺南市○○區○○段七四五、七六七、七六八地號農業
用地，原為訴外人鄭清盤與鄭清治所有（應有部分各二分之
一），原告與蘇生於九十二年一月十三日向鄭清盤及鄭金龍
購買上開土地應有部分各為二００００分之一九九九八及二
００００分之二；臺南市○○區○○段九六五、九六六地號
農業用地，原為鄭清治所有，原告與蘇生於九十一年十二月
三十日向鄭清治購買上開土地應有部分各為一００００分之
九九九九及一００００分之一；臺南市○○區○○段七０地
號農業用地，原為鄭清盤與鄭清治所有，原告與蘇生於九十
二年一月十三日向鄭清盤及鄭清治購買上開土地應有部分各
為一００００分之五七四七及一００００分之四二五三；臺
南市○○區○○段二二二之一、二二三之二地號農業用地，
原為鄭清盤所有，原告與蘇生於九十一年十二月三十一日向
鄭清盤購買上開土地應有部分各為一００００分之九九九九
及一００００分之一；臺南市○區○○段六０四之二地號公
共設施保留地，原為訴外人郭玟希所有，原告與蘇生於九十
一年十二月二十五日向郭玟希購買上開土地應有部分各為一
００００分之九九九九及一００００分之一；高雄縣大社鄉
○○段三九三地號公共設施保留地，原為郭玟希所有，原告
與蘇生於九十一年十二月三十一日向郭玟希購買上開土地應
有部分各為一００００分之九九九九及一００００分之一；
高雄縣鳳山市○○段一二一四之一地號及新庄子段一二三之
四０、一二三之八０地號公共設施保留地，原為訴外人高維
枋所有，原告與蘇生於九十一年十二月三十一日向高維枋購
買上開土地應有部分各為一００００分之九九九九及一００
００分之一。原告與蘇生就上開十四筆土地形成共有關係後
，旋於九十二年一月二十七日將上開十四筆土地辦理共有物
分割，由原告取得臺南市○○區○○段九一０地號土地應有
部分一０００００分之九九八二五，蘇生取得同段九一０地
號土地應有部分一０００００分之一七五及其餘十三筆土地
全部。因上開十四筆共有土地分割前後，原告與蘇生取得之
土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政
部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函規定
，原告得免向稅捐稽徵機關申報共有物分割現值，乃逕向地
政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共
有物分割後，系爭安南區○○段九一０地號應稅土地，其前
次移轉現值即由原來五十九年八月每平方公尺一三．一元，
遽為提高至九十二年一月一七、六一一．五元；再臺南市○
○區○○段九一七之四地號土地，原為訴外人蘇吳鶴所有，
原告與蘇生於九十一年十二月四日及九十一年十二月二十三
日先後向蘇吳鶴購買上開土地應有部分各為一００００分之
一及一００００分之九九九九；臺南市○○區○○段二二二
之二及二二二之三地號農業用地，原為鄭清治所有，原告與
蘇生於九十一年十二月三十日向鄭清治購買上開土地應有部
分各為一００００分之九九九九及一００００分之一。原告
與蘇生就上開三筆土地於形成共有關係後，旋於九十二年一
月二十三日將上開三筆土地辦理共有物分割。由原告取得臺
南市○○段九一七之四地號土地全部及總頭段二二二之二地
號應有部分一００００分之九五六，蘇生取得臺南市○○區
○○段二二二之二地號土地應有部分一００００分之九０四
四及總頭段二二二之三地號土地全部，因上開三筆共有土地
分割前後，原告與蘇生取得之土地價值差額增減在公告現值
一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第
八一０二三八七三九號函規定，原告得免向稅捐稽徵機關申
報共有物分割現值，得逕向地政機關辦理共有物分割登記，
藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之安南
區○○段九一七之四地號應稅土地，其前次移轉現值即由原
來九十一年十二月每平方公尺六九．五元，遽為提高至九十
一年十二月一六、０００元。原告藉由地價改算提高安南區
○○段九一０地號土地前次移轉現值後，再於九十二年一月
二十八日向蘇生購買上開土地應有部分一０００００分之一
七五，以取得全部權利，復於九十二年二月二十六日將其取
得之安南區○○段九０一之二、九一七之四地號土地合併至
同段九一０地號後，同時將該土地分割增加怡中段九一０之
二至九一０之四０等三十九個地號土地，嗣陸續自九十二年
十一月十九日起向被告所屬安南分處申報移轉如附表（二）
編號一至三十所載三十筆土地（下稱系爭三十筆土地）與訴
外人徐忠炳、陳泓云、潘國華、鄭淑明、林永盛、林瑛婷、
陳堉菁、簡文結、毛淑瓊、林明進、謝育達、黃小容、蕭力
元、吳政益、吳雯玲、蔡美燕、徐菊枝、林信宏、黃建基、
蔡易彤、陳保慶、王富民、黃雅琴、李來錦、涂香如、林昆
昌、陳群昱、陳美杏、陳家俊、葉幸燕、蘇義雄、張代善、
江亦琴等人，因分割後之同段怡中段九一０地號等土地之地
價，已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現值，
