行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第八○四號
原 告 甲○○
訴訟代理人 謝金花
被 告 財政部
訴訟代理人 王寶換、王憶梅
右當事人間因入出境事件，原告不服行政院中華民國八十六年七月三十一日台八六訴
字第三○八六四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告係長裕營造有限公司（以下簡稱長裕公司）之負責人，該公司滯欠八十年度營利事業所得稅本稅、行政救濟加計利息、滯納金及滯納利息計新台幣（下同）一、二○一、九八二元暨八十一、八十二年度營利事業所得稅本稅、滯納金、滯納利息及罰鍰計一、八一四、九六七元，合計三、○一六、九四九元，經財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱台灣省北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項規定，分別報由財政部以八十五年八月十三日台財稅字第八五○四九三三一六號及同年、月三十一日台財稅字第八五○五三七八二八號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局並據以八十五年八月十九日境愛字第三四八五八號及同年九月五日境愛字第三八○三二號書函，不許原告出境。原告不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、按欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐機關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制，限制出境實施辦法第五條第五款定有明文。查被告機關前後兩次函報限制原告出境所指之欠稅及罰鍰共計三、○一六、九四九元，既經被告機關所屬北區國稅局已於原告清算期間內申報上開債權參與分配在案，且公司清算結果因無財產可供抵償，而債權人僅有一人依最高法院六十五年度台抗字第三二五號判例所示之意旨即無聲請破產之必要，原告乃依公司法、民法等有關規定將清算表冊連同北區國稅局申報參與分配之欠稅債權申報函表一併聲報完結清算，亦經桃園地方法院審認同意備查，其清算程序完全合法，清算人責任已了，公司法人人格亦已消滅甚明，詎料被告機關竟於原告完結清算及經法院於⒒⒑核准備查後，嗣隔九個月驟然於八十五年八月間限制原告出境，其處分違反上開限制出境實施辦法第五條第五款之規定，至為顯然。二、依所得稅法第七十五條第二項雖規定〞營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，並於申報前依照當年度所適用之營利事業所得稅稅率自行計算繳納．．．。〞惟同法條第四項亦定明〞營利事業未依本條規定期限申報其當期決算所得額或清算所得者，稽徵機關應即依查得資料核定其所得額應納稅額。〞，而查原告於八十三年被撤銷公司登記，即未再營業並於清算期間內將八十三年度結算申報書連同清算申報資料一併於⒋⒙寄送北區國稅局中壢稽徵所，惟訴願及再訴願決定僅憑中壢稽徵所曾於⒋檢還長裕公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書損益表及資產負債表乙節，即率斷原告未依上揭所得稅法之規定依法申報清算所得，並援引財政部⒊台財稅字
第七九○三八三九七四號函及前司法行政部⒍台（）函民字第○五九九一號函釋示內容予以認定原告清算人之責任並未解除，而不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，據以否准解除原告出境之限制。惟查被告機關及再訴願決定機關所援引上開前司法行政部（）函民字第○五九九一號函釋意旨所示〞一、查民法第四十條第二項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續」，是清算人如依法定程序辦理清算終結，依公司法第九十二條或第三百三十一條第三項規定，將結算表冊等項送經股東或股東會承認，而解除其責任後，即生清算完結之效果。．．．二、反之，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時，故為虛偽記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，．．．依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續．．．。〞又上開台財稅字第七九○三八九七四號函釋內容，亦係依據上開前司法行政部函引述〞．．．若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定之不法行為．．．。