行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第七一六號
原 告 戊○○
甲○○○
庚○○
己○○
丁○○
丙○○
乙○○○
兼共同訴訟代理人
辛○○
壬○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十月二十七日台八六訴
字第四一二四八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣本件原告之被繼承人賴柳金於八十二年六月十六日死亡，原告庚○○於八十二年十一月三十日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一二七、九九五、五五九元，應納遺產稅額為三六、八○○、一○八元，另查獲漏報遺產額六一、四七○、○一二元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額一四、二七二、○六六元處以罰鍰一四、二七二、○○○元。原告庚○○與辛○○等八人就遺產總額及罰鍰部分，分別申經被告併案復查決定，除准予追減罰鍰一、七三三、八○○元即變更罰鍰為一二、五三八、二○○元外，其餘未准變更。原告等仍不服，分別提起一再訴願，經遭併案駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、遺產及贈與稅法第二十三條之規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報」。同法第二十六條之規定：「遺產納稅義務人具有正當理由不能如期申報者應於規定期限屆滿前，申請延長之。前項申請延長期限以三個月為限，但因不可抗力或有其他特殊之事由者，得由稽徵機關實際情形核定之。」原告等之代表人辛○○、壬○○，因繼承人中賴橙彥繼承權確認之訴繫屬於法院未決，曾於申報期限內申請延期申報，原處分機關迄未核復亦未併案審查，或俟繼承人確定後再行辦理。竟據庚○○違法之申報，冒然核定繼承人等漏報鉅額遺產，並處以鉅額之罰鍰，揆諸上開法令，實有未合。二、行為時遺贈法第十七條之規定，被繼承人之子女，每人得自遺產總額中扣除二十五萬元。（現行法改為四十萬元）茲原處分機關繳款書所列納稅義務人（繼承人）中賴橙彥繼承權確認之訴，尚繫屬於法院未確定。因之其扣除額亦不能確定，致使遺產總額亦無法確定，原處分機關應不能就未確定之遺產總額核定遺產稅額，此觀之同法第十三條之規定：「遺產稅按被繼承人死亡時遺產總額減除扣除額，免稅額後之淨額課徵之」即明。茲扣除額既未確定，何能開始課徵。三、依憲法規定，人民固有納稅之義務，但須為依法律規定應納之稅，方符憲法本旨。如強加人民稅負，則有失公平正義。
原告等既於法定期限內具有正當理由申請延期申報，尚未辦理申報，如謂其漏報遺產，確於事實不符，亦於法於理均有未洽。又遺產及贈與稅法施行細則第二十二條所稱：「納稅義務人一人出面申報，同全體已申報」乃指出面申報人已獲其他繼承人全體之同意所為之申報而言。本案其他繼承人既具有正當理由，申請延期申報，自無上開細則之適用。依大法官釋字二七五號解釋意旨：「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件」。再原告等之代表人辛○○、壬○○，於申報期限內具正當理由申請延期申報，應無漏報遺產之情事。既無故意亦無過失，原處分機關，徒據庚○○一人不合法之申報而核定漏報遺產，處以鉅額之罰鍰，確有悖上開解釋之意旨等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產稅者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，為繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以三個月為限；但因不抗力或有其他特殊之事由者，得由稽徵機關實際情形核定之。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條、第二十三條第一項前段及第二十六條所明定。次按「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或禁治產人應由其法定代理人代為申報。但納稅義務人一人出面申報者，同全體已申報。」亦為同法施行細則第二十二條第一項所明定。