行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第四二五號
原 告 甲○○
被 告 苗栗縣稅捐稽徵處
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月二十七日台財
訴字第八六○二九○九七九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於八十四年三月三十日出售所有座落於苗栗縣通宵鎮○○○段地號四七○、四七○之一、四七○之二、四七一、一二七三之一、一二七三之二、一二七三之三等七筆土地於林火炎；嗣經被告查明系爭土地係第三者利用林火炎農民名義購買，與土地增值稅之要件不符為由，向原告發單補繳原免徵之土地增值稅額新台幣（下同）二二、七六九、三三九元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起一再訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條規定。原告出售系爭七筆土地與案外人林火炎，林某不但具有自耕農身分，且移轉後繼續耕作，依法應免徵土地增值稅。被告竟以林某與吳素美、胡憲峰、胡英隆等人合夥為由，指稱系爭土地係第三者利用農民名義購買，依財政部八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋，仍應補繳土地增值稅。查林火炎與他人合夥，因屬隱名合夥，僅林某與原告訂立買賣書面契約，其他三人既未出面原告如何知悉幕後有合夥購買農地。依買賣契約書記載買賣價金為二八、五○○、○○○元，林某於八十四年二月五日簽訂買賣契約後，即依約定配合，以買賣標的物向苗栗縣銅鑼鄉農會貸款八佰萬元作為清償原告先前向台中區中小企業銀行水里分行之貸款，有土地謄本可稽。原告並不知悉向銅鑼鄉農會貸款係用何人名義，豈能以貸得款項之人有非交易相對人（即買方），而反推原告自始即知悉有第三者借用林君自耕農義購買系爭土地。原告事後始知悉林某因自有資金不足，乃邀同吳素美、胡憲峰、胡英隆等人合夥，並將購得之土地信託登記在林某名義之下，同時吳某等三人委託林某代耕購得之土地，參酌農業發展條例第四條後段規定，實施委託代耕者，以自耕論。應屬符合土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條規定，免繳土地增值稅。況農場共同經營為農業發展條例所鼓勵，因農（耕）地所有權移轉不得分割或移轉為共有，故推派由林某辦理所有權移轉登記，並無不合。被告如認原告事前明知前情，應負舉證之責，其遽引財政部八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋，全部認定林某係被利用者，實有調查事證未完備之違法，違反證據法則及信賴保護原則。二、按「法官於審判案件時，對於各機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，固未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法適當之見解。」為司法官大法官釋字第一三七號解釋。退萬步言，縱鈞院事實認定林某與第三人（不具自耕能力者）合購土地行為有借用之嫌，惟林某仍有出資百分之三十，而購買之土地有七筆（六筆農地），按交易金額之比例，林君亦得個別購得其中幾筆土地單獨所有。財政部八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋意旨，竟不區分
自耕農與第三人合夥資比例，以及自耕農本身有無真正購買農地之意思，一律為第三人借用自耕農名義購買農地，明顯違反憲法第二十二條所揭示之比例原則，對於出賣人在不知悉之情形下，將免稅規定予以排除，無異以行政機關制定之行政命令推翻法律規定，更違反法律保留原則及命令不得牴觸法律之憲法原則。尤以本件土地買賣契約，業經雙方當事人合意解除，形同自始即未移轉土地所有權，自無課徵或免徵土地增值稅之必要，基於實質課稅原則，請撤銷原處分及原決定等語。被告答辯意旨略謂︰㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」土地稅法第五條第一項第一款、第三十九條之二第一項所規定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第八○○一二八一六一號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」亦分別經財政部八十年六月十八日台財稅第八○○一四六九一七號函及八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋有案。