行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第三五八號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二十一日台八
十六訴字第四○三四九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告七十九年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報捐贈財團法人台北市懷容奬助學金基金會（以下簡稱懷容基金會）新台幣（下同）一百一十萬元，原經被告核定有案。嗣被告根據法務部調查局台北市調查處通報資料，以懷容基金會從未以該基金會名義收受各界捐款及開立收據，乃全數予以剔除，並改按標準扣除額四九、五○○元核定一般扣除額，除發單補徵其當年度綜合所得稅三二二、三四九元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按其所漏稅額處以一倍之罰鍰三二二、三○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、再訴願決定、訴願決定及原處分違反稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款「五年核課期間」之規定及最高法院七十三年四月十七日及七十三年度第四次刑事庭會議之決議。一、依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」按關於「核課期間」，大院迭著有判決先例，謂消極漏未申報所得、遺產或營業額者，顯與故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，有所不同，此有大院七十三年判字第一一一八號判決、七十五年判字第一一七二號判決參照。所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。」，必須以積極之作為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辯認，陷於錯誤，因而獲得滅少應負稅額之利益，諸如偽造結婚證明，偽造災害損失等即屬之，大院七十五年判字第一一七二號判決著有明文。二、又最高法院七十三年四月十七日及七十三度第四次刑事庭會議決議（二）亦謂稅捐稽徵法所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法本旨符合，例如造作假單據之類是。對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報課稅等行為，不能認為與稅捐稽徵法係以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之違法性同。因此原告縱因取具不實之捐贈收據，致減少應納稅額（與事實相反假設），依前述大院判決意旨，並不具備故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之積極作為，其核課期間應為五年。原告七十九年度綜合所得稅係於八十年四月底以前申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款五年核課期間規定，早於八十五年四月底屆滿五年核課期間。因此，原告縱有短報所得額（與事實相反假設），即已逾稅法之「核課期間」，應無補稅之責任，更無罰鍰之責。被告機關及再訴願決定機關率爾認定原告屬故意以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間應為七年，不僅違反稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定，且嚴重牴觸前述之大院七十三年判字第一一一八號判決、七十五年判字第一一七二號判決意旨，最高法院七十三年四月十七日及七十三年度第四次刑事庭會議之決議意
旨。貳、再訴願決定、訴願決定及原處分違反民事訴訟法第二百七十七條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條之規定。一、依行政訴訟法第三十三條「本法未規定者，準用民事訴訟法」之規定，又依民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。本案被告機關率爾認定原告無捐贈之事實，虛報捐贈扣除額，即對原告補稅及處罰，惟依前述民事訴訟法第二百七十七條之規定，就其認定之事實負有舉證之責任。被告機關既然認定原告虛報捐贈扣除額，卻未對此加以舉證即率爾對原告補稅及處罰，明顯違反民事訴訟法第二百七十七條舉證責任之規定。二、另依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條規定「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」因此被告機關應就其認定原告虛報捐贈扣除額負舉證責任，且查得之資料應具體明確，不能抽象，惟被告機關未查明事實及證據，即推測臆斷原告虛報捐贈扣除額，不僅無法使原告信服，且嚴重牴觸前述各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條之規定。參、再訴願決定違反行政法「性質相同事件，應相同處理」之原則。一、財政部⒊台財稅第三二五三二號函規定，綜合所得稅納稅義務人申報免稅額，如不符合稅法規定，與漏報所得有別，應不為漏報所得額。原告並無虛列「捐贈扣除額」，縱有不符合規定，因免稅額與扣除皆為綜合所得總額之減項，且皆屬於無漏報課稅所得額之情形（係指漏報營利所得等九大類所得），應不為漏報所得額，茲列述如左：
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│ │財政部⒊台財稅第三二五三號函│ 原 告 情 況 │
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│爭議項目│免稅額 │扣除額 │
