行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第三六六號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二十七日台八
十六訴字第四一二四○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告辦理七十九年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額新台幣（下同）八○○、○○○元，短漏所得稅額二九五、四二五元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，被告除補徵稅額外並按所漏稅額科處一倍罰鍰二九五、四○○元（計至百元整）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、再訴願決定、訴願決定及原處分違反稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款「五年核課期間」之規定及最高法院七十三年四月十七日及七十三年度第四次刑事庭會議之決議。一、依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」，按關於「核課期間」，大院迭著有判決先例謂消極漏未申報所得、遺產或營業額者，顯與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，有所不同，此有大院七十三年判字第一一一八號判決；七十五年判字第一一七二號判決參照。所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。」，必須以積極之作為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辯認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，諸如偽造結婚證明，偽造災害損失等即屬之，大院七十五年判字第一一七二號判決著有明文。二、又最高法院七十三年四月十七日及七十三年度第四次刑事會議決議（二）亦謂稅捐稽徵法所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法本旨符合，例如造作假單據之類是。對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報課稅等行為，不能認為與稅捐稽徵法係以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之違性同視。因此，原告縱因取具不實之捐贈收據，致減少應納稅額（與事實相反假設），依前述大院判決意旨，並不具備故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為，其核課期間應為五年。原告七十九年度綜合所得稅係於八十年四月底以前申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款五年核課期間規定，早於八十五年四月底屆滿五年核課期間。因此，原告縱有短報所得額（與事實相反假設），即已逾稅法之「核課期間」。應無補稅之責任，更無罰鍰之責。被告及再訴願決定機關率爾認定原告屬故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，不僅違反稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，且嚴重牴觸前述之大院七十三年判字第一一一八號判決、七十五年判字第一一七二號判決意旨，最高法院七十三年四月十七日及七十三年度第四次刑事庭會議之決議意旨。貳、再訴願決定、訴願決定及原處分違反民事訴訟法第二百七十七條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條之規定。一、依行政訴訟法第三十三條「本法未規定者，準用民事訴訟法」之規定，又依民事訴訟法第二百七十七條「當事
人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。本案被告率爾認定原告無捐贈之事實，虛報捐贈扣除額，即對原告補稅及處罰，惟依前述民事訴訟法第二百七十七條之規定，就其認定之事實負有舉證之責任。被告以「本件原告辦理七十九年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈『懷容基金會』列舉之扣除額八○○、○○○元，惟查該基金會開立之受贈收據，均屬偽造不實之收據，此有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函附調查筆錄，受贈收據等影本及原告申報書等資料附卷可稽。」，惟上述法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函附調查筆錄僅是台北市調查處呈送檢察官，以決定是否對「懷容基金會」提起公訴之參酌資料，況且，此份調查筆錄所涉及案件，尚在偵審中，並非終局判決，豈可當作原告逃漏稅捐之證據。準此，被告並無確實且充分之證據，即率爾認定原告無捐贈之事實，對原告補稅及處罰，明顯違反前述民事訴訟法第二百七十七條舉證責任之規定。二、更何況依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條規定「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」，被告應就其認定原告虛報捐贈扣除額，負舉證責任，且查得之資料應具體明確，不能抽象，惟被告未查明事實及證據，即推測臆斷原告虛報捐贈扣除額，不僅無法使原告信服，且嚴重牴觸前述各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條之規定。