行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第七五七號
原 告 甲○○
被 告 臺北市稅捐稽徵處
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十月十四日台財訴
第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，關於改訂繳納期間部分，本院
判決如左︰
主 文
再訴願決定及訴願決定均撤銷。
事 實
緣原告（原名賴樹枝，於八十一年四月十日更名為甲○○）於民國八十年五月十日向劉黃紅鶯、黃詔延、黃秉衡、黃秀雄、黃光雄、黃善雄、陳黃善慧、黃美錦等八人購買坐落台北市○○區○○段二小段三○一－三○五、三○九－三一三、三一六等地號計十一筆土地，同年五月十一日向被告之士林分處申報土地移轉現值，並申請按土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。經該分處以上開土地買受人（即原告）非為名實相符之農民為由，核按一般稅率課徵土地增值稅。原告不服，主張其為真正農民等理由，循序提起行政救濟，案經本院以八十二年六月十七日八十二年度判字第一三三九號判決：「原告之訴駁回」確定在案，其理由略以：「查原告係前開土地之買受人，並非出賣人（即土地原所有權人）．．．即非該等土地之納稅義務人．．．原告既非該等土地增值稅之納稅義務人，其訴請免徵系爭土地增值稅，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許．．．」。嗣原告於八十二年八月三日申請代繳土地增值稅；經被告以前揭土地是否涉及私契輾轉出售，責由所屬士林分處核辦，迨八十四年二月二十四日由該分處以北市稽士林乙字第二四三一號函准其代繳，並於八十四年三月三日送達；原告以繳款書所載代繳人為甲○○及繳納期間八十年六月六日至八十年七月五日有誤，於八十四年三月二十三日向士林分處申請更正繳納期間及於繳款書納稅義務人欄代繳人甲○○之後加註「即賴樹枝」等字樣；嗣經該分處以八十四年三月三十日北市稽士林乙字第六七八八號函復否准；原告不服，就（一）請發給土地增值稅免稅證明、（二）於土地增值稅繳款書或免稅證明加註「甲○○即賴樹枝」、（三）請改訂繳納期限等項申請復查；案經被告以八十四年八月八日八四北市稽法乙字第一四三九一號復查決定：「本件土地增值稅繳款書代繳人欄准予註記：『代繳人：賴樹枝（八十一年四月十日更名甲○○）』其餘復查駁回。」；原告仍表不服，於八十四年九月六日向台北市政府提起訴願，經該府以八十五年二月十四日（八五）府訴字第八五○○九五七五號訴願決定：「原處分關於否准改訂繳納期間部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。其餘訴願駁回。」案經原處分機關重核結果仍予維持原議，否准所請。原告不服，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」及「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」為稅捐稽徵法第一條、第十七條及第十八條第四項所明定。次按「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依
稅捐稽徵法第十七條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」及「『按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳人』，行政法院六十九年判字第一號著有判例。參照上揭判例意旨，取得所有權之人依土地稅法「第五條之一」前段規定申請代為繳納土地增值稅時，因納稅主體並未變更，倘原繳款書業已合法送達，且應納稅額亦無錯誤，自不宜再改訂繳納日期。」分別為財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。然本件並未合法送達予納稅義務人及未依代繳申請日之公告現值計算漲價總數額，顯然稅額計算仍有錯誤，依上開法令之意旨自應改訂繳納日期。二、原告主張申請代繳期間，係因被告之士林分處就系爭土地調查有無再移轉情事所致，不可歸責於代繳人，既由被告另行發單即應本於職權改訂繳納期間，以維承受人之權益等語，申經被告復查決定，以原告於八十四年三月二十三日向被告之士林分處申請更正繳納期間已逾本件土地增值稅原定繳納期間，原處分機關「函復否准」，並無不合，乃未准變更，原告除仍執前詞外並以係於八十二年八月三日在限繳日前依法申請代繳，並經原處分機關八十四年二月二十四日函准在案，又被告之士林分處前以八十一年十一月二十七日北市稽士（乙）字第二○八八五之一至二○八八五之八函准改訂限繳日期至八十二年一月四日；是本局原繳納期限至八十年七月五日顯仍有錯誤等語，訴經台北市政府訴願決定，以原告於八十二年八月三日申請代繳土地增值稅，因被告查核系爭土地是否確因涉及私契輾轉出售，核辦費時而遲至八十四年二月二十四日方通知原告，准其代繳，顯已在原定繳納期間屆滿（即八十年七月五日）之後，則原處分機關否准改訂繳納期間之處分，即有不符，『將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。』