行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第六六八號
原 告 甲○○
乙○○
訴訟代理人 丙○○ 台北市○○○街三號五樓
被 告 財政部臺北市國稅局
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十九日台八十六訴
字第三五五五八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣本件被繼承人王仙女於民國（以下同）八十年八月二十一日死亡，原告等為其繼承人，未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條規定之期限辦理遺產稅申報，遲於八十一年五月四日始辦理申報。經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一五、五○七、二三六元，遺產淨額為一二、六○七、二三六元，遺產稅額為二、五六七、一七○元，並以其未如期申報核定自動補報加計利息一、八四二元；另以其漏報遺產一○、八二五、六○○元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定處罰鍰三、五三三、五○○元。原告等不服，申經復查結果，除准予核減罰鍰一、○五六、四七七元外，其餘未准變更。原告等不服，訴經財政部台財訴字第八四一八四九○八六號訴願決定撤銷原處分，由原處分機關另為適法之處分。案經被告重為處分，除准予核減罰鍰二、○五七、七一八元即變更罰鍰為四一九、三○五元外，其餘未准變更。原告等仍不服，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、本案應適用稅捐稽徵法第四十八條之一僅補稅加計利息，免處罰鍰：按納稅義務人於稅捐機關著手調查前，自動補報者，僅予補稅加計利息，免予課處罰鍰，為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。本案納稅義務人已自動補報，自應免予科處罰鍰，國稅局竟予罰鍰之處分，其認事用法顯有不當，其罰鍰部分應予撤銷。二、原處分違反新遺產贈與稅法第十條規定：按遺贈法第十條於八十四年一月十五日修正時，業已規定：遺產價值之計算係以被繼承人死亡之時價為準。所謂時價土地，係以公告現值為準，上開規定，對未確定之案件，均有適用。經查原處分係以原告漏報汐止鎮兩筆土地合計一、五九○、四○○元，應收債權（已更正為死亡前三年贈與）九、二三五、二○○元，共計漏報遺產一○、八二五、六○○元，應補本稅及處罰鍰均為四一九、三○五元云云。惟查原處分所認定原告漏報之三筆土地，均係以成交價認定其漏報之價值，而非以「公告現值」計算，原處分顯然違反新遺贈法第十條之規定，應予撤銷更正。再訴願決定理由對此漏未審酌，亦有認定違章，不依法令之違法。三、王仙女出售南港區土地之所得一、二○○萬元，並未贈與予乙○○：查原處分認定漏報之遺產中有王仙女出售南港區○○段○○段四二五地號土地之所得一、二○○萬元（貴局核定金額為九、二三五、二○○元），應係存入乙○○之戶頭贈與予乙○○云云。惟查姑不論上開售地之經過，係王仙女重病需款孔急（按王仙女罹患吸入性肺炎，死於陳舊性脂中風，參見死亡證明書），故將上開土地售予林飛雄、林陳金治夫妻，得款後因王仙女重病，不能親自處理事務，故存入乙○○之戶頭，委託其處理事務。縱令該售地款果真存入乙○○戶頭，惟細閱該一、二○○萬元之資金
處理流程，乙○○係於八十年一月五日提領二五○萬元，八十年二月十一日將其中八○○萬元轉定存儲蓄存款，上開售地款之用途如下：⑴清償王仙女向南港農會之借款一○○萬元（詳借款契約書影本乙份）。⑵清償王仙女向基隆市第二信用合作社（簡稱基隆二信）借款一三○萬元，此可向基隆市二信函查自明。此二部分之借款還款係向金融機構為之，其資金往來均有紀錄可尋，原查機關儘可向金融機構函查，惟其均不詳查其資金往來紀錄，逕行不予認定，令人無法茍同。⑶八十年三月二十一日贈與余敏賢（詳證明書影本），王儷親（住宜蘭市○○路十四巷七十六號）、八十年三月一日贈與陳月霞（詳承諾書影本）、八十年二月十五日贈與王月卿（詳證明書影本）等四人各五十萬元整。其理由係因上述四人，係王仙女之孫女（無血統關係），王仙女長期臥病在床，受此四人照顧，故贈與此四人各五十萬元。⑷八十年二月十六日清償王仙女向王月卿、王儷親借款各壹佰萬元，可傳訊此兩人詢問自明。⑸清償王仙女向其妹王春借款五十五萬元（電話：00－0000000）。此⑶⑷⑸部分之贈與額與清償債務行為，與乙○○於八十年一月五日提領二五○萬元之時間點紀錄，大致吻合，應可採信。⑹醫藥費約計新台幣壹佰萬元，其中含專人看護費一年半，共花費約伍拾萬元，醫藥費約伍拾萬元。右開⑴至⑹項金額，合計為七百八十五萬元。因此，如核定王仙女出售南港區之土地，售地所得為九、二三五、二○○元亦應扣除上開金額七百八十五萬元，始為適法。四、死亡前三年內贈與，併入遺產總額時，應扣抵已繳之贈與稅，遺贈法第十一條定有明文。因此認定王仙女死亡前三年贈與乙○○南港區○○路○段九十八號之房地，王仙女已繳納八萬元之贈與稅，自應予扣抵，始符法令，請求將原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條、第十一條第二項前段及第四十五條所規定。二、本件原告主張被繼承人死亡前出售台北市○○區○○段四小段四二五地號土地之所得一二、○○○、○○○元（本局第一次核定應收債權九、二三五、二○○元），並未贈與繼承人，而係原告乙○○受託代為處理事務，清償債務、贈與款項及支付醫藥費等，如認出售土地所