參、再訴願決定違反行政法「性質相同事件，應相同處理」之原則。一、財政部⒊台財稅第三二五三二號函規定，綜合所得稅納稅義務人申報免稅額，如不符合稅法規定，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額。原告並無虛列「捐贈扣除額」，縱有不符合規定，因免稅額與扣除皆為綜合所得總額之減項，且皆屬於無漏報課稅所得額之情形（係指漏報營利所得等九大類所得），應不視為漏報所得額。二、依行政法性質相同事件，應相同處理之原則，本案亦應比照財政部⒊台財稅第三二五三二號函規定，不應視為漏報所得額處理，方符合行政法之公平原則。肆、再訴願決定、訴願決定及原處分不僅違反所得稅法第十四條規定，更嚴重牴觸憲法第十九條「租稅法定主義」及司法院大法官釋字第二一七號解釋意旨。一、被告依所得稅法第一百一十條第一項規定處原告一倍罰鍰，該法條係針對所得額有漏報或短報情事者，給予之處罰。惟依所得稅法第十四條規定，個人之綜合所得共分有營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中奬或給與、其他所得九大類，原告並未有漏報或短報上述九大類所得中任何一種「課稅之所得額」，依法不應適用所得稅法第一百一十條第一項所規定「依本法規定應申報課稅之所得額」有漏報或短報之情事處罰規定。二、被告於起訴答辯狀中指出：「依行為時所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報應課稅之所得者，即應予論罰，而依同法第十三條規定，短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，又原告既無捐贈之事實，而以不實之收據申報扣除額八○○、○○○元漏報所得額，違章事實明確，．．．」，惟所得稅法第十三條係規定「個人綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之」，僅規定個人綜合所得稅之計算，並未規定短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，被告之認事用法，實有違誤。三、再訴願決定機關於再訴願決定書中指稱：「再訴願人既列報虛偽不實之捐贈扣除額，即已造成漏報應課稅之所得及逃漏稅捐之情事
，仍應依行為時所得稅法第一百十條論罰。」依前述，原告既然未漏報所得稅法第十四條規定之九大類所得中之任何一種所得，即不應適用所得稅法第一百一十條第一項漏報或短報「課稅所得額」之處罰規定。四、另依憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，其涵義不僅指納稅義務人、謂稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關也應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件，此亦為司法院大法官釋字第二一七號解釋之意旨。因此，依前述，原告縱然誤報捐贈扣除額（與事實相反假設），亦未漏報或短報所得稅法第十四條規定之九大類所得中之任何一種所得，依法不應適用所得稅法第一百一十條第一項漏報或短報「課稅所得額」之處罰規定。被告及再訴願決定機關率爾認定溢報捐贈扣除額為短漏報課稅所得而對原告處罰，不僅違反所得稅法第十四條及第一百一十條第一項之規定，更嚴重牴觸憲法第十九條「租稅法定主義」及司法院釋字第二一七號解釋意旨。綜上事實及理由，原告辦理七十九年綜合所得稅結算申報已逾「核課期間」之規定，應無補稅及罰鍰之情事；且原告並無短漏報課稅所得額，被告對原告處一倍之罰鍰，已違背所得稅法第一百一十條第一項之規定。請判決依法撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、本件原告辦理七十九年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈「懷容基金會」扣除額八○○、○○○元，惟查該基金會開立之受贈收據，均屬偽造不實之收據，此有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函、捐贈收據及原告七十九年度綜合所得稅結算申報書影本附原卷可稽，被告以其以不正當方法逃漏稅捐事實明確，乃依規定核定補徵所漏稅額二九五、四二五元，尚無不合。二、至原告主張本件補徵稅款逾核課期間乙節，查原告七十九年度綜合所得稅結算申報日為八十年四月二十九日，其虛報捐贈扣除額，即屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依首揭法條規定其核課期間為七年，應至八十七年四月二十八日始屆滿；本件繳款書送達日期為八十五年七月二十九日，並未逾核課期間，徵諸規定，洵無違誤。三、又原告主張本件依財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋，不視為漏報所得等情，惟上開財政部函釋，係指申報扶養親屬免稅額不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，與漏報所得有別，應不視為漏報所得額而言，核與本件虛列捐贈扣除額之情形不同，應不得援引適用，是原告主張，尚無足採。四、另原告主張所得稅法第一百十條第一項規定係針對漏報或短報同法第十四條規定之九類所得者予以處罰，其並未漏報或短報任何其中一種所得，應免予處罰云云，惟依行為時所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報應課稅之所得者，即應予論罰，而依同法第十三條規定，短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，又原告既無捐贈之事實，而以不實之收據申報扣除額八○○、○○○元短報所得額，違章事實明確，除予補徵所漏稅額外，並按所漏稅額科處一倍之罰鍰二九五、四○○元（計至百元為止），依照規定並無不當，原處分應予維持。是原處分並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．未於規定期間申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵
之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項、第二十二條第一款所明定。次按「納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益，慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。．．．」按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段及第一百十條第一項所明定。本件原告辦理七十九年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈「懷容基金會」扣除額八○○、○○○元，經被告核定剔除該項列舉扣除額，除補徵稅額二九五、四二五元，並按所漏稅額科處一倍罰鍰二九五、四○○元，原告不服，申請復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，其起訴意旨如事實欄之所載，略謂：其該年度綜合所得稅於八十年四月底以前申報，五年之核課期間早已屆滿，又被告認定其無捐贈之事實，應負舉證之責任，況該捐贈扣除額縱不符合規定，依財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋，亦應不視為漏報所得額，被告率爾認定其溢報捐贈扣除額為短報課稅所得加以處罰，不僅違反所得稅法第十四條及第一百一十條第一項之規定，更牴觸憲法第十九條「租稅法定主義」及司法院釋字第二一七號解釋云云。查原告七十九年度綜合所得稅結算申報捐贈扣除額八○○、○○○元之財團法人台北市懷容奬助學金基金會（簡稱懷容基金會）收據係偽造，有如後述，原告偽造該收據既未表明另有所使用，自係為虛報該年度捐贈扣除額而予偽造，易言之，原告係為虛報該年度捐贈扣除額而偽造該懷容基金會之收據，則其虛報捐贈扣除額係出於故意殊堪認定，其核課期間依前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定應為七年，次查該懷容基金會董事長唐浩然於台北市調查處調查時問：「懷容基金會一般對外行文或出具證明，是否需由董事長具名用印﹖或僅以懷容基金會的名義用印即可﹖」，答：「對外行文必須使用本會印鑑及董事長具名用印，始符合行文程式」，問：「（提示捐款懷容基金會列報綜所稅捐贈扣除額資料詳表，期間七十七年度至八十一年度）經查葉輝等人於該期間內，捐贈三十至一百五十萬元之不等給基金會，是否有其事﹖」，答：「（經詳視後作答）絕無此事。」，問：「（提示葉輝等人懷容基金會（收據）二十一張）這些收據是否貴會發出，貴會有無收到上述捐款﹖」，答：「（經詳視後作答）本會未收到上述捐款，空白收據是本會的，但上述收據並非本會發出，此有本會印鑑章可資證明，該收據與本會印鑑章不符，係偽造。」而捐款懷容基金會列報綜所稅捐贈扣除額資料詳表載明七十九年九月三十日甲○○身分證字號Ｚ000000000，住址：台北市○○○路一段一三五巷五號之七，捐贈金額八○○、○○○元，且該懷容基金會收據並無蓋用該基金會董事長印章，此有該調查筆錄，該列報綜所稅捐贈扣除額資料詳表及該基金會收據影本附原處分卷可稽，該列報綜所稅捐贈扣除額資料詳表所載捐贈金額，既經懷容基金會董事長唐浩然陳明，並無收到，且該基金會收據未蓋用該懷容基金會董事長印章，係屬偽造，則原告為捐贈人之該懷容基金會收據係為列報綜所稅捐贈扣除額而偽造，事證明確，被告據以認定原告虛報捐贈扣除額八○○、○○○元，並無不符舉證責任分配原則，原告主張未虛報該捐贈扣除額八○○、○○○元，依行
政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，應對其主張有利之事實負舉證之責任，然原告對此並未舉證證明其確有捐贈之事實，卻以「原告縱然誤報捐贈扣除額（與事實相反假設）」予以掩飾，即如何誤報，亦未舉證說明，顯係徒托空言，自無解其虛報捐贈扣除額之情事。次查財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋，係關於扶養親屬免稅額不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，因與漏報所得有別，應不視為漏報所得額，免予處罰，而本件原告無捐贈之事實而偽造捐贈收據，虛報捐贈扣除額，其情節與該函釋不同，自不得援引適用，又查綜合所得稅總額，固依所得稅法第十四條規定之所得合併計算，惟依所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報應課稅之所得者，即應論罰，而依同法第十三條規定，短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，應有所得稅法第一百十條規定之適用。原告無捐贈之事實，竟偽造不實之該懷容基金會收據，據以虛報捐贈扣除額八○○、○○○元，短報所得額，應有所得稅法第一百十條規定之適用，而無違憲法第十九條之規定，亦無牴觸司法院釋字第二一七號解釋。綜上，原告所訴各節，皆無可採，從而，被告因而補徵原告虛報捐贈扣除額八○○、○○○元所短漏之所得稅額並按所短漏稅額處以一倍之罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦均無不合，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 三 月 十二 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 吳 仁
評 事 吳 錦 龍
評 事 李 文 宗
評 事 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 八十七 年 三 月 十三 日