〞足見清算人倘依公司法、民法所定之法定程序辦理清算完結，並將結算表冊送經股東或股東會承認，即生清算完結之效果，清算人責任既已解除，至於上開二函所指公司法第九十二條但書或第三百三十一條第三項但書規定所指之不法行為，依上開函釋意旨均指違章漏稅、虛偽記載、未通知申報債權等偽造不實之行為而言，至財政部上開函釋亦係針對清算人明知清算而有所得未依法辦理申報及繳稅之違章漏稅，虛偽記載之不法行為而言，並非謂未辦理申報清算所得手續，而不論清算有無所得亦即有無違章漏稅就得率以認定具有上述所指不法行為情節之存在，並進而認清算人責任尚未解除，公司法人人格仍未消滅。查本件長裕公司既經清算完結，並無任何財產可供抵償欠款及罰鍰，已如前述，且被告機關亦始終未能舉證證明長裕公司確有任何財產可供其分配取償，或有任何清算所得應以申報繳納之事實，則其徒憑原告未申報清算所得即率以認定原告清算不合法，並據以認定公司法人人格仍屬存續云云，其顯然曲解上開函釋意旨，其據以否准解除原告出境限制，洵屬違法亦明，更何況，倘違反上揭所得稅法第七十五條第二項之規定，未予申報清算所得，被告機關即得以同法條第四項逕以查得資料核定其所得額應納稅額，倘確無查得任何應納稅額，則原告亦無申報繳納之義務，則被告機關既未能查得或核定原告清算所得之應納稅額之下，自無妄加處分限制原告出境之餘地。況原告於清算程序開始時，早既停止營業並已了結現務，自無任何清算所得發生之餘地，且事實上因公司別無其他剩餘財產可供清償被告所申報之債權或假設性之另外發生之清算所得稅債權，準此，原告之清算人職務至此應已完結，殊無進一步為收取債權清償債務之實益與必要，被告於清算完結後，復又要求原告申報清算所得殊屬流於形式，而無實益，其主張殊難謂當。三、按〞認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。〞及〞當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。〞行政院六十年判字第七十號及三十九年判字第二號判例意旨可資參照，又準用民事訴訟法第二百七十七條亦規定〞當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。〞
並參照最高法院十七年上字第九一七號、十八年上字第六七二號及二十年上字第二四六六號等判例意旨所示，縱使被告機關主張原告清算有所得而未依法申報及繳納稅款之違章漏稅之不法情節以論，被告機關應就其所主張之事實負舉證之責，若未能舉證證明，即不得率以臆測原告有清算所得而違章漏稅未予申報繳納之情節，長裕公司即經清算尚屬虧損且無任何財產或清算所得可供分配抵稅之事實，已如前述，且被告機關又未能舉證證明原告就清算期間有任何違章漏稅之事實，其竟徒憑原告未申報清算所得乙端，即妄加臆測具有公司法第九十二條但書規定之不法行為存在，及主張公司法人人格仍未消滅，而據以限制原告出境之處分，其認事用法，顯有違失甚明。四、再查長裕公司之債權人既僅有被告機關之北區國稅局一人而已，且經清算結果並無任何財產、資產可供其抵償欠稅，已如前述，雖依公司法第一百十三條準用同法第八十九條第一項之規定應由清算人聲請宣告破產，惟按學者通說皆採聲請宣告破產須以有多數債權人存在為其前提要件，實務亦持肯定見解並有前揭最高法院六十五年台抗字第三二五號判例意旨可憑，則本件不論原告或唯一之債權人即被告機關所屬北區國稅局，均不得為宣告破產之聲請，否則亦因欠缺上述聲請要件而勢必遭法院駁回其聲請，是訴願及再訴願決定以原告未依法聲請破產，而認解散清算為不合法，不生清算完結之效果乙節，其所持見解已屬違誤，職是被告機關就長裕公司所欠營所稅及罰鍰，既由北區國稅局中壢稽徵所已於⒌⒏將其全部欠稅及罰鍰在清算期間內申報參與分配在案，並經原告清算完結，基於債權人僅有北區國稅局一人，及查無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰等事實，而提請監察人審查及股東承認，並向法院聲報而於⒒⒑核准清算完結備查後，依上揭判例所示意旨，既無聲請宣告破產之必要，則原告清算人之責任已了，長裕公司法人人格亦至此歸於消滅至明，按限制出境實施辦法第五條第五款之規定，被告機關已不得為限制原告出境之處分，並應註銷上述欠稅及罰鍰，始符規定；嗣於⒏⒗雖中壢稽徵所又重複申報八十、八十二、八十三年度所欠營所稅及八十一年度罰鍰，惟查其重複申報之各年度營所稅額，除八十三年度部分先後核定之應納稅款不一致外，其餘年度之稅額、罰鍰均屬相同重複，至於該八十三年度之營所稅⒌⒏參與分配時因該年度營所稅尚未開徵而予先行核估應納稅額為三六五、○八九元，至⒏⒗再予逕行核定為四六四、一五二元，其前後核定之應納稅額均係依據所得稅法之規定以同業利潤標準逕行核定，其所發生前後應納稅額不一致，係因稅捐機關核估不正確，並非原告有所違章漏稅而所增加之應納稅額，此由被告機關迄今並未另就該八十三年度營所稅科處任何罰鍰之事實即明，據此足見中壢稽徵所業已將長裕公司所欠全部各年度營所稅債權於清算期間內申報參與分配無疑，其另於⒏⒗再行申報參與分配之債權亦屬重複申報或單純更正應納稅額（八十三年度）而已，依法自不足影響原告清算完結之效力，則中壢稽徵所上述全部欠稅及罰鍰之債權既已申報參與分配，並清算完結已無賸餘財產可供抵償，被告機關又紿終並無查得長裕公司除上述申報之稅款、罰款之外，另尚有其他欠稅、罰鍰或違章漏稅之情事，其率爾先後於⒏⒔及⒏函請內政部入出境管理局限制原告出境之處分，顯乏依據，至屬違法。五、查被告機關所屬北區國稅局曾於原告清算完結而聲報桃園地方法院審理中，於八十四年間就已申報參與清算分配之債權即八十二年度營所稅欠稅及滯納金移送上開法院財務法庭強制執行，原告為此即將清算完結並無賸餘財產可供抵繳稅款等有關清算、分配表冊檢送該法院，並經法院通知北區國稅局有關清算、分配結果，而經