嗣被告重核結果，以本案應納之土地增值稅，納稅義務人（原土地所有權人）未於規定繳納期限內（八十年六月六日起至同年七月五日止，但本項被告所述與事實不合）繳納及申請查封更正，原告係依據被告否准免稅之處分，始於八十一年六月二十五日始提出行政救濟（駁回之理由：當事人不適格，業遭行政法院判決駁回確定），復於八十二年八月三日申請代繳土地增值稅，因納稅主體為原出賣人，並未變更，被告之士林分處就本件土地增值稅繳款書否准改訂繳納期限，並無不合為由，仍予維持。原告猶不服，執詞應改訂繳納期限，以利繳納云云再提起訴願，經台北市政府訴願決定以原告雖於八十二年八月三日申請代繳土地增值稅，惟因納稅主體為原出賣人，並未變更，依財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，原處分否准改訂繳款書之繳納期限，並無不合，又被告之士林分處既以八十五年四月十三日北市稽士林（創）字第九○三二二六號函通知原告「於文到三十日內繳納」，是認其『業准予改定繳納期間』，與台北市政府八十五年二月二十四日府訴字第八五○○九五七五號訴願決定意旨，亦無不合等由。有該准予改定繳納期限並無於繳款書載明，收受稅款金融人員無從計算利息或滯納金，亦無法完納稅捐以辦妥所有權移轉登記，徒增徵納雙方不便而已，原告仍不服，執前詞主張應改訂繳納期限云云，向財政部提起再訴願。
三、第查系爭土地增值稅原納稅義務人（原土地所有權人）與未於規定繳納期限內（八十年六月六日起至同年七月五日止）繳納及申請查對更正，其實當時係由被告『查明農民』身分後，並另改訂繳款期限至八十二年一月四日，納稅義務人亦未依限提起行政救濟，則課徵土地增值稅之處分已告確定。以上均指納稅義務人之部分，而非代繳人所主張之部分，原告既於八十二年八月三日申請代繳土地增值稅，自應有稅捐稽徵法第五十條規定之準用，也符合財政部七十年一月三日台財第三○○○九號及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號之函釋，稅額計算錯誤等情事，被告之士林分處就本件土地增值稅繳款書否准改訂繳納期限，顯然於法不合。四、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」第十七條規定：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」第十八條第四項規定：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋規定：「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第十七條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」八十四年十月二十四日台財稅第八四一六五五六五六號函釋規定：「『按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳人』行政法院六十九年判字第一號著有判例。參照上揭判例意旨，取得所有權之人依土地稅法第五條之一前段規定申請代為繳納土地增值稅，因納稅主體並未變更，倘原繳款書業已合法送達，且應納稅額亦無錯誤，自不宜再改訂繳納日期。」二、本件原告起訴理由略以：「．．．本件並未合法送達予納稅義務人及未依代繳申請日之公告現值計算漲價總數額，顯然稅額計算仍有錯誤，自應改訂繳納日期，原告主張申請代繳期間，係因被告之士林分處就系爭土地調查有無再移轉情事所致，不可歸責於代繳人，既由被告另行發單即應本於職權改訂繳納期間．．．第查系爭土地增值稅原納稅義務人與未於規定繳納期限內繳納及申請查對更正，其實當時係由被告『查明身分』後，並另改訂繳款期限至八十二年一月四日，納稅義務人亦未依限提起行政救濟，則課徵土地增值稅之處分已告確定，以上均指納稅義務人部分，而非代繳人所主張之部分，原告既於八十二年八月三日申請代繳土地增值稅，自應有稅捐稽徵法第五十條規定之準用，也符合財政部七十年一月三日台財稅第三○○九號及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號之函釋，被告之士林分處就本件土地增值稅繳款書否准改訂繳納期限，顯然於法不合。」等語。三、經查本案買賣雙方係於八十年五月十日訂立契約，翌日向被告士林分處申報系爭土地現值移轉，被告士林分處依土地稅法第三十條第一項第一款規定以訂約日當期土地公告現值核定土地漲價總數額，並無違誤，已如前述，次查系爭土地增值稅原繳納期間為八十年六月六日至同年七月五日止，系爭土地增值稅納稅義務人（原土地所有權人）未於規定繳納期限內繳納及申請查封更正，則課徵土地增值稅之處分已告確定，原告於
