行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第八三四號
原 告 丁○○
壬○○
甲○○○
己○○
戊○○
黃智偉
丙○○
乙○○○
辛○○
原告兼訴訟代理人
庚○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月二十二日台八十
六訴字第五○九六一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣本件被繼承人賴柳金於民國八十二年六月十六日死亡，被告即財政部台灣省中區國稅局查核遺產稅過程中，查獲其生前於八十二年間贈與其孫賴大淋現金新台幣（下同）一一、五○○、○○○元，與同年度其他三次贈與二一、三六六、○八六元（八十二年一月五日四○九、二○○元、二月三日一、七二四、三八六元及六月十二日一九、二三二、五○○元），核定八十二年度贈與總額三二、八六六、○八六元，對原告等（繼承人）發單補徵贈與稅額四、七八○、八○四元。原告等不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定：「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同利息，自應納遺產稅額內扣抵」。基於上述事實及上開法條觀之，本贈與稅復查重行核定時，贈與人之遺產稅案仍在行政救濟程序中，而贈與稅尚未確定，自不發生扣抵之問題，應併入遺產稅課徵，勿庸再發單補徵，再於遺產稅額中扣抵。考本法將已納贈與稅法扣抵之規定，旨在贈與稅之財產，不得自遺產總額中扣除，及在遺產稅課徵前已納之贈與稅於遺產稅額內扣抵，免致重複課稅。本贈與財產已併入遺產課徵遺產稅，而贈與稅尚未確定，依法確無再發單課徵贈與稅之必要。再就實際稽徵程序言，所納之贈與稅及利息，將同額自遺產稅中扣抵，無絲毫增減，於國庫於納稅人亦不發生實質利害關係，徒增徵納雙方勞煩。本案遺產稅發單課徵在先，贈與稅發單在後亦有違本法已納之增與稅，自遺產稅額內扣抵之規定。二、綜上觀之，依遺產及贈與稅法有關之規定，本案應直接課徵遺產稅，不須再課贈與稅，又自遺產稅額內扣除，免致無謂增加徵納雙方之勞煩，了無實質意義，亦與法定要件不符。為此請求判決將原決定及原處分均予撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰㈠按「．．．凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納入贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵」及「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶，被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人，前款各順序繼承人之配偶」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第十一條第二項、第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內之贈與，應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。．．．」為財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函所明釋。㈡原告主張本件被繼承人賴柳金八十二年間涉有贈與情事經本局重行核定時，被繼承人之遺產稅案仍在行政救濟程序中，因而被繼承人八十二年度贈與稅並未確定，自不發生扣抵之問題，應將前開贈與併入遺產稅課徵，勿庸另行發單補徵贈與稅，再於遺產稅額中扣抵，免致無謂增加徵納雙方之困擾，亦與法定要件不符等節。㈢本件被繼承人賴柳金於八十二年六月十六日死亡，被告查獲被繼承人涉及死亡前三年內贈與，遂核定被繼承人八十一年度贈與其女兒己○○一八、五○○、○○○元，並依前揭函釋，先開徵贈與稅六、五四三、八六二元，經己○○提示台灣台中地方法院八十三年度自字第六九七號刑事判決書及相關資料申請復查，被告於八十五年一月九日以中區國稅法字第八五○○○一七九五號復查決定以原核定被繼承人贈與己○○現金中之一、○○○、○○○元係回流至被繼承人之帳戶，另一一、五○○、○○○元係被繼承人於八十二年間贈與賴大淋，乃變更受贈對象及贈與年度，重行核定被繼承人八十一年度贈與總額一一、○六六、八三二元（含同年度前次贈與財產五、○六六、八三二元及本次贈與己○○現金六、○○○、○○○元）、八十二年度贈與總額三二、八六六、○八六元（含同年度前三次贈與二一、三六六、○八六元及本次查獲贈與賴大淋金一一、五○○、○○○元），並以原告等為贈與稅之納稅義務人重行發單補徵八十二年度贈與稅四、七八○、八○四元。嗣原告等於遺產稅核定（贈與己○○六、○○○、○○○元及賴大淋一一、五○○、○○○元部分已依遺產及贈與稅法第十五條第二款規定併入遺產總額）後另案申請復查，被告作成遺產稅復查決定時，亦根據前開贈與稅復查決定事實，自應納遺產稅額內扣抵，重新核計應納遺產稅，依前揭規定，被告原核定應無不合。至原告訴稱系爭贈與稅重行核定時，被繼承人賴柳金遺產稅仍在行政救濟中，應將前開贈與併入遺產稅課徵，勿庸另行開徵贈與稅再於遺產稅額中扣抵乙節，迭經財政部與行政院訴願及再訴願決定駁回，原告仍執前詞主張，應不足採，併此陳明。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。