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│性 質│非漏報所得 │非漏報所得 │
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│結 論│不適用所得稅法第一百一十條之處罰│不適用所得稅法第一百一十│
│ │ │條之處罰 │
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二、依行政法性質相同事件，應相同處理之原則，本案亦應比照財政部上開函規定，不應為漏報所得額處理，方符合行政法之公平原則。肆、再訴願決定、訴願決定及原處分不僅違反所得稅法第十四條規定，更嚴重牴觸憲法第十九條「租稅法定主義」及司法院大法官釋字第二一七號解釋意旨。一、被告機關依所得稅法第一百一十條第一項規定處原告一倍罰鍰，該法條係針對所得額有漏報或短報情事者，給予之處罰，此亦為再訴願決定機關所肯定。惟依所得稅法第十四條規定，個人之綜合所得共分有營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎或給與、其他所得九大類，原告並未有漏報或短報上述九大類所得中任何一種「課稅之所得額」，依法不應適用所得稅法第一百一十條第一項所規定「依本法規定應申報課稅之所得額」有漏報或短報之情事處罰規定。二、再訴願決定機關於再訴願決定書中指稱：「依行為
時所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報應課稅之所得者，即應予論罰，而依同法第十三條規定，短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，再訴願人以不實之收據虛報捐贈扣除額，致短計其綜合所得淨額，應依行為時所得稅法第一百十條第一項規定論罰。」惟所得稅法第十三條僅規定「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」並未規定短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得。依前述，原告既然未漏報所得稅法第十四條規定之九大類所得中之任何一種所得，即不應適用所得稅法第一百一十條第一項漏報或短報「課稅所得額」之處罰規定。三、另依憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定。即稅務行政機關也嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件，此亦為司法院大法官釋字第二一七號解釋之意旨。因此，依前述，原告縱然誤報捐贈扣除額（與事實相反假設），亦未漏報或短報所得稅法第十四條規定之九大類所得中之任何一種所得，依法不應適用所得稅法第一百一十條第一項漏報或短報「課稅所得額」之處罰規定。被告機關及再訴願決定機關率爾認定溢報捐贈扣除額為短漏報課稅所得而對原告處罰，不僅違反所得稅法第十四條及第一百一十條第一項之規定，更嚴重牴觸憲法第十九條「租稅法定主義」及司法院大法官釋字第二一七號解釋意旨。伍、再訴願決定、訴願決定及原處分嚴重違反「主張違章漏稅者負舉證責任」之規定。一、依行政訴訟法第三十三條「本法未規定者，準用民事訴訟法」之規定，又依民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。本案被告機關既然認定原告虛報捐贈扣除額，準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，即應就認定之事實負有舉證責任。二、被告機關於起訴答辯狀中指出：「本件原告辦理七十九年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈財團法人台北市懷容獎助學金基金會扣除額一、一○○、○○○元，本局以該基金會開立之受贈收據，均屬偽造不實之收據，此有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函可稽。」惟上述法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函附調查筆錄僅是台北市調查處呈送檢察官，以決定是否對「懷容基金會」提起公訴之參酌資料，況且此份調查筆錄所渉及案件，尚在偵審中，並非終局判決，豈可當作原告逃漏稅捐之證據。準此，被告機關並無確實且充分之證據，即率爾認定原告無捐贈之事實，對原告補稅及處罰，明顯違反前述民事訴訟法第二百七十七條舉證責任之規定。三、更何況依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條規定「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」被告機關應就其認定原告虛報捐贈扣除額，負舉證責任，且查得之資料應具體明確，不能抽象，惟被告機關未查明事實及證據，即推測臆斷原告虛報捐贈扣除額，不僅無法使原告信服，且嚴重牴觸前述各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條之規定。陸、一、被告機關於起訴答辯狀中指出：「依首揭所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報『應課稅之所得者』，即應予論罰。而所得稅法第十三條規定『個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。』，是短計所得淨額仍屬短、漏報應課稅之所得。本件原告以不實收據虛報捐贈扣