致無漲價稅額，而經被告所屬安南分處核課土地增值稅為零
元。嗣經被告所屬安南分處查獲原告明顯係利用應課徵土地
增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用土地或免徵土地
增值稅之公共設施保留地先形成共有後，再辦理共有物分割
，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有
物分割改算地價原則，將系爭安南區○○段九七二地號及同
段九０一之二地號應稅土地之前次移轉現值墊高，致於再移
轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地
增值稅。被告所屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉
現值為原地價，重新計算土地漲價總數額，並以九十三年十
二月十日南巿稅安字第０九三００三二五０八號函及九十三
年十二月三十日南巿稅安字第０九三００三四一二五號函，
向原告補徵系爭十七筆土地之土地增值稅計五、七三０、七
六六元，及系爭三十筆土地之土地增值稅額計一四、一九九
、一三九元。原告對前揭補徵稅額之處分，皆表示不服，分
別申請復查，其中系爭十七筆土地之土地增值稅，經復查更
正為五、七二二、一五一元，合計補徵一九、九二一、二九
０元，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本
件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」「依都市計畫法
指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規
定，免徵土地增值稅．．．。」又「作農業使用之農業用
地，移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅。」土地稅
法第三十九條第一項、第二項前段、第三十九條之二第一
項分別定有明文。又按「共有土地（所有權）分割改算地
價原則」有內政部七十七年十一月二十四日台（七七）內
地字第六五０六一二號函訂定發布。
（二）再按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務。」即
所謂租稅法律主義。依學者實務上之通論咸認為內涵包括
：（１）法律優越原則（２）法律保留原則（３）禁止類
推或禁止擴張解釋（４）信賴保護原則等依法行政之法治
國家原理。復查公法上之信賴保護原則（Der Grundsatz
des vertrauensschutz）乃是為保護人民權利而肇生，其
義為，於公法關係中，人民對國家行為之存續性所產生之
信賴，應受到保護。茲已非僅是行政法上之一般原則而已
，更已經成為憲法層次之原則。司法院釋字第五二五號解
釋略謂，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權
力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者．．．即行政
法規之廢止或變更亦有其適用。其解釋理由書揭開「法治
國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護
，法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行
使結果所生之合理信賴，法律自應予適當保障，此乃信賴
保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百
二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。」原告之
土地移轉現值乙案，即依前揭規定，經相關稅捐稽徵機關
核定免課徵土地增值稅，顯係人民對國家行為之存續性所
產生之信賴，應受到保護，且已非僅是行政法上之一般原
則而已，更已經成為憲法層次之原則。本件被告引用財政
部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三
０號令規定，變更原先所為免課徵土地增值稅之核定，令
原告應補徵土地增值稅額，依首揭說明，顯有違憲法第十
九條規定至明。
（三）又按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有
利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
且原告已信賴前開土地稅法之規定及內政部七十七年十一
月二十四日台（七七）內地字第六五０六一二號函訂定發
布，八十一年三月九日台（八一）內地字第八一七八四六
三號函修訂壹二（三）三及貳四（三）計算公式之規定，
經核定免課徵土地增值稅，其與申請爭訟主張相符，又經
查原告所引前揭土地稅法規定及內政部函釋，在申報土地
移轉現值乙案，並無１、經廢止或變更之法規有重大明顯