查本案原告於八十四年三月三十一日以買賣名義向被告辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，案經被告審查結果，除一二七三－二地號土地屬「道」地目外，其餘六筆均經核准免徵土地增值稅二二、七六九、三三九元在案。嗣被告於追查系爭土地購買者資金來源時，查明系爭土地係第三者利用農民名義購買，且經承買人林火炎於談話筆錄中坦承係其與吳素美、胡憲峰、胡英隆等人合夥，並經被告查得系爭不動產買賣契約書（私契）、苗栗縣銅鑼鄉農會系爭土地貸款資金流向及土地登記簿謄本記載貸款債務人均非林火炎，乃認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，違章事實洵堪認定，遂向原告發單補徵原免徵之土地增值稅二二、七六九、三三九元。二、本件復查時，原告主張系爭土地係山售予羅仁正，行政訴訟時却主張系爭土地出售予林火炎，前後主張不一。據林火炎於八十四年四月二十五日及八十四年九月二十七日於被告所作談話筆錄中稱系爭土地係由黃再傳介紹於八十四年二月五日以二八、五○○、○○○元向原告購得系爭七筆土地（其中一二七三－二地號土地，屬「道」地目，已按一般稅率計課土地增值稅），其付款日期為：㈠八十四年二月五日訂金五○○、○○○元以現金支付。㈡八十四年二月十六日自銅鑼鄉農會匯款支付訂金一二、○○○、○○○元。㈢同日再委由銅鑼鄉農會匯款支付訂金一二、○○○、○○○元與原告。㈣剩餘款項皆由原告陸續由銅鑼鄉農會自行領回。而林某向銅鑼鄉農會貸款購置系爭七筆土地，依系爭土地登記簿他項權利部分所載：八十四年二月六日向農會貸款之債務人係胡英隆、胡憲峰、胡英新及吳家康四人，以原告之系爭七筆土地開談話筆錄稱本件七筆土地，係由其與胡憲峰、胡英隆、吳素美四人合夥購置，其中胡憲峰、胡英隆各占百分之二十、其與吳素美君各占百分之三十、因合夥人中除其本人外，其餘三人皆無農民身分，無法辦理產權登記，故以林某名義購買辦理登記。再者，系爭七筆土地登記簿他項權利部分之記載同年五月二十五日復以系爭土地押權，義務人為原告，債務人為林火炎及羅仁正二人，向林春梅借款，顯見原告主張不知悉有第三者借用林火炎自耕農名義購買系爭土地，並非真實。三、土地稅法第三
十九條之二第一項既明定「移轉與自行耕作之農民繼續耕作者」，則第三者利用農民名義購買，該第三者當非屬自行耕作之農民，其理至明，依實質課稅原則，自不得適用免徵土地增值稅之規定。是被告依財政部八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋補徵原告免徵稅額二二、七六九、三三九元，應屬適法等語。 理 由
按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地
，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」土地稅法第五條、第二十八條前段及第三十九條之二第一項分別定有明文；次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第八○○一二八一六一號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」亦分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號及八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋在案。查本案原告於八十四年三月三十一日以買賣名義向被告辦理系爭土地所有權移轉之土地增值稅（土地現值）申報，並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經被告審查結果，除一二七三－二地號土地屬「道」地目外，其餘六筆均經核准免徵土地增值稅二二、七六九、三三九元。嗣被告於追查系爭土地購買者資金來源時，查系爭土地係第三者利用農民名義購買，質之承買人林火炎亦坦承係與吳素美、胡憲峰、胡英隆等人合夥，並查得系爭不動產買賣契約書（私契）、苗栗縣銅鑼鄉農會系爭土地貸款資金流向及土地登記簿謄本記載貸款債務人均非林火炎，乃認定系爭土地之移轉並無免徵土地增值稅之適用，遂向原告發單補徵原免徵之土地增值稅二二、七六九、三三九元。