行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第三四五號
原 告 甲 ○
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十一月十日台八十
六訴字第四三一○一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，關於列舉扣除額共申報新台幣（下同）九三三、八○二元，其中捐贈財團法人台北市懷容獎助學金基金會（下稱懷容基金會）列報扣除額七八八、三九五元（再訴願決定誤載為七九八、三九五元）。被告根據法務部調查局台北市調查處通報資料，以懷容基金會從未以該基金會名義收受各界捐款及開立收據，乃全數予以剔除，核定其一般扣除額為一四五、四○七元，除發單補徵其當年度綜合所得稅二○二、四二六元外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰二○二、四○○元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願決定、訴願決定及原處分違反民事訴訟法第二百七十七條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條規定：㈠依行政訴訟法第三十三條「本法未規定者，準用民事訴訟法」，又民事訴訟法第二百七十七條為「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。茲被告認定原告虛報捐贈扣除額，卻未對此加以舉證，率爾對原告補稅及處罰，明顯違反民事訴訟法第二百七十七條之規定。㈡另各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十八條規定「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」，因此，被告應就其認定原告虛報捐贈扣除額，負舉證責任，且查得之資料應具體明確，不能抽象，惟被告未查明事實及證據，即推測臆斷原告虛報捐贈扣除額，不僅無法使原告信服，且嚴重牴觸前述作業要點之規定。二、再訴願決定違反行政法「性質相同事件，應相同處理」之原則。財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋，綜合所得稅納稅義務人申報免稅額，如不符合稅法規定，與漏報所得有別，應不為漏報所得額。原告並無虛列「捐贈扣除額」，縱有不符合規定，因免稅額與扣除皆為綜合所得總額之減項，且皆屬於無漏報課稅所得額之情形（係指漏報營利所得等九大類所得），應不為漏報所得額。即依行政法性質相同事件，應相同處理之原則，本案亦應比照該財政部函釋，不應為漏報所得額處理，始為公平。三、再訴願決定、訴願決定及原處分不僅違反所得稅法第十四條規定，更嚴重牴觸憲法第十九條「租稅法定主義」及司法院釋字第二一七號解釋意旨：㈠被告依所得稅法第一百十條第一項規定處原告一倍罰鍰，然該法條係針對所得額有漏報或短報情事者，給予之處罰，此亦為再訴願決定所肯定。且依所得稅法第十四條規定，個人之綜合所得共分有營利所得、執行業務所得、薪資所得、利息所得、租賃所得及權利金所得、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得、財產交易所得、競技、競賽及機會中獎或給與、其他所得九大類，原告並未有漏報或短報上述九大類所得中任何一種「課稅之所得額」，依法不應
適用所得稅法第一百十條第一項所規定「依本法規定應申報課稅之所得額」有漏報或短報之情事處罰規定。㈡所得稅法第十三條僅規定「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」並未規定短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得。原告既然未漏報所得稅法第十四條規定之九大類所得中之任何一種所得，即不應適用所得稅法第一百十條第一項漏報或短報「課稅所得額」之處罰規定。㈢憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」，其涵義不僅指納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、行政救濟、罰則等，均須依立法機關制定之法律，詳予規定；即稅務行政機關亦應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件，此亦為司法院釋字第二一七號解釋之意旨。原告縱然誤報捐贈扣除額（與事實相反假設），亦未漏報或短報所得稅法第十四條規定之九大類所得中之任何一種所得，依法不應適用所得稅法第一百十條第一項漏報或短報「課稅所得額」之處罰規定。被告及再訴願決定機關率爾認定溢報捐贈扣除額為短漏報課稅所得而對原告處罰，不僅違反所得稅法第十四條及第一百十條第一項之規定，更嚴重牴觸憲法第十九條「租稅法定主義」及司法院釋字第二一七號解釋意旨。四、茲謹就被告答辯，補具理由如后：㈠法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函附調查筆錄僅為該處呈送檢察官，以決定是否對「懷容基金會」提起公訴之參酌資料，且所及案件，尚在偵審中，並非終局判決，不可當作原告逃漏稅捐之證據。㈡依所得稅法第十三條規定，個人綜合所得淨額等於個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額（亦即綜合所得淨額＝綜合所得總額－免稅額－扣除額）。因此，免稅額與扣除額之性質均為綜合所得總額之減項，且全國最高財稅主管機關財政部亦於六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函中明示誤報免稅額與漏報所得有別。準此，本案縱虛列「捐贈扣除額」（與事實相反假設），亦屬於非漏報所得之情形（係指漏報營利所得等九大類所得），依法不應處罰。㈢行政機關之處分，除在職權範圍以內依法得以自由裁量外，必須有法規之根據；國家之行政行為，非依據法規，不得使人民負擔義務或損害其權利，分別係大院二十二年判字第一號及三十五年判字第十九號判決例之意旨。原告並未漏報或短報所得稅法第十四條規定之九大類所得中之任何一種所得，依法不應適用所得稅法第一百十條第一項漏報或短報「課稅所得額」之處罰規定，被告及再訴願決定機關率爾認定溢報捐贈扣除額為短、漏報課稅所得而對原告處罰，有背各該判例意旨。