違反上位規範情形。２、相關法規係因主張權益受害者，
以不正當方法或提供不正確資料而發布，其信賴有瑕疵不
值得保護。３、無客觀上具體表現信賴之行為等信賴保護
原則消極要件存在，則本件即有信賴保護原則之適用。
（四）再按租稅法律主義目的，在於確保納稅者法安定性、預測
可能性，因之有三項制約（１）成立減輕或免除納稅義務
等有利於納稅者之行政先例之情形，租稅稽徵機關需受其
拘束，不得為相反處分。（２）稅務機關廣泛一般性的進
行有利於納稅者之解釋，適用其未經改正時，在無合理理
由下，不得違反平等對待原則。（３）於租稅個別救濟原
則，得適用誠信原則或禁反言之法理。亦即行政機關不得
利用或導致他人之錯誤，受詐欺及急迫。否則即違反依法
行政要求，原告之土地移轉現值乙案，亦係符合土地稅法
等相關規定，原核定之稅捐稽徵機關，始得為免課徵土地
增值稅之核定，被告未慮及合法原則，誠信原則或禁反言
之法理及平等對待原則，遽憑財政部九十三年八月十一日
台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，即變更原為免
徵土地增值稅之核定，顯欠允當，已不言自喻。
（五）依司法院二十五年院字第一五五七號（原告誤植為院字第
一二二五號）解釋意旨，確定行政處分具有確定力，行政
機關應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係
對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。本件被告原核
定免徵土地增值稅之處分已屬確定行政處分，依法安定性
原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。被告補
徵土地增值稅之處分屬行政程序法第一百二十二條（原告
誤植為第一百二十三條）授予利益之合法行政處分之廢止
，惟並無同法第一百二十三條（原告誤植為第一百二十四
條）各款得由被告依職權為全部或一部廢止之法定情形，
亦未論證有何新事實、新證據而得依稅捐稽徵法第二十一
條第二項補徵土地增值稅，系爭處分顯係違法之行政處分
。本件原核定免徵土地增值稅之處分，係被告就原告據實
完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，依循平
均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年
七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函所為之核定
，並無所謂課稅資料不正確之情形，被告所稱原告係取巧
作為等語，純屬主觀之詞，果如被告所言，該交易行為違
法性十分明顯，為何於原告申報當時未即告知，竟於明知
違法情形下仍做出授益行政處分？茲此行政機關明知故犯
之行徑，顯有「引君入甕」之疑。人民僅有依法律納稅之
義務，即所謂稅捐法定主義，財政部九十三年八月十一日
台財稅字第０九三０四五三九七三０號令係未經法律授權
之無效職權命令，被告據以作成系爭補稅處分，違法性殆
無疑義。系爭補稅處分僅引據「實質課稅原則」作為依據
，已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法律主義原則。
（六）內政部九十一年五月二十日台內中地字第０九一０００六
九九二號令規定：「按民法第八百二十四條第一項規定：
『共有物之分割，依共有人協議之方法行之。』故協議成
立時，不論其協議之方法係原物分配、變更原物而分配價
金、由一部分共有人取得原物而以金錢補償其他共有人，
或以其他方法消滅共有關係，均得為之。又共有物之協議
分割，係共有人本於共有權所為處分，其分割方法如何，
法無禁止明文，共有人間應得自由協議決定，至共有人分
得部分超過其於該共有物之原應有部分，是否含有互易性
質，係應否課稅問題，不影響協議分割之合法性，是數筆
共有土地併同協議共有物分割，其共有人是否相同及分割
後土地分配情形，應非屬登記機關審查範圍．．．。」另
內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一
０三八一號函說明一、二略以：「一、有關共有人不完全
相同之數宗共有土地，併同協議共有物分割，登記機關審
查範圍為何，前經本部九十一年五月二十日台內地字第０
九一０００六九九二號令示在案，惟執行以來尚有部分登
記機關審查標準不一，本部為齊一登記機關受理協議分割
共有物申請登記案件審查標準，經於本（九十二）年五月
二十一日邀請司法院民事廳（請假）、法務部（請假）、
各直轄市政府地政處、部分縣（市）政府、地政事務所及
中華民國地政士公會全國聯合會等單位召開『研商協議分
割共有土地申請登記案件之審查原則』會議，獲致結論如
次：．．（二）共有人不完全相同之數宗共有土地，如經
共有人全體協議亦得辦理共有物分割，惟其協議分割後土
地，僅得分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一。