原告不服，申請復查，主張系爭土地係出售予羅仁正，至被告所稱林火炎等與伊並無任何土地買賣之行為，被告於核發免稅證明時，未能詳為審查，致不法者得利，再向無辜者補稅，至為不當云云。然查系爭土地購買之資金，經林火炎於八十四年四月二十五日及八十四年九月二十七日在被告所作談話筆錄中坦稱：系爭土地係由黃再傳介紹於八十四年二月五日以二八、五○○、○○○元向原告購得（其中一二七三－二地號土地，屬「道」地目，已按一般稅率計課土地增值稅），其付款日期為八十四年二月五日訂金五○○、○○○元以現金支付；八十四年二月十六日自銅鑼鄉農會匯款支付訂金一二、○○○、○○○元；同日再委由銅鑼鄉農會匯款支付訂金一二、○○○、○○○元與原告；餘款則由原告陸續由銅鑼鄉農會自行領回等語。次查林某向銅鑼鄉農會貸款購置系爭七筆土地，依土地登記簿他項權利部分所載：八十四年二月六日向農會貸款之債務人係胡英隆、胡憲峰、胡英新及吳家康四人，而以原告之該等土地
由其與胡憲峰、胡英隆、吳素美四人合夥購置，其中胡憲峰、胡英隆各占百分之二十、其與吳素美各占百分之三十、因合夥人中除其本人外，其餘三人皆無農民身分，無法辦理產權登記，故以林火炎名義購買辦理登記。再由上開土地登記簿他項權利記載
同年五月二十五日復以系爭土地
正二人，憑向林春梅借款等情觀之，足見原告主張系爭土地係出售予羅仁正者，顯非真實。被告因而認定林火炎購置系爭土地，其資金流向不合常情，且系爭土地係合夥購置，合夥人並無農民身分，亦非共同生活戶，雖其中林火炎具農民身分，亦有出資，惟依首揭財政部函釋意旨，仍無免徵土地增值稅之適用，原核定據以補徵原免徵土地增值稅額，應屬適法，遂駁回其復查之申請，核無違誤。茲原告以前述事實欄所載理由，起訴主張伊出售系爭土地予林火炎，林某具有自耕農身分，且繼續耕作，依法應免徵土地增值稅，至林某與他人合夥，則非伊所能知悉。又林某因資金不足，邀同吳素美等人合夥，並信託登記予林某，同時委託林某代耕，依法應以自耕論，仍符土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第二十七條規定，免徵土地增值稅，況土地買賣契約，業經雙方當事人合意解除，形同自始即未移轉土地所有權，自無課徵或免徵土地增值稅之必要。原處分顯違反證據法則，信賴保護原則及實質課稅原則云云。但查原告於復查程序主張系爭土地係出售予羅仁正，繼則改稱出售予林火炎，先後不符，已難信何者為實情。且林火炎於前開筆錄已坦承系爭土地係由其與胡憲峰等人合夥購置，因胡憲峰等人無自耕農身分，無法辦理產權登記，故以其名義購置辦理登記無訛。再由系爭土地之土地登記簿他項權利部分之記載，同年五月二十五日復定抵押權，義務人為原告，債務人為林火炎及羅仁正二人，憑向林春梅借款觀之，尤足見原告所訴不知第三者借用林火炎自耕農身分購買系爭土地，並非真實。查土地稅法第三十九條之二第一項既明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始免徵土地增值稅，則第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用，原告指摘原處分違反證據法則，信賴保護原則及實質課稅原則，尚嫌無據，難予憑取。次查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」為稅捐稽徵法第一條之一所明定，本件被告據引財政部八十二年十月七日台財稅第八二一四九八七九一號函釋補徵原告原免徵之土地增值稅，衡無不法之可言，原告空言指稱上開函釋違反憲法第二十二條所揭示之比例原則與法律保留原則及命令不得牴觸法律之原則，因乏據可徵，亦無足取。末查土地所有權移轉時，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，此觀土地稅法第二十八條之規定即明，系爭土地所有權既已移轉登記予林火炎，依上開規定即應課徵土地增值稅，從而原告主張其與林火炎，經台中市南區調解委員會調解成立，雙方合意解除契約，縱屬真實，亦屬其等間如何回復原狀之私權爭執，此並不足影響原處分核課土地增值稅之公法效力。綜合上述，原告所訴各節均難採取，一再訴願決定，遞予維持被告所為復查處分，俱無不合。原告起訴聲明將之撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 三 月 十九 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 吳 仁
評 事 吳 錦 龍
評 事 李 文 宗
評 事 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 八十七 年 三 月 二十 日