該北區國稅局撤回執行在案，則訴願及再訴願決定所指原告未將分配情形告知北區國稅局乙節，亦與事實不符，且被告機關所屬各稅捐機關亦已於清算期間內受通知申報債權並參與分配在案，原告即無違反公司法第九十二條但書規定之行為存在，被告機關及再訴願決定以原告未將分配情形告知北區國稅局，而認原告清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果乙節，亦無可採。被告機關所為函請內政部入出境管理局限制原告出境之處分，顯有違法，爰狀請鈞院鑒核，賜准判決撤銷一再訴願決定及原處分，以維權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、本案原告為長裕公司負責人，該公司滯欠八十、八十一及八十二年度營利事業所得稅本稅、滯納（報）金、滯納利息及罰鍰共計三、○一六、九四九元，迄未繳納亦未提供相當應納稅額之擔保，本部乃依前揭規定限制原告出境，依法並無違誤。至原告稱該公司已於清算期間內經該局申報上開債權參與分配，且公司清算結果因無財產可供抵償，而債權人僅有一人，依最高法院六十五年度台抗字第三二五號判例所示之意旨即無聲請破產之必要，乃向桃園地方法院聲報清算完結備查，其清算程序完全合法，清算人責任已了，公司法人人格消滅等語，依公司法第三百三十四條準用第八十九條第一、二項規定：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。清算人移交其事務於破產管理人時，職務即為終了。」及依本部七十年八月十八日台財關第一九八九六號函示，公司清算時，其財產不足清償其債務，清算人不依公司法第八十九條之規定聲請宣告破產，逕向法院聲報清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍為存續，故其主張應不足採，原處分並無不當，請予維持。二、另原告指稱該公司滯欠八十二年度營利事業所得稅本稅八六二、○二七元經移送桃園地方法院強制執行，而後撤回執行乙節，經查台灣省北區國稅局於八十四年七月三十日將該筆欠稅移送法院強制執行，並無撤回執行情節，法院亦於八十四年九月二十九日掣發執行憑證有案可稽（憑證案號：ＢＥ四四○二一七），原告所稱與事實並不相符；且其指陳該局中壢稽徵所於八十五年八月十六日以北區國稅中壢徵第八五○○四八三八號函重複向其申報債權等語，查該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書，當年度營業收入總額一八、九四六、二○四元，經該局中壢稽徵所除先行估算應納稅額三六五、○八九元，並於八十四年五月八日以北區國稅中壢徵第八四○七○五八一號函清算人申報債權外，另於八十五年三月十六日及同年七月三十一日兩次通知提示帳簿文據，因逾期未提示，遂依據所得稅法第八十三條規定核定課稅所得額一、八九七、九一六元，應補稅額四六四、一五二元，隨即於八十五年八月十六日向清算人更正債權，並非原告所稱重複申報債權。三、又查該公司八十三年度資產負債表尚有流動負債（會計科目：股東往來）二○○、○○○元，並非原告所稱僅有單一債權人；另其訴稱無財產可資抵繳欠稅及罰鍰乙節，查該公司八十三年度結算申報書及資產負債表，其於清算前即以出售資產，出售資產所得為三、八五四、三○○元，且其核定後本期損益為一、四三三、七六四元（課稅所得額一、八九七、九一六元扣除應補稅額四六四、一五二元），截至八十三年十二月底止淨值總額二、○八二、○八九元（股本一、二○○、○○○元扣除累積盈虧五五一、六七五元加上本期損益一、四三三、七六四元），核非其所稱無財產可資抵繳欠稅及罰鍰，原告所提訴訟為無理由，請依法予以駁回，以維法制等語。 理 由