八十一年六月二十五日始提出行政救濟，遞經鈞院判決駁回確定，復於八十二年八月三日申請代繳土地增值稅，因納稅義務人仍為原出賣人並未變更，並無應另訂繳納期限之適用，至於士林分處前於八十一年十一月二十七日以北市稽士乙字第二○八八五之一至二○八八五之八號函檢送系爭土地增值稅繳款書（另訂繳納日期至八十二年一月四日止）送達系爭土地增值稅納稅義務人，並副知原告乙節，則係原告於八十一年六月二十五日主張其為真正農民等理由申請復查，惟其並非系爭土地增值稅之納稅義務人，故被告以八十一年七月二十八日北市稽法乙字第五九六三四號復查決定駁回原告之申請（當事人不適格），並函士林分處送達復查決定書，惟該分處誤解稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，以八十一年十一月二十七日北市稽士乙字第二○八八五之一至二○八八五之八號函檢送系爭土地增值稅繳款書（另訂繳納日期至八十二年一月四日止）送達系爭土地增值稅納稅義務人，並副知原告，惟該稅單當時並未合法送達納稅義務人，事後該分處查明原告申請復查為當事人不適格，毋需依稅捐稽徵法第三十八條規定於復查決定後另訂繳納日期發單，乃未再辦理送達，有士林分處八十五年八月二十日移文簽所附說明附案可稽，是本案並無原告所訴因另訂繳納期限致原繳納期限至八十年七月五日顯有錯誤之情事，綜上所述，本處士林分處就本件土地增值稅繳款書否准改訂繳納期限，揆諸首揭財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋規定，並無不合，敬請續予維持。四、綜上，原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。 理 由
經查本件關於否准改訂繳納期間部分，係經被告所屬士林分處以八十四年三月三十日北市稽士林乙字第六七八八號初查函復否准，原告不服，聲請復查：經被告即原處分機關以八十四年八月八日北市稽法乙字第一四三九一號復查決定駁回。原告仍不服，乃以台北市稅捐稽徵處為原處分機關對上開復查決定提起訴願，經台北市政府中華民國八十五年二月十四日（八五）府訴字第八五○○九五七五號訴願決定諭知「原處分關於否准改訂繳納期間部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。．．．」依該訴願決定書所載原處分機關為台北市稅捐稽徵處，足證依該訴願決定主文應另為適法之處分者為負責復查決定之台北市稅捐稽徵處，而非負責初查決定之台北市稅捐稽徵處士林分處。然查：本件原告據以提起行政訴訟之對象為財政部中華民國八十六年十月十四日台財訴字第000000000號再訴願決定，依卷附該再訴願決定案由欄所載，係不服台北市政府八十五年九月十七日（八五）府訴字第八五○六三六七四號訴願決定，提起再訴願。惟依卷附該訴願決定書之事實欄第二段所載，台北市政府八十五年二月十四日府訴字第八五○○九五七五號訴願決定主文係諭知「原處分關於否准改訂繳納期間部分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。．．．」，緊接著載有「原處分機關士林分處爰以八十五年四月十三日北市稽士林（創）字第九○三二二六號函通知訴願人略為．．．請於文到三十日內繳納．．．，訴願人不服，申請復查，案經原處分機關重核後以八十五年四月十八日北市稽法（乙）字第七八八○號復查決定：維持原處分．．．訴願人仍表不服，於八十五年五月九日再次提起訴願．．．」有該訴願決定書附卷可稽，則該訴願決定一方面承認初查機關即被告之士林分處為原處分機關，另一方面同時承認被告為原處分機關，且承認初查機關之被告所屬士林分處可依據上開台北市政府八十五年九月十七日八五府訴字第八五○六三六七四號訴願決定「
撤銷原處分機關台北市稅捐稽徵處之原處分」之意旨可直接變更其直屬上級機關即被告之原處分，顯有違背行政機關上下直接指揮監督之行政法體系，於法難謂允洽，其破壞行政體制，莫此為甚，原告起訴意旨雖未指摘及此，惟既為本院依職權應予審酌之範疇，且被告復查決定所謂之「維持原處分」，本應解釋為維持原訴願決定以前之復查決定即不准改訂繳納期間之原處分，難謂為如本件被告所稱已由其所屬士林分處「改為准於文到三十日內繳納」之意旨，則被告原處分之意旨究為如何，是否合法有效，自應由本院依職權將再訴願決定及訴願決定均予撤銷，由訴願決定機關依法查明審酌，另為合法妥適之決定，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 四 月 二十四 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康
評 事 高 啟 燦
評 事 蔡 進 田
評 事 鄭 淑 貞
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲
中 華 民 國 八十七 年 四 月 二十七 日