（三）有關坐落台中縣太平市○○段一０一之一一八地號
等土地申辦共有物分割案件，因協議分割後之土地，並非
分配予原共有人或原共有人之一。不符民法『原物分配』
之規定，其性質係屬『交換』，故不得以共有物分割申請
辦理登記。二、上開會議結論經分別轉准司法院秘書長九
十二年六月二十日（九二）秘台廳民二字第一四九六八號
函復略以：『按共有物之協議分割係共有人本於共有權所
為之處分行為，其分割方法如何，民法並無規定，以原物
分配、價金分配與價格補償交互運用，共有人間得自由協
議決定，惟如採原物分配，該土地僅得分配原共有人或原
共有人之一，且其協議內容非法規禁止或有無效之情形，
登記機關應准其辦理分割登記。又共有人協議分割後之土
地，如未分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一，固
不符原物分配方法，非屬民法協議分割之範疇，惟基於契
約自由原則，並不影響共有人間協議之效力。』法務部九
十二年六月二十四日法律字第０九二００二四六三六號函
復：「按我國民法關於分割共有物之效力，係採移轉主義
，即各共有人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互
移轉，讓與部分權利所致，故民法第八百二十五條規定：
『各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部
分，負與出賣人同一擔保責任。』據此，二宗以上土地之
共有人倘不相同，自無從於分割後取得非共有土地相互之
移轉權利，且既非『原物分配』，自亦無從對移轉部分負
擔保責任（參照：最高法院七十七年度台上字第二０六一
號民事判決。）從而，共有人不完全相同之數宗共有土地
，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不
完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此
相互移轉、讓與部分所有權，不符『原物分配』，非屬民
法物權編所稱之『協議分割』，其性質似屬民法債編所稱
之『互易』，應準用買賣之規定（民法第三百九十八條規
定參照）。』在案。」是依內政部九十一年五月二十日台
內中地字第０九一０００六九九二號令規定，共有物之協
議分割方法如何，法既無禁止明文，共有人間自得自由協
議決定，其共有人是否相同及分割後土地分配情形，均非
屬登記機關審查範圍，故土地登記機關遂依此令釋，不論
共有人是否相同及分割後土地分配情形如何，凡共有土地
協議分割案件，均予受理，並辦理土地分割登記。直至內
政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０
三八一號函發布後，土地登記機關對於共有土地之協議分
割方式，始限定於僅能分配予該宗土地之原共有人或原共
有人之一，先予敘明。
（七）本件經查系爭土地免稅及應稅土地之共有人並不完全相同
，該等土地經共有人辦理協議分割，依內政部九十二年七
月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函發布
前之共有土地分割案件，縱使該等共有土地並未分配於各
該土地原共有人之一，土地登記機關仍准予辨理分割登記
在案。惟土地登記機關得受理並准予辨理分割登記之案件
，並不表示稅捐稽徵機關亦應依其登記內容及方式核課土
地增值稅，蓋課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，仍
應由稅捐稽徵機關依土地稅法相關規定，認定其課稅事實
，以適用法令核課稅捐。本件系爭土地免稅及應稅土地之
共有人既不完全相同，依前開內政部九十二年七月十五日
內授中辦地字第０九二００一０三八一號函釋所援引司法
院及法務部函復見解，共有人協議分割後之土地，如未分
配予該宗土地之原共有人或原共有人之一，固不符原物分
配方法，非屬民法協議分割之範疇，惟基於契約自由原則
，並不影響共有人間協議之效力。但因於他宗土地無所有
權之人，無從於分割後與他人彼此相互移轉，讓與部分所
有權，進而對移轉部分負擔保責任，從而前開共有土地協
議分配行為之性質似屬互易，應準用買賣之規定。依此，
本件系爭土地與附表所列免稅及應稅土地之「分割」既係
互易性質，依土地稅法第五條及土地稅法施行細則第四十
二條第一項規定，系爭土地互易前之原所有權人即應負土
地增值稅之繳納義務，惟該等共有土地互易時，因被告及
原告皆誤認該互易係分割之性質，並由登記機關為分割登
記，致被告未於土地互易時，以互易前之原所有權人為土
地增值稅之納稅義務人，反而以互易後取得系爭土地並將
其移轉予他人之原告為納稅義務人，並對其補徵土地增值
稅，則該對原告補徵土地增值稅之處分，即有違誤。
（八）綜上，系爭土地與附表所列免稅及應稅土地雖業經共有人
之協議並由地政機關完成分割登記，惟因該等共有土地之
共有人並不完全相同，依前開論述，其土地協議分配行為
實係互易之性質，被告依共有土地分割相關規定，對分割