按在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，為限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第二條第一項所明定。欠稅之公司組織已依法解決清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，依同辦法第五條第五款規定，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制。又所得稅法第七十五條第二項規定：「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起三十日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報，」其所稱「清算結束之日」，參照公司法第三百三十一條等有關規定，應依指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分派賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報。故清算人在向法院聲報備查前，依上開規定，負有申報清算所得之義務，若有清算所得而未依法辦理清算申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第九十二條但書及第三百三十一條但書規定之不法行為，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍為存續，復經財政部八十年三月二十七日台財稅字第七九○三八三九七四號函釋有案。核該函釋於所得稅法第七十五條之規定無違，得予適用。本件原告不服被告限制其出境之處分，以長裕公司於八十三年間經目的事業主管機關撤銷營利事業登記證及公司登記，其就任該公司清算人，經依公司法有關規定聲請法院備查，並副知各有關稅捐稽徵機關及海關有案，嗣台灣省北區國稅局所屬中壢稽徵所（以下簡稱中壢稽徵所）向其申報債權參與分配，是該公司除欠繳中壢稽徵所稅捐外，並無其他債權人，依最高法院六十五年度台抗字第三二五號判例意旨，自無聲請破產之必要，且該公司因經營不善，已無資產可清償稅捐，乃向法院聲報清算完結備查，請解除其出境限制云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以中壢稽徵所以八十四年五月八日北區國稅中壢徵第八四○七○五八一號函向原告申報債權參與分配，原告於辦理長裕公司清算時，未依法申報清算所得，又原告為長裕公司之清算人，該公司財產不足清償債務，原告亦未依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，而逕向桃園地方法院聲報清算完結備查，縱經該院以八十四年十一月十日桃院秀民司簡字第三三號函准予備查有案，解散清算之程序仍難謂合法，清算人於清算時既有未依規定辦理之情事，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，公司法人人格仍為存續，至原告於再訴願時所提示之掛號函件第五二二七八號執據，係郵局申報長裕公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書，並非該公司清算申報資料，有中壢稽徵所八十四年四月二十八日北區國稅中壢審第八四○○二六五二號函檢還該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書損益表及資產負債表可證。所訴其業於八十四年四月十八日向中壢稽徵所辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報及清算申報，有掛號函件第五二二七八號執據影本可稽云云，核不足採。台灣省北區國稅局就該公司確定之欠稅及罰鍰，報請該部函請境管局限制原告出境，並無違誤，遂駁回其訴願及再訴願。茲原告起訴仍執前詞爭執，除原決定業已論明者外，查長裕公司八十三年度結算申報書及資產負債表，其於清算前即以出售資產，出售資產所得為三、八五四、三○○元，且其核定後本期損益為一、四三三、七六四元（課稅所得額一、八九七、九
一六元扣除應補稅額四六四、一五二元），截至八十三年十二月底止淨值總額二、○八二、○八九元（股本一、二○○、○○○元扣除累積盈虧五五一、六七五元加上本期損益一、四三三、七六四元），核非其所稱無財產可資抵繳欠稅及罰鍰，業據被告辯明，並有上述結算申報書附卷可稽。原告未以此項金額繳納欠稅，亦未於向法院聲報清算程序終結備查前，依所得稅法第七十五條第二項規定向稽徵機關申報清算期間之清算所得，即難謂無公司法第三百三十一條第三項但書規定之不法情事。是縱原告主張長裕公司除中壢稽徵所外，並無其他債權人，無庸為破產宣告聲請之事實非虛，惟原告就長裕公司有出售資產所得之金額，隱匿不繳欠稅亦未為清算申報之不法情事，既未能為合理之說明，其清算人之責任即難認已解除。被告據報禁止其出境，一再訴願決定遞維持原處分，並無違誤。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 四 月 三十 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康
評 事 高 啟 燦
評 事 蔡 進 田
評 事 鄭 淑 貞
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十七 年 五 月 一 日
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