行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一七○號
原 告 欣群實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 臺南縣稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年五月十六日台財訴第0
00000000號再訴願決定，就補徵營業稅部分，提起行政訴訟。本院判決如左
︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國七十六年三月至七十八年三月間因銷售貨物未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經檢舉，由財政部台北市國稅局依據獲案資料查得並通報台北市稅捐稽徵處。嗣案移被告派員調查結果，依據原告所提供送貨單、統一發票存根聯影本暨銷貨收入明細帳與總分類帳等資料核定逃漏銷售額（含稅）為七十六年度新台幣（下同）二、六八五、六一一元；七十七年度二、八七六、九七七元；七十八年度二八○、三二五元，再剔除其中已逾七年核課期間之七十六年三月份銷售額後，計漏報未含稅之營業額合計五、二○一、○六○元，逃漏營業稅為二六○、○五三元。被告乃補徵其營業稅，並按稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條第三款規定科處罰鍰二、○八○、三五三元。原告不服，申請復查，獲准予減除業經台北市國稅局予以處罰違反稅捐稽徵法第四十四條部分，罰鍰金額變更為一、八二○、三○○元。原告訴經財政部將原處分及訴願決定撤銷，責由被告另為適法之處分。被告重核結果，仍維持原核定。原告復訴經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告乃就遭駁回部分即補徵營業稅部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、稅捐之核課期間，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為五年。」同條第三款規定：「未於規定期間內申報或故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為七年。」同條第二項規定：「．．．在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。核課期間之起算，依稅捐稽徵法第二十二條第一項規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報繳納者，自申報日起算。」關於核課期間之計算「應於核課期間內將稅單合法送達」始生處分之效力，亦經財政部七十五三月二十八日台財稅第七五三三三五三號函釋有案。原告歷年應繳營業稅，均依法按每二月為期，於次期開始十五日內，自動申報繳納在案。被查獲收款員每日「收款清單」，其中部分收款金額無法提示銷貨憑證，或有關文件核對，致被推定為銷貨漏稅，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之事證或作為，其應納稅捐「核課期間」應為「五年」，被告核定補徵原告七十六年四月至七十八年三月營業稅，該核定補稅單於八十三年五月十三日送達原告，除七十八年三月份營業稅，於七十八年五月十五日依限申報繳納，未逾五年核課期間外，七十八年二月份以前營業稅，原告已在七十八年三月十五日以前按期申報繳納，被告所為補徵七十六年四月至七十八年二月份營業稅，均已逾核課期間五年，請
准免補徵。茲說明如次：㈠刑法第十三條規定：「行為人對於構成犯罪之事實，明知並有意使其發生者為故意」。原告設置收款員用之「收款清單」，係只記載收款員當日收款之對象姓名、金額、票據號碼、到期日及當日收款員支付費用明細，並無收款之內容（未記載出貨日期、品名、數量、金額或其他資料），其用途為原告對外應收款項收回情形對帳、沖銷之用，被告以原告未能提示所收款項已開立發票之憑證備查為由，將收款日為出貨日，逕行推定該期內漏開發票，漏報銷售額五、二○一、○六○元，按核課期間七年計補營業稅。然該被查獲收款清單六冊係為對外借款、貨款代收款收取對帳、沖帳等之用，而非銷貨資料，原告並無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐作為，被告於無故意逃漏事證下，仍以「營利事業銷售貨物，自應依規定逐筆開立統一發票給與他人，並未依規定開立統一發票，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖」為由，維持核課期間為七年，顯與法不合。㈡依財政部⒉⒏財政部台財稅第八三一五○四八八號函發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，規定營業稅違章處罰倍數為：營業稅法第五十一條第三項「短報或漏報營業稅者」：「違章情形」第二目「銷貨時未開發票，且未申報依銷售額者」，按所漏稅額七倍罰鍰，「違章情形」第四目「以詐術或其他不正當方法，漏報銷售額者」，按所漏稅額十五倍罰鍰。被告對原告七十六年四月至七十八年三月未開立發票五、二○一、○六○元，核定逃漏稅二六○、○五三元，而按所漏稅額二六○、○五三元裁處七倍罰鍰一、八二○、三○○元，即仍適用上列第二目「銷貨未開發票未報銷售額」裁罰，不屬「以不正當方法逃漏稅」有案。又上列罰鍰倍數表，經財政部⒏台財稅第八四一六四四六五四號函修正後，營業稅法第五十一條第三項第二目罰鍰倍數修改為「五倍」，本案財政部⒌⒗再訴願決定：「．．．罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分」後由被告以⒍⒒八六南縣稅法字第八六○八四三八四號復查決定書決定「罰鍰更正為一、三○○、二○○元」，亦即適用上列營業稅法第五十一條第三款第二目規定，更正所漏稅額二六○、○五三元五倍之罰鍰，均有案可循。且被告對本案逃漏營業稅裁處罰鍰之處分書內，自始就認定違章情形為營業稅法第五十一條第三項第二目「銷貨未開發票，且未申報銷售額」裁處所漏稅額七倍罰鍰（再訴願決定後更正為五倍），並在處分書「罰鍰計算方法」欄內剔除「以不正當方法或詐術逃漏稅額」在案，被告事後主張「未依規定開發票，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，核課期間為七年自無不合」，顯係強辯，並與自始裁處本案罰鍰認定「違章情形」不符，原告並無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅情事，核課期間應為五年。㈢被告以原告之「收款清單」所載收款金額，就未能提示銷貨發票存根聯送貨單等有關憑證而查對相符部分，推定為漏開發票金額，並以收款日作為銷貨日期，惟查收款清單所載金額，是否銷貨之貨款，並無記載其內容，又銷貨後，依本業習慣，應自出貨六至七月後始能收票據，有被查獲七十八年收款資料及轉帳單等可證，被告以收款日作為銷貨日期，逕認漏開發票，並無實際證據。又各項會計憑證之保存期限，依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第二十七條第一項規定為五年，被告開始調查時，「收款清單」收款日已逾五年以上，原告未保存部分憑證，而無法提示，被告並未查獲銷貨資料，而責由原告提示已逾保存期限憑證，就未能提示部分，即認收款金額為漏稅額，不合證據法則。原告七十五至七十七年間銷售與「海王星公司」貨物，該貨款二、八○八、五○五元中之二、六六二、六九三元，係向其關係人陳石印、謝金全（收款清單內
之客戶）收款，經海王星公司出具證明並有送貨單等為證，被告以未能提示有關憑證（已逾保存期限）為由，不予採信，而推定為漏稅，亦無事實依據。如上，被告認定之逃漏稅金額，收款清單收款日為收取約六至七個月前之銷貨貨款，又其中銷售海王星公司貨物，係由陳石印、謝金全付款，經補提示海王星公司證明及送貨單開立發票資料，原所具結逃漏金額均非事實。原告係因未能提示逾保存期限之有關憑證備查，而被認有漏稅，並非故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐。二、綜上所述，原告七十六年四月至七十八年三月間，收款員用之「收款清單」非銷貨資料，對未能提示逾保存期限之原始憑證部分，被告按收款日作為銷貨日，推定為逃漏銷售額，原告並無故意以詐欺或其不正當方法逃漏稅之作為或意圖，又被告對本案漏稅裁罰處分書，亦適用一般逃漏稅裁處罰鍰而非屬故意逃漏有案，其稅捐核課期間應為五，並非七年，原處分顯有違誤，請為判決撤銷原處分及訴願、再訴願決定，實感德便等語。被告答辯意旨略謂：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項暨第五十一條第三款所明定。又八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅款處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」；而八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」暨財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。」二、原告於七十六年三月至七十八年三月間因銷售貨未依規定開立統一發票並漏報銷售額，案經檢舉，由財政部台北市國稅局依據獲案資料查得並通報台北市稅捐稽徵處，案移被告派員調查結果，依據原告所提供送貨單、統一發票存根聯影本暨銷貨收入明細帳與總分類帳等資料核定逃漏銷貨額為七十六年度二、六八五、六一一元；七十七年度二、八七六、九七七元；七十八年度二八○、三二五元（以上均為含稅銷售額），再剔除其中已逾七年核課期間之七十六年三月份銷售額後，計漏報未含稅營業額合計五、二○一、○六○元，逃漏營業稅為二六○、○五三元，核其違章事實業經原告承諾不諱，並有承諾書可稽，被告乃予補徵營業稅二六○、○五三元，並按稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條第三款規定科處罰鍰二、○八○、三五三元。原告不服，申請復查，案經被告准予減除業經台北市國稅局予以處罰違反稅捐稽徵法第四十四條部分，罰鍰金額變更為一、八二○、三○○元。原告猶未甘服，乃循序提起訴願、再訴願，經財政部以「本件違章金額中七十六年四月及五月十三日前之銷售金額，有無逾核課期間」為由，將被告原處分及訴願決定撤銷，責由被告另為適法之處分。被告重核結果維持原核定，原告再依序提起訴願、再訴願，案經財政部以本案依行為時營業稅法第五十一條第三款規定所處罰鍰部分應依修正後營業稅法裁處較輕罰鍰為由，將訴願決定及原處分關於違反營
