行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第四九四號
原 告 名佳育樂實業股份有限公司
代 表 人 甲○○○
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
右當事人間因娛樂稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月十三日台財訴第0
00000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於民國七十九年九月十日向被告所屬竹東分處辦理娛樂業登記，在新竹縣寶山鄉○○村○○路十六號經營高爾夫球場，惟於七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取入會保證金，金額合計新台幣（以下同）四八四、六七五、○○○元（含稅），未為代徵及報繳娛樂稅，致漏繳娛樂稅二一、七三四、三○五元，教育捐六、五二○、二九一元，違反娛樂稅法第七條及第九條規定。案經查獲，經被告審理違章成立，乃依娛樂稅法第十二條規定，就其未辦登記及未代徵報繳娛樂稅，處罰鍰一五、○○○元，另依同法第十四條規定，就其不為代徵或匿報娛樂稅部分，除追繳所漏稅款二一、七三四、三○五元及教育捐六、五二○、二九一元外，並按應納稅額科處七倍罰鍰一五二、一四○、一○○元。原告不服，申請復查，經被告復查決定「原處分關於依娛樂稅法第十二條規定，處罰鍰一五、○○○元部分撤銷；餘復查駁回」。原告仍不服，就補徵稅款部分，提起訴願及再訴願遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。（關於違反娛樂稅法第十四條規定科處罰鍰部分，由再訴願決定撤銷原處分及訴願決定，由原處分機關另為處分）茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」為稅捐稽徵法第二十一條第一項規定。高爾夫球入會保證金是否課徵娛樂稅，財政部先後有⒉台財稅第七八一一三六九號函、⒉⒑台財稅第0000000號函及⒍⒋台財稅第七九○六六一三○三號函不同解釋。納稅人焉能瞭解有報繳娛樂稅之義務。又保證金收入於歷年營利事業所得稅結算申報書均有申報顯示於資產負債表，並無故意詐欺或不正當方法逃漏稅捐。故本案核課期間為五年，即自台北市國稅局八十四年五月三日查獲日前五年內（七十九年五月四日至八十一年七月二十日止）補徵娛樂稅，七十八年五月三日至七十九年五月三日免予補徵娛樂稅。被告若認為原告是以故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應負舉證責任。二、本案被告認為核課期間為七年，於法無據。謹請鈞院判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均予撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂提供人或舉辦人。」「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報嬓書繳納．．．」「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外．．．」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。．．．」分別為娛樂稅法第三條第二項、第九條第一項、第十四條第一項及稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款
所明定。次按「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員收取之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅」為財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函所釋示。二、核原告七十八年至八十一年五月以前與會員訂定之合約書（於七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取入會保證金）第三條、第四條、第五條分別規定「甲方成為會員後，入會金概不得請求退還（如本約第四條於球場正式營運一年以前成立，則會員得請求無息退還入會金），但入會保證金在本契約第四條或第五條之要件成立下，得請求無息退還」「如因政府法令變更或本俱樂部經營政策改變，或其他不可抗力因素致停止營運時，上開俱樂部得經乙方公司董事會決議後辦理解散，甲方所繳入會保證金無息退還，甲方即喪失會員資格，雙方權利義務關係即告消滅」「發給會員卡後，甲方於球場正式營運一年後始得自由轉讓，但附有眷屬會員者應連同卷屬會員權一併讓渡，不得單獨轉讓」。故原告七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取之入會保證金屬附條件得退還之保證金性質，依娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項及前揭財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋，原告應於收款時代徵娛樂稅，並依娛樂稅法第九條規定，於次月十日前向本處申報繳納娛樂稅，惟查原告並未依上揭規定辦理，核原告七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取入會保證金共五二七、九七五、○○○元，已退還之保證金為四三、三○○、○○○元，實收保證金為四八四、六七五、○○○元（含營業稅、娛樂稅、教育捐），其不含稅之金額為四三四、六八六、○九九元〔484,675,000÷(1+5%+5%+0.015)〕，則其應繳之娛樂稅為二一、七三四、三○五元（434,686,099×5%），教育捐為六、五二○、二九一元（21,734,305×30%），本處依娛樂稅法第十四條規定，追繳其所漏之娛樂稅、教育捐，並無不合。雖原告所收取之保證金歷年來均有揭示於資產負債表，然因本案為娛樂稅之課徵，故原告未依娛樂稅第九條規定申報七十八年五月三日至八十一年七月二十日向會員收取附條件得退還之入會保證金，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定其核課期間為七年，並非五年，原告以其並無以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，本案之核課期間應為五年乙節，顯有誤解。又籌備中或興建中之高爾夫球場向會員收取保證金或入會費，係會員將來享用娛樂