理 由
按「．．．凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內境外之財
產為贈與者，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納入贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶，被繼承人依民法第一千一百三十八條及一千一百四十條規定之各順序繼承人，前款各順序繼承人之配偶」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第十一條第二項、第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內之贈與，應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。．．．被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。．．．」為財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函在案。本件被繼承人賴柳金於八十二年六月十六日死亡，被告查核遺產稅過程中，查獲其生前於八十二年間贈與其孫賴大淋現金一一、五○○、○○○元，與同年度其他三次贈與二一、三六六、○八六元，核定八十二年度贈與總額三二、八六六、○八六元，對繼承人之原告等發單補徵贈與稅額四、七八○、八○四元。原告不服，申經復查結果，未准變更。乃循序提起行政訴訟，主張：本件被繼承人賴柳金八十二年間涉有贈與情事，經被告重行核定時，被繼承人之遺產稅案仍在行政救濟程序中，因而被繼承人八十二年度贈與稅並未確定，自不發生扣抵之問題，應將前開贈與併入遺產稅課徵，勿庸另行發單補徵贈與稅，再於遺產稅額中扣抵，免致無謂增加徵納雙方之困擾，亦與法定要件不符云云。查被繼承人八十一年度贈與其女己○○現金一八、五○○、○○○元，依財政部台財稅第八一一六六九三九三號函釋，先開徵贈與稅六、五四三、八六二元，因己○○自行提示台灣台中地方法院八十三年度自字第六九七號刑事判決書及相關資料申請復查，被告中區國稅法字第八五○○○一七九五號復查決定以原核定被繼承人贈與己○○現金中之一、○○○、○○○元係回流被繼承人帳戶及一一、五○○、○○○元係於八十二年三月二十二日及同年月三十日贈與賴大淋，乃變更贈與對象及贈與年度，核定被繼承人八十一年度贈與己○○六、○○○、○○○元（與同年度前次贈與財產五、○六六、八三二元，合計八十一年度贈與總額一一、○六六、八三二元），八十二年度贈與賴大淋一一、五○○、○○○元（與同年度前三次贈與二一、三六六、○八六元，合計八十二年度贈與總額三二、八六六、○八六元），並以原告等為納稅義務人重為發單補徵八十二年度贈與稅四、七八○、八○四元。嗣原告等於遺產稅核定（贈與己○○六、○○○、○○○元及賴大淋一一、五○○、○○○元已依遺產及贈與稅法第十五條第二款規定併入遺產總額）後另案申請復查，被告作成遺產稅復查決定時，亦根據前開贈與與復查決定事實，依行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項之規定，自應納遺產稅額內扣抵，重新核計應納遺產稅，並無所訴開徵贈與稅無法自遺產稅額內扣抵情形，經核並無不合。原告等以系爭贈與稅重行核定時被繼承人賴柳金遺產稅仍在訴願中，僅需直接課徵遺產稅，勿庸開徵贈與稅再於遺產稅中扣抵云云，核不足採。綜上所述，被告所為原核定並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。又原告己○○、辛○○並未於起訴狀及委任
書上蓋章，經本院審判長裁定命其於裁定送達之日起七日內補正，該裁定於八十七年二月十九日送達，有送達證書附卷可稽。該原告己○○、辛○○迄今未為補正，其起訴亦難認為合法，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 四 月 三十 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄
評 事 徐 樹 海
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛
中 華 民 國 八十七 年 五 月 五 日