業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘再訴願駁回在案；從而被告據而補徵之營業稅，審諸首揭規定，並無不合。三、按「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，稅捐之核課期間為七年。」、「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，核課期間之起算，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第二款所明定。原告於系爭期間漏報銷售額高達五、二○一、○六○元，且原告既係使用統一發票之營利事業，其銷售貨物自應依規定逐筆開立統一發票給與他人，其未依規定開立統一發票，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，且該漏報之行為顯已非屬偶一為之之過失行為，核課期間按稅捐稽徵法第二十一條第三款規定為七年，自無不合。四、又原告指稱被告處分書裁處本案罰鍰時，認定「違章情形」係一般漏稅，而按所漏稅額裁處七倍罰鍰，並非屬「以詐術或其他不正當方法短報或漏報銷售額」，嗣後本案經財政部八十六年五月十六日再訴願決定：「．．．罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分」後，被告亦適用營業稅法第五十一條第三款第二目規定，更正五倍之罰鍰，均有案可循等；惟被告所裁處罰鍰倍數均屬營業稅法本法第五十一條第三款規定處罰倍數範圍內，況原裁處七倍罰鍰後，重核更處五倍罰鍰，顯已較原告所主張應裁處倍數有利，原告之訴非有理由。五、至原告另訴稱其被查獲之收款清單．皆係前六至七個月前之銷貨，均已逾七年核課期間乙節，然原告既未列舉其訂單、送貨簽收單、相關帳記進銷存之憑據，收帳時會計沖轉之記錄，以實其說，自不足採；原告另稱其七十五年至七十七年間銷售海王星飼料公司，俱由海王星公司指定委任人陳石印及謝金全驗收、代墊付貨款乙節，原告迄未檢附海王星公司在陳謝二人代收後，該貨物如何運交，代墊貨款如何支付、進銷存如何記帳等具體事證供核，空言否認非為漏開統一發票，亦不足採。又原告訴稱系爭獲案清單，尚包括對外借款、關係企業貨款代收款等，應予扣除乙節，然原告既未一一敘明何筆貨款屬對外借款、何筆貨款屬關係企業貨款代收款，並檢附相關帳證憑核，空言主張，核無足採。六、綜上所述，原告之訴自難認為有理由。敬請判予駁回，以維稅政等語。 理 由
按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書．．．，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段及第三十五條第一項所明定。本件原告於七十六年三月至七十八年三月間因銷售貨物未依規定開立統一發票並漏報銷售額，被告依原告所提供送貨單、統一發票存根聯影本暨銷貨收入明細帳與總分類帳等資料核定逃漏銷售額為七十六年度二、六八五、六一一元，七十七年度二、八七六、九七七元，七十八年度二八○、三二五元（以上均為含稅銷售額），再剔除其中已逾七年核課期間之七十六年三月份銷售額後，計漏報未含稅之營業稅額合計五、二○一、○六○元，逃漏營業稅為二六○、○五三元。被告乃據以補徵其營業稅。原告循序起訴謂其七十六年四月至七十八年三月間，收款員用之「收款清單」非銷貨資料，被告對未能提示逾保存期限之原始憑證部分，按收款日作為銷貨日，推定為逃漏銷售額，原告並無故意以詐欺或其不正當方法逃漏稅之作為或意圖，又被告對本案漏稅裁罰處分書，亦適用一般逃漏稅裁處罰鍰，故該稅
捐核課期間應為五年，並非七年，而七十六年四月至七十八年二月份營業稅，均已逾五年之核課期間，不得補徵云云。第按「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，稅捐之核課期間為七年。」、「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，核課期間之起算，自規定申報期屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第二款所明定。查原告於系爭期間漏報銷售額高達五、二○一、○六○元，且原告既為使用統一發票之營利事業，其銷售貨物自應依規定逐筆開立統一發票給與他人，其未依規定開立統一發票，自難謂無以不正當方法逃漏稅捐之意圖，且該漏報之行為亦非屬偶然之過失行為，被告認上開稅捐之核課期間為七年，洵無不合。原告以被告對原告所處罰鍰倍數之裁量，而主張被告係認該稅捐核課期間為五年，尚非可採。又原告謂被告認定之逃漏稅金額，收款清單收款日為收取約六至七個月前之銷貨貨款，又其中銷售海王星公司貨物，係由陳石印、謝金全付款，原告已補提海王星公司證明及送貨單開立發票資料，其原具結逃漏金額均非事實云云，然原告既未列舉其訂單、送貨簽收單、相關帳記進銷存之憑據及收帳時會計沖轉之記錄，以證明該收款清單收款日為收取約六至七個月前之銷貨貨款，亦未檢附海王星公司在陳、謝二人代收後，該貨物如何運交，代墊貨款如何支付、進銷存如何記帳等具體事證供核，自不足取。另原告謂系爭獲案清單，尚包括對外借款、關係企業貨款代收款等，應予扣除乙節，然原告既未逐一敘明何筆貨款屬對外借款、何筆貨款屬關係企業貨款代收款，並檢附相關帳證憑核，空言主張，仍無足採。至「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」中關於各項會計憑證保存期限之規定，不影響原告於行政救濟程序中所應負之舉證責任。從而，被告對原告所為補稅處分及一再訴願決定遞予維持，核與首揭規定相符，俱無違誤之可言。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 二 月 十二 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 鏡 清
評 事 徐 樹 海
評 事 高 秀 真
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十七 年 二 月 十二 日
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