原告辛○○等雖於八十二年十二月十三日申請延期申報，惟依遺產及贈與稅法第二十六條規定，申請延期申報最長亦三個月為限，辛○○等其他繼承人並未於期限內申報，自難將其申報內容與另一繼承人庚○○之申報書併案辦理，而本案庚○○既已申報，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第二十二條規定即應同全體已申報。辛○○等人申請延期申報之理由無非繼承人中之賴橙彥之繼承權仍在法院訴訟確認之中，惟由庚○○申報遺產稅時所提供之繼承系統表及戶籍謄本，戶籍欄中賴橙彥之父親記載賴柳金，被告將賴橙彥列為繼承人查核，並依其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元核定各順序繼承人扣除額，對於辛○○等人所訴賴橙彥並非繼承人而言，於核定本件遺產稅時已對原告等較有利，至於賴橙彥是否享有繼承權應屬民事爭執，且遺產亦可依其協議分割，原處分機關已依申報資料及最有利於納稅義務人方式核定遺產稅，倘若法院最終判決賴橙彥並非繼承人，其分割遺產時自可不分配予賴橙彥，被告亦可依原告所請將繼承人更正，減列各順序繼承人扣除額，增列遺產淨額，補徵遺產稅，且該繼承權確認之訴不知何時終結，而稅捐核課之期限卻有限制，自難俟其繼承權確認之訴確定後再請其申報遺產稅，辛○○等人亦未於延期後三個月內申報，核與遺產及贈與稅法第二十六條規定不合，原查按庚○○於八十二年十一月三十日之申報書核定遺產稅，並無違誤。至原告主張所謂一人申報須經全體同意係屬對法律之誤解。二、次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報，而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五
條所明定。本件經被告核定原告等漏報遺產計六一、四七○、○一二元（即被繼承人死亡前三年已申報贈與財產七、三○○、九一八元、未申報贈與財產三六、七三二、五○○元、土地二、九六四、九八四元及存款一四、四七一、六一○元），乃按其所漏遺產稅額一四、二七二、○六六元科處一倍之罰鍰計一四、二七二、○○○元。復查時，原告辛○○等人主張渠等至今尚未辦理遺產稅申報，何以發生短報情事云云，經被告以被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，可以書面申請延長，延長期限以三個月為限，原告辛○○以賴橙彥君繼承權確認之訴仍在台灣台中地方法院審理為由申請延期申報，被告雖未函復，惟原告等亦應於三個月內申報，更何況繼承人中之庚○○君已於法定期限內申報遺產稅在案，依同法第三十三條規定未依限辦理遺產稅申報者，稽徵機關應即進行調查，核定其應納稅額，是被告以庚○○申報之資料核課遺產稅，並無不合。又原核定原告庚○○短漏報之遺產共計六一、四七○、○一二元，其中被繼承人死亡前三年贈與其子女庚○○、壬○○、賴秀琴等人之土地房屋共計七、三○○、九一八元，因該贈與稅已申報並繳納，依稅務違章案件處罰標準屬於應稅免罰之項目；又原查所核定漏報之土地（台中市○○區○○段一四九三地號）價值二、九六四、九八四元，經查僅係原告庚○○申報之地號筆誤，並未有漏報現象，故復查後不再以漏報處罰，重新核定原告等漏報遺產五八、五○五、○二八元，並按重行核定漏稅額一二、五三八、二○九元，科處一倍之罰鍰計一二、五三八、二○○元，復查決定准予減列罰鍰一、七三三、八○○元。揆諸首揭規定，洵無不合。原告辛○○雖於八十二年十二月十三日申請延期申報，惟依遺產及贈與稅法第二十六條規定，具有正當理由者，申請延期申報最長亦以三個月為限，被告未再核定延長申報期限，原告辛○○等至今皆未申報，何能指摘庚○○於八十二年十一月三十日依規定辦理之遺產稅申報為違法，且原告戊○○於被繼承人去世後（八十二年六月十六日），為逃避鉅額遺產稅，故意向戶政事務所隱匿賴柳金死亡時間，其間復將被繼承人名下之十筆土地以極低價格私下出售予吳添旭（戊○○之連襟），並於八十二年八月三十一日向台中市中興地政事務所移轉登記在案，同年九月二月戊○○續以同一手法復將被繼承人生前所有台中市○○段一三九○－一地號等八筆土地以低價買賣方式意圖將上開土地八筆移轉登記為朱榮義，但為被繼承人生前同居之林佳慧（賴橙彥之母）向台中市中興地政事務所異議聲明賴柳金已死亡，致戊○○計謀無法得逞，此為法務部調查局台中市調查站所查獲並經移送原處分機關辦理，因當時尚未逾遺產稅申報期限，故未予認定有逃漏稅情事。據此，原告戊○○於被繼承人去世後即隱匿被繼承人死亡日期，並移轉財產有逃漏遺產稅之意圖，繼承人之一為防止遺產為原告辛○○等人所強佔遂於期限內申報，應合乎情理，亦合於遺產及贈與稅法規定，而原告辛○○等人僅以繼承人中之賴橙彥其繼承權仍在法院告訴確認之中即不申報，於法無據。且其等所援引財政部六十五年十二月十五日台財稅第三八二八○號函釋，係指被繼承人死亡後無遺囑執行人及遺產管理人，而本件並非無繼承人，僅單純為賴橙彥繼承權尚有疑慮，被告於計算遺產稅時因戶籍欄中賴橙彥之父親記載賴柳金，故將賴橙彥列為繼承人查核，並無不合。而原告辛○○等人至今仍未辦理遺產稅申報，自難將其申報內容與另一繼承人庚○○之申報書合併辦理，依照遺產及贈與稅法施行細則第二十二條規定，納稅義務人一人出面申報者，同全體已申報。是本件按繼承人庚○○於八