登記後取得系爭土地並將其有償移轉予他人之原告為納稅
義務人，對其補徵土地增值稅，自有未合。又本件亦無任
何證據證明前課稅０元之行政處分，是原告以詐欺、脅迫
、賄賂或其他違法之方法作成，且原告亦不知前課稅０元
之行政處分有違法或不當之處，故難謂原告在申報移轉之
過程有何故意或過失，依前揭司法院釋字第五二五號解釋
及行政程序法第八條之規定，任何公權力之行使，均有信
賴保護之問題，原核定稅額之處分及復查決定，未保護原
告合法信賴之利益，訴願決定亦於法有違，均應予撤銷。
二、被告答辯之理由：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之
計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申
報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一
、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定
地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「稅捐
之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課
期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為
時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及
稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。
（二）次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少
數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免
由當事人提出共有物分割現值申報。」、「原持有應稅土
地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增
值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應
稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有
權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三
十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之
原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課
徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再
移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」亦為財
政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函
及九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三
０號令釋在案。
（三）查本件系爭臺南市○○段九七二地號土地原為蘇林玉燕所
有，原告與第三人謝明秀於九十一年十二月十九日向蘇林
玉燕買賣移轉各一００００分之一應有部分之極小應有部
分；另臺南市○○段九０一之二地號土地原為謝明秀所有
，原告與蘇林玉燕於九十一年十二月十八日向謝明秀買賣
移轉各一００００分之一應有部分；又原告與謝明秀、蘇
林玉燕三人於九十一年十二月十六日共同取得臺南縣歸仁
鄉○○○段一一三二之一一、一一三二之一三及一一三二
之二七地號等三筆公共設施保留地，應有部分各為一００
０００分之九九九九０、一０００００分之五、一０００
００分之五；九十二年一月十日共同取得安南區○○段九
六三、九六四地號農業用地，應有部分各為一００００分
之九四七六、一００００分之二六二、一００００分之二
六二，原告與謝明秀、蘇林玉燕就上開七筆土地於形成共
有關係後，旋於九十二年一月十日將上開七筆土地辦理共
有物分割，由原告取得臺南市○○區○○段九七二、九０
一之二地號土地全部權利；蘇林玉燕取得上開臺南縣歸仁
鄉○○○段一一三二之一一、一一三二之一三地號土地全
部權利及安南區○○段九六四地號應有部分一００００分
之四五二八；謝明秀取得上開臺南縣歸仁鄉○○○段一一
三二之二七地號、安南區○○段九六三地號土地全部權利
及安南區○○段九六四地號應有部分一００００分之五四
七二。因上開七筆共有土地分割前後原告與謝明秀、蘇林
玉燕取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價
以下，原告乃依前揭財政部八十一年七月六日台財稅第八