㈣所謂「答辯」，依行政訴訟法第十五條之立法理由，係指被告針對人民提出之理由詳加研究答辯而言。如果未詳加研究，甚至故意略而不提者，均違反答辯之立法理由。被告之答辯內容，並未對原告所提出有關「原告並未漏報或短報所得稅法第十四條規定之所得，依法不應適用同法第一百十條規定處罰，否則違反憲法第十九條租稅法定主義及司法院議釋字第二一七號解釋意旨。」一事提出答辯，被告應答辯而未答辯，顯然係默示之表示，即是間接承認「原告未漏報或短報所得，依法不應處罰」。五、綜上事實及理由，謹請為判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，以維護原告權益等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額。㈠．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。．．．」、「納
稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」分別為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段、第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。二、原告八十年度綜合所得稅結算申報，列報前述之捐贈懷容基金會列舉扣除額，然該受贈收據，係屬偽造不實，此有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函附調查筆錄、受贈收據等影本及原告申報書等資料可稽，是其以不正當方法逃漏稅捐事實明確。三、財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋，係指申報扶養親屬免稅額不符合所得稅法規定，經稽徵機關查核依法剔除者，與漏報所得有別，應不為漏報所得額而言，核與本件虛列捐贈扣除額之情形不同，應不得援引適用。四、依行為時所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報應課稅之所得者，即應予論罰，而依同法第十三條規定，短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，又原告既無捐贈之事實，而以不實之收據申報扣除額，漏報所得額，違章事實明確，被告乃補徵其所漏稅額，並按所漏稅額科處一倍之罰鍰二○二、四○○元（計至百元止）。五、綜上論述，原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
按未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年；在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，其核課期間自申報日起算，為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二項及第二十二條第一款所規定。又對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限，得自個人綜合所得總額減除，為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第一小目前段所規定；而「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為同法第一百十條第一項所明定。本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，關於列舉扣除額共申報九三三、八○二元，其中捐贈懷容基金會列報扣除額七八八、三九五元。被告全數予以剔除，核定其一般扣除額為一四五、四○七元，除發單補徵其當年度綜合所得稅二○二、四二六元外，並按所漏稅額處一倍之罰鍰二○二、四○○元。原告循序起訴謂其並無虛列捐贈扣除額，縱有溢列，亦應參照財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋，補稅免罰云云，第查懷容基金會從未正式對外發放獎學金、收受各界捐款，更未以基金會開立收據，有法務部調查局台北市調查處八十五年三月二十七日肆字第五四一○六八號函及所附對該基金會董事長唐浩然之調查筆錄可稽，被告認定原告虛報系爭列舉可扣除額七八八、三九五元（原告列報實際發生額八○○、○○○元，可扣除額七八八、三九五元），而予剔除，洵屬有據，無違民事訴訟法第二百七十七條及前揭作業要點第二十八條規定之可言，而所相關刑事案件之偵審是否終結，不影響於本件違章事實之認定。至財政部六十九年三月二十八日台財稅第三二五三二號函釋
係關於扶養親屬免稅額因不符規定，經稽徵機關依法剔除者，與漏報所得有別，應不為漏報所得額。而本件虛報捐贈扣除額，與該函釋之情節不同，自不得援引適用。原告又謂所得稅法第一百十條第一項規定係針對漏報或短報同法第十四條規定之九類所得者予以處罰，其並未漏報或短報任何其中一種所得，應免予處罰云云，然依行為時所得稅法第一百十條規定，凡短、漏報應課稅之所得者，即應予論罰，而依同法第十三條規定，短計所得淨額亦屬短、漏報應課稅之所得，原告所述，尚有誤解。又原告既無捐贈之事實，而以不實之收據申報系爭扣除額，漏報所得額，被告據以補稅科罰，並未牴觸憲法第十九條規定，亦無悖於司法院釋字第二一七號解釋及本院二十二年判字第一號、三十五年判字第十九號判例意旨。另被告雖未對原告所為本件科罰違背上述憲法規定及司法院解釋之主張，提出說明，然其已陳稱該科罰處分係屬合法，自不能因未為前開說明而認渠已間接承認本件應予免罰。從而，原告各該主張，要非可採。原處分及一再訴願決定俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 三 月 十二 日
行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 評 事 黃 鏡 清
評 事 彭 鳳 至
評 事 高 秀 真
評 事 藍 獻 林
評 事 黃 璽 君
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德
中 華 民 國 八十七 年 三 月 十二 日