十二年十一月三十日之申報書核定遺產稅，並就其短漏報之遺產，予以科處罰鍰，並無違誤等語。
理 由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有遺產稅者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與其依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人之財產，應於被繼承人死亡時，為繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條第二款、第二十三條第一項前段、第四十五條所定有明文。次按「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或禁治產人應由其法定代理人代為申報。但納稅義務人一人出面申報者，同全體已申報。」復為同法施行細則第二十二條第一項所定。本件原告辛○○、戊○○、壬○○、甲○○○、己○○、丁○○、丙○○、乙○○○等八人不服被告之核定，以辛○○曾於八十二年十二月十三日以繼承人賴橙彥繼承權確認之訴，尚繫屬於台中地方法院審理，代表全體繼承人申請延期申報遺產稅，惟未獲核復，且於八十三年三月十二日亦曾申請停止賴橙彥繼承之辦理，並聲明原告庚○○未經家庭會議自行申報遺產稅，應屬違法之申報，被告不宜受理；原告庚○○則以其父（即被繼承人）於八十一年三月十日至同年十一月二十一日間自台中市第九信用合作社南屯分社（以下簡稱九信）轉存一八、五○○、○○○元至其帳戶，雖於原查談話筆錄中承認該款項為其父所贈與，但並非本意，該贈與稅案乃在行政救濟中，請俟該案確定後再行復查云云，申經復查，被告以原告辛○○雖於八十二年十二月十三日申請延期申報，惟依遺產及贈與稅法第二十六條規定，申請延期申報最長亦三個月為限，原告辛○○並未於期限內申報，自難將其申報內容與原告庚○○之申報書併案辦理。原告庚○○既已申報，依首揭遺產及贈與稅法施行細則第二十二條規定即應同全體已申報。又原告辛○○申請延期申報之理由無非繼承人中之賴橙彥其繼承權仍在法院訴訟確認之中，惟依原告庚○○申報遺產稅時所提供之繼承系統表及戶籍謄本，戶籍欄中賴橙彥之父親記載為被繼承人，原核定將賴橙彥列為繼承人，並依其年齡屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元核定各順序繼承人扣除額，對於原告等較有利。至賴橙彥是否享有繼承權應屬民事事件，遺產亦可依其協議分割，原核定已依申報資料及最有利於納稅義務人方式核定遺產稅，倘法院最終判決賴橙彥並非繼承人，其分割遺產時自可不予分配，原核定亦可依原告等申請將繼承人更正，減列各順序繼承人扣除額，增列遺產淨額，補徵遺產稅，且該繼承權確認之訴終結日期無法預知，而稅捐之核課既有期限，自難俟其繼承權確認之訴確定後再由原告等申報遺產稅，原告辛○○亦未於延期後三個月內申報，核與行為時遺產及贈與稅法第二十六條規定不合，原核定依原告庚○○於八十二年十一月三十日之申報書核定遺產稅，並無違誤。次查，同一事實嫌逃漏贈與稅、遺產稅者，因未確定之贈與稅多及遺產稅之部分標的，是遺產稅不宜俟贈與稅行政救濟確定後再行補徵或作成復查決定，原告庚○○所請尚難照准。再查，被繼承人死亡前三年贈與部分，業經被告重行認定被繼承人八十一年度贈與原告庚