一０二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共
有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登
記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得
之系爭怡中段九七二地號應稅土地（分割前），其前次移
轉現值即由原來八十二年七月每平方公尺一、一三０．七
元，遽為提高至九十二年一月一五、九九八．八元，此有
安南地政事務所地價改算表（一）附卷可稽，而本件藉由
地價改算提高系爭土地前次移轉現值後，原告再於九十二
年三月三日將其所有怡中段九七三地號（面積一０三．七
五㎡）合併至系爭怡中段九七二地號土地後，同時將系爭
怡中段九七二地號土地分割增加怡中段九七二之四至九七
二之二三等二十個地號，而其中分割增加之怡中段九七二
之一一地號土地，嗣後又與同段九０三之一地號、九０五
地號、九六三之三地號、九六三之一一地號四筆土地，於
九十二年四月二十三日合併為怡中段九０五地號，復再分
割增加怡中段九０五之一至九０五之五等五個地號，而怡
中段九０五之五地號土地，復於九十二年五月十二日與同
段九七二之五地號土地合併為怡中段九０五之五地號。此
外，原告陸續於同年十一月十日、十二月十七日、十八日
向被告所屬安南分處申報移轉如附表（一）編號一至編號
十五所載怡中段九七二地號等十五筆土地及同段九０五之
一、九０五之五地號土地與第三人張家展等人，惟因分割
後之怡中段九七二地號等土地之地價已藉由取巧安排共有
土地地價改算提高前次移轉現值，遂無漲價稅額，而經被
告所屬安南分處核課土地增值稅為０元在案。
（四）又查：
（１）臺南市○○段九一０地號土地原為蘇生所有，原告於九十
一年十二月二十三日向蘇生買賣移轉一００００分之一應
有部分之極小應有部分；而①原西段七四五、七六七、七
六八地號原分別為鄭清盤與鄭清治所有（應有部分各二分
之一），原告與蘇生於九十二年一月十三日向鄭清盤及鄭
金龍買賣移轉上開土地二００００分之一九九九八及二０
０００分之二應有部分；②原西段九六五、九六六地號原
為鄭清治所有，原告與蘇生於九十一年十二月三十日向鄭
清治買賣移轉上開土地一００００分之九九九九及一００
００分之一應有部分；③原佃段七０地號原分別為鄭清盤
與鄭清治所有，原告與蘇生於九十二年一月十三日向鄭清
盤及鄭清治買賣移轉上開土地一００００分之五七四七及
一００００分之四二五三應有部分；④總頭段二二二之一
、二二三之二地號原為鄭清盤所有，原告與蘇生於九十一
年十二月三十一日向鄭清盤買賣移轉上開土地一００００
分之九九九九及一００００分之一應有部分；⑤小北段六
０四之二地號原為郭玟希所有，原告與蘇生於九十一年十
二月二十五日向郭玟希買賣移轉上開土地一００００分之
九九九九及一００００分之一應有部分；⑥高雄縣大社鄉
○○段三九三地號原為郭玟希所有，原告與蘇生於九十一
年十二月三十一日向郭玟希買賣移轉上開土地一００００
分之九九九九及一００００分之一應有部分；⑦高雄縣鳳
山市○○段一二一四之一地號及新庄子段一二三之四０、
一二三之八０地號原為高維枋所有，原告與蘇生於九十一
年十二月三十一日向高維枋買賣移轉上開土地一００００
分之九九九九及一００００分之一應有部分，原告與蘇生
就上開十四筆土地形成共有關係後，旋於九十二年一月二
十七日將上開十四筆土地辦理共有物分割，由原告取得臺
南市○○區○○段九一０地號土地應有部分一０００００
分之九九八二五，蘇生取得怡中段九一０地號土地應有部
分一０００００分之一七五及其餘十三筆土地全部權利。
因上開十四筆共有土地分割前後申請人與蘇生取得之土地
價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，原告乃依
前揭財政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三
九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申
報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物
分割地價改算，共有物分割後，系爭怡中段九一０地號應
稅土地，其前次移轉現值即由原來五十九年八月每平方公
尺一三．一元，遽為提高至九十二年一月一七、六一一．
五元，此有安南地政事務所地價改算表（二）附卷可稽。
（２）第查，臺南市○○段九０一之二地號土地原為謝明秀所有
，原告與蘇林玉燕於九十一年十二月十八日向謝明秀買賣
移轉各一００００分之一應有部分，另怡中段九七二地號
土地原為蘇林玉燕所有，原告與蘇明秀於九十一年十二月
十九日向蘇林玉燕各購得一００００分之一之應有部分；
原告與謝明秀、蘇林玉燕等三人，又於九十一年十二月十
六日共同取得臺南縣歸仁鄉○○○段一一三二之一一、一
一三二之一三及一一三二之二七地號等三筆公共設施保留
地，應有部分各為一０００００分之九九九九０、一００
０００分之五、一０００００分之五；於九十二年一月十