時代徵娛樂稅。至日後如因法令限制或其他原因，致無法興建完成，無法提供娛樂施供會員娛樂時，亦僅生代徵娛樂稅款退還之問題，並不影響其於收款時應代徵娛樂稅之義務，財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函係依法條規定意旨所作之核釋，亦即依娛樂稅法第二、三條規定，原告就其所收取入會保證金本即有代徵、報繳娛樂稅之義務，而非自該函釋發布後始有代徵報繳娛樂稅之義務。且高爾夫球場所收票價或收費額應徵娛樂稅，並由娛樂場所、稅法第二、三條所明定，其既為法定之納稅、代徵義務，自不因納稅義務人或代徵人不知法律規定而得免予課徵，原告所訴均無足採。請駁回原告之訴等語。 理 由
按「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所，娛樂
稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納．．．」「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外．．．」分別為娛樂稅法第三
條第二項、第九條第一項及第十四條第一項所明定。次按「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅」為財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函所釋示。本件原告於七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取入會保證金，金額合計四八四、六七五、○○○元（含稅），未為代徵及報繳娛樂稅，致漏繳娛樂稅二一、七三四、三○五元，教育捐六、五二○、二九一元，案經查獲，經被告審理違章成立，乃補徵娛樂稅二一、七三四、三○五元及教育捐六、五二○、二九一元。原告不服，循序提起行政訴訟。主張：高爾夫球入會保證金是否課徵娛樂稅，財政部先後有七十六年二月十日台財稅第0000000號、七十八年二月二十三日台財稅第0000000號及七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函不同解釋，納稅人焉能瞭解有報繳娛樂稅之義務，又保證金收入於歷年營利事業所得稅結算申報書均有申報顯示於資產負債表，並無故意詐欺或不正當方法逃漏稅捐，故本案核課期間為五年，即自台北市國稅局八十四年五月三日查獲日前五年內（七十九年五月四日至八十一年七月二十日止）補徵娛樂稅，七十八年五月三日至七十九年五月三日免予補徵娛樂稅等語。查依原告提供之帳冊及合約資料，原告自七十八年五月三日起即向客戶收取高爾夫球場入會金及入會保證金，其屬入會金部分查均依規定開立統一發票，申報銷售額，繳納營業稅、娛樂稅，惟入會保證金部分均未開立統一發票，亦未報繳營業稅、娛樂稅，核原告七十八年至八十一年五月以前與會員訂定之合約書（於七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取入會保證金）第三條、第四條、第五條分別規定「甲方成為會員後，入會金概不得請求退還（如本約第四條於球場正式營運一年以前成立，則會員得請求無息退還入會金），但入會保證金在本契約第四條或第五條之要件成立下，得請求無息退還」「如因政府法令變更或本俱樂部經營政策改變，或其他不可抗力因素致停止營運時，上開俱樂部得經乙方公司董事會決議後辦理解散，甲方所繳入會保證金無息退還，甲方即喪失會員資格，雙方權利義務關係即告消滅」「發給會員卡後，甲方於球場正式營運一年後始得自由轉讓，但附有眷屬會員者應連同卷屬會員權一併讓渡，不得單獨轉讓」。足見原告七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取之入會保證金屬附條件得退還之保證金性質。查籌備中或興建中之高爾夫球場，向會員收取保證金或入會費，係會員將未享用娛樂質上具有娛樂票價之性質。依娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項及前揭財政部七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋，原告應於收款時代徵娛樂稅，並依娛樂稅法第九條規定，於次月十日前向被告申報繳納娛樂稅，乃原告並未依上揭規定辦理。核其七十八年五月三日至八十一年七月二十日收取入會保證金共五二七、九七五、○○○元，已退還之保證金為四三、三○○、○○○元，實收保證金為四八四、六七五、○○○元（含營業稅、娛樂稅、教育捐），其不含稅之金額為四三四、六八六、○九九元〔484,675,000÷(1+5%+5%+0.015)〕，則其應繳之娛樂稅為二一、七三四、三○五元（434,686,099×5%），教育捐為六、五二○、二九一元（21,734,305×30% ）。 被告依娛樂稅法第十四條規定，追繳其所漏之娛樂稅、教育捐，依法洵無違誤；訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告未依娛樂稅法第九條規定申報七十八年五月三日至八十一年七月二十日向會員收取附條件得退還之入會保
證金，既為其明知，難謂不具故意。其逃漏稅捐，核課之期間依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定為七年。原告謂其無故意或以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間為五年云云，自非可採。至於財政部⒉⒑台財稅第0000000號、及⒉⒛台財稅第七八一一三九六六一號函釋，所指依法課徵營業稅而免徵娛樂稅之收入，為採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向會員收取之入會費而言，保證金部分不包括在內，觀之該函內容自明。此項函釋與前揭⒍⒋台財稅第七九○六六一三○三號函釋意旨並無牴觸。原告指前後有不同之解釋云云，顯有誤會。其起訴意旨難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由。爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 三 月 二十六 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄
評 事 徐 樹 海
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十七 年 三 月 二十七 日
, 台灣公司情報網