○○現金為六、○○○、○○○元，另被繼承人八十二年度贈與其孫賴大淋現金一一、五○○、○○○元，併將系爭款項一七、五○○、○○○元併入遺產總額核課，原核定遺產總額一二七、九九五、五五九元，尚無不合。另查被告原核定原告等漏報被繼承人死亡前三年已申報贈與財產七、三○○、九一八元，未申報贈與財產三六、七三二、五○○元、土地二、九六四、九八四元及存款一四、四七一、六一○元，共計漏報遺產六一、四七○、○一二元，乃按其所漏稅額一四、二七二、○六六元處一倍罰鍰一四、二七二、○○○元。原告辛○○等八人以渠等尚未辦理遺產稅申報，何來發生短報情事云云，申經復查，被告以被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，納稅義務人有正當理由不能如期申報者，可以書面申請延長，延期期限以三個月為限；原告辛○○固以賴橙彥繼承權確認之訴仍在台中地方法院審理為由申請延期申報，惟仍應於三個月內申報，況原告庚○○已於法定期限內申報遺產稅，依行為時遺產及贈與稅法第三十三條規定未依限辦理遺產稅申報者，稽徵機關應即進行調查，核定其應納稅額。惟被繼承人死亡前三年贈與其子女庚○○、壬○○、賴秀琴等人之土地房屋共計七、三○○、九一八元，因該贈與稅已申報繳納，屬應稅免罰項目；又原查所核定漏報之台中市○○區○○段一四九三地號土地，價值二、九六四、九八四元，係原告筆誤，並未漏報，乃重新核定漏報遺產額五八、五○五、○二八元，漏稅額為一二、五三八、二○九元，變更罰鍰為一二、五三八、二○○元。揆諸前揭規定，核無違誤。原告仍執陳詞，起訴主張原告辛○○等，因繼承人中賴橙彥繼承確認之訴繫屬於法院未決，曾於申報期限申請延期申報，被告迄未核復，亦未併案審查，或俟繼承人確定後再行辦理，竟據庚○○之違法申報，冒然核定，已有未合，且賴橙彥之繼承權，尚未確認，其扣除額自不能確定，遺產總額亦不能確定，如何課徵本件遺產稅﹖又原告辛○○於申報期限內具正當理由，申請延期申報，應無漏報遺產之情事，既無故意或過失，被告處以鉅額罰鍰，亦違大法官釋字第二七五號解釋云云。但查原告辛○○雖於八十二年十二月十三日申請延期申報，惟依遺產及贈與稅法第二十六條規定，具有正當理由者，申請延期申報最長以三個月為限，被告未再核定延長申報期限，原告辛○○等既至今皆未申報，竟空言指摘庚○○於八十二年十一月三十日依規定辦理之遺產稅申報為違法，已非足採，酌以原告戊○○於被繼承人去世後（八十二年六月十六日），為逃避遺產稅，故意向戶政事務所隱匿賴柳金死亡時間，其間復將被繼承人名下之十筆土地以極低價格私下出售予吳添旭（戊○○之連襟），並於八十二年八月三十一日向台中市中興地政事務所移轉登記在案，同年九月二月戊○○續以同一手法復將被繼承人生前所有台中市○○段一三九○－一地號等八筆土地以低價買賣方式意圖將上開土地八筆移轉登記為朱榮義，但為被繼承人生前同居之林佳慧（賴橙彥之母）向台中市中興地政事務所異議聲明賴柳金已死亡，致戊○○計謀無法得逞，為法務部調查局台中市調查站所查獲，（見原處分卷附台中市調查站八二中法字第九二九號函暨林佳慧存證信函）等情，足見原告戊○○於被繼承人去世後即隱匿被繼承人死亡日期，並移轉財產，殊難謂無逃漏遺產稅之意圖，則繼承人之一為防止遺產為原告戊○○等人所強佔，遂於期限內申報，應合於遺產及贈與稅法規定，而原告戊○○等人徒以繼承人中之賴橙彥其繼承權仍在法院告訴確認之中即不申報，要屬無據。次由原告庚○○申報遺產稅時所提供之繼承系統表及戶籍謄本，戶籍欄中賴橙彥之父親記載賴柳金觀之，被告將賴橙彥列為繼
承人查核，並依其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元核定各順序繼承人扣除額，對於原告辛○○等人所訴賴橙彥並非繼承人而言，於核定本件遺產稅時已對原告等較有利，至於賴橙彥是否享有繼承權應屬民事案件，且遺產亦可依其協議分割，被告已依申報資料及最有利於納稅義務人方式核定遺產稅，倘若法院最終判決賴橙彥並非繼承人，其分割遺產時自可不分配予賴橙彥，被告亦可循原告等所請將繼承人更正，減列各順序繼承人扣除額，增列遺產淨額，補徵遺產稅，況該繼承權確認之訴不知何時終結，而稅捐核課之期限卻有限制，自難俟其繼承權確認之訴確定後再申報遺產稅。再查原告戊○○隱匿其被繼承人死亡日期，並移轉財產，有逃漏遺產稅之意圖，已詳如前述，則其等迄未為遺產稅之申報，即難認無故意或過失之情事。原告主張原處分有違大法官會議釋字第二七五號解釋者，即無足取。從而，一再訴願決定，遞予維持被告所為復查處分，俱無不合。原告起訴論旨，聲明將之撤銷，即難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 四 月 二十三 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 吳 仁
評 事 吳 錦 龍
評 事 李 文 宗
評 事 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信
中 華 民 國 八十七 年 四 月 二十三 日