除額，致短計其綜合所得淨額，即應依首揭所得稅法第一百十條第一項規定論罰．．．。」惟所得稅法第十三條係規定「個人綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之」，僅規定個人綜合所得稅之計算，並未規定短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，被告機關之認事用法，實有違誤。二、被告機關亦於起訴答辯中指稱：「至於財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋，為『綜合所得稅義務人申報減除扶養親屬減額（現行法已改為免稅額），如不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，該項應重行核計補徵之所得額部分，與漏報所得有別，應不為漏報所得額。』而本件係虛列捐贈扣除額，與該函釋不同，不得援引適用」。惟依前述所得稅法第十三條規定，個人綜合所得淨額等於個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額（亦即綜合所得淨額＝綜合所得總額－免稅額－扣除額）因此，免稅額與扣除額其性質均為綜合所得總額之減項，且全國最高財稅主管機關財政部亦於六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函中明文規定，誤報免稅額與漏報所得有別。準此，本案縱虛列「捐贈扣除額」（與事實相反假設），亦屬於非漏報所得之情形（係指漏報營利所得等九大類所得），依法不應處罰。柒、再訴願決定、訴願決定及原處分與大院二十二年度判字第一號判例及三十五年度第十九號判例意旨相牴觸。一、行政機關之處分，除在職權範圍以內依法得以自由裁量外，必須有法規之根據；國家之行政行為，非依據法規，不得使人民負擔義務或損害其權利，分別係大院二十二年度判字第一號判例及三十五年度判字第十九號判例意旨。二、就本案而言，原告並未漏報或短報所得稅法第十四條規定之九大類所得中之任何一種所得，依法不應適用所得稅法第一百一十條第一項漏報或短報「課稅所得額」之處罰規定，被告機關及再訴願決定機關率爾認定溢報捐贈扣除額為短、漏報課稅所得而對原告處罰，不僅違反所得稅法第十四條及第一百一十條第一項之規定，更嚴重牴觸憲法第十九條「租稅法定主義」、司法院大法官釋字第二一七號解釋意旨、大院二十二年度判字第一號判例及三十五年度第十九號判例意旨。三、所謂「答辯」，依行政訴訟法第十五條之立法理由，係指被告機關針對人民提出之理由詳加研究答辯而言。因此，如果未詳加研究，甚至故意略而不提者，均違反答辯之立法理由。就本案被告機關之答辯狀內容仔細研究，並未對原告所提出有關「原告並未漏報或短報所得稅法第十四條規定之所得，依法不應適用同法第一百一十條規定處罰，否則違反憲法第十九條租稅法定主義及司法院大法官會議釋字第二一七號解釋意旨。」一事提出答辯，被告機關應答辯而未答辯，顯然係默示之表示，即是間接承認「原告未漏報或短報所得，依法不應處罰」，更加彰顯再訴願決定機關、訴願決定機關及被告機關認事用法，顯有違誤。捌、綜上事實及理由，原告辦理七十九年度綜合所得稅結算申報已逾「核課期間」之規定，應無補稅及罰鍰之情事，且原告並無短漏報課稅所得額，被告機關對原告處一倍之罰鍰，已違背所得稅法第一百一十條第一項之規定。謹請大院依法撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分，以維護原告之租稅權益等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規
定期間內申報者，自申報日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、第二十二條第一款所明定。次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益，慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。．．．」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復分別為所得稅法第七十一條第一項前段、第十七條第一項第二款第二目第一小目前段及第一百十條第一項所明定。二、本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈財團法人台北市懷容獎助學金基金會扣除額一、一○○、○○○元，本局以該基金會開立之受贈收據，均屬偽造不實之收據，此有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函可稽，乃據以剔除系爭捐贈一、一○○、○○○元，除補徵當年度綜合所得稅三二二、三四九元，並按所漏稅額處一倍罰鍰三二二、三○○元（計至百元止）。三、原告主張本件補徵稅款逾核課期間乙節，經查原告七十九年度綜合所得稅結算申報日為八十年四月二十六日，依首揭法條規定其核課期間至八十五年四月二十五日屆滿，本件繳款書送達日期為八十五年四月二十二日，並未逾核課期間。又原告主張於七十九年間確有捐贈「懷容基金會」乙節，經查該基金會開立之受贈收據，均屬偽造不實之收據，此有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函附卷可稽，原核定否准認列系爭捐贈扣除額，依法補徵稅額三二二、三四九元，並按所漏稅額處一倍罰鍰三二二、三○○元（計至百元止），徵諸前揭法條規定，並無違誤。至於財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋為「綜合所得稅義務人申報減除扶養親屬減額（現行法已改為免稅額），如不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，該項應重行核計補徵之所得額部分，與漏報所得有別，應不為漏報所得額。」而本件係虛列捐贈扣除額，與該函釋不同，不得援引適用，本局復查決定未准變更，自無不合。四、至於原告訴稱依所得稅法第一百十條第一項規定，係針對所得額有漏報或短報情事者，給予處罰，而個人之綜合所得依所得稅法第十四條規定計有營利、執行業務．．．等九類，原告並未漏報或短報其中任何一種所得．．．云云，資為爭議。經查依首揭所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報「應課稅之所得」者，即應予論罰。而所得稅法第十三條規定「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」是短計所得淨額仍應屬短、漏報應課稅之所得。本件原告以不實收據虛報捐贈扣除額，致短計其綜合所得淨額，即應依首揭所得稅法第一百十條第一項規定論罰，核與列報不符規定之扶養親屬免稅額情形尚屬有別，訴稱核係誤解，委無足採，併予陳明。五、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年；在前項核課期間內，經另發現應徵之
稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，其核課期間自申報日起算，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項及第二十二條第一款所規定。次按對於教育、文化、公益，慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得自個人綜合所得總額減除，為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段所規定。又納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。復為同法第一百十條第一項所明定。本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈財團法人台北市懷容獎金學金基金會扣除額一、一○○、○○○元。被告以該基金會開立之受贈收據，均屬偽造不實之收據，除該基金會董事長唐浩然在八十五年一月二十四日接受調查時之供述外，復有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函可稽，乃據以剔除系爭捐贈一、一○○、○○○元，除補徵當年度綜合所得稅三二二、三四九元，並按所漏稅額處一倍罰鍰三二二、三○○元（計至百元止），於法尚無不合。原告主張其確於七十九年間捐贈懷容基金會一百一十萬元，惟因時隔六年，無法提示有關單據，又其縱有短報所得額情事，亦因逾越核課期間五年，不得補稅及處罰，或應比照財政部六十九年三月二十八日台財稅字第三二五三二號函釋，補稅免罰云云。然查：㈠懷容基金會從未正式對外發放獎助學金、收受各界捐款，更未以基金會開立收據之事實業據該基金會董事長唐浩然在八十五年一月二十四日接受法務部調查局台北市調查處調查時供明在，並有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函可稽。原告主張其確有捐贈，因係有利於己之事實，依民事訴訟法第二百七十七條規定，自有舉證之責，原告所稱應由被告負舉證之責，不足採信。本件原告既未能提出其確有匯款及捐贈一、一○○、○○○元給懷容基金會之證據，所稱確有捐贈之詞，不足採信。㈡原告七十九年度綜合所得稅結算申報日因延期申報，故申報日為八十年四月二十六日，縱令已在規定期間內申報且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為五年，則其核課期間至八十五年四月二十五日始屆滿，然本件繳款書送達日期為八十五年四月二十二日，並未逾五年之核課期間。更何況本件係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為七年，故原告所稱本件補徵稅款逾核課期間之詞，與事實不符，不足採信。㈢財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋：「綜合所得稅義務人申報減除扶養親屬減額（現行法已改為免稅額），如不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，該項應重行核計補徵之所得額部分，與漏報所得有別，應不為漏報所得額。」，上開函釋係關於扶養親屬免稅額因不符規定，經稽徵機關依法剔除者，與漏報所得有別，應不為漏報所得額，而本件係虛列捐贈扣除額，與該函釋不同，不得援引適用。㈣原告訴稱依所得稅法第一百十條第一項規定，係針對所得額有漏報或短報情事者，給予處罰，而個人之綜合所得依所得稅法第十四條規定計有營利、執行業務．．．等九類，原告並未漏報或短報其中任何一種所得，應免予處罰云云。然依行為時所得稅法第一百十條規，凡短、漏報「應課稅之所得」者，即應予論罰。而行為時所得稅法第十三條規定「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」，是短計所得淨額仍應屬短、漏報應課稅之所得。本件原告以不實收據虛報捐贈扣除額，致短計其綜合所
得淨額，即應依首揭行為時所得稅法第一百十條第一項規定論罰，核與列報不符規定之扶養親屬免稅額情形尚屬有別，原告上開主張應免予處罰之詞，尚與事實不合，不足採信。㈤被告依法補徵原告所短報之所得稅，已如上述，殊無違背憲法第十九條及司法院釋字第二一七號解釋，依法課稅原則之可言。又本件案情與本院二十二年度判字第一號及三十五年判字第十九號判例意旨不同，自不生牴觸判例之問題。綜上所述，本件原告七十九年度綜合所得稅結算申報，虛列捐贈扣除額一、一○○、○○○元，致短報所得稅額三二二、三四九元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，被告除核定補徵所漏稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍罰鍰針三二二、三○○元（計至百元止），於法尚無不合，復查決定、訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 三 月 十二 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄
評 事 高 啟 燦
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十七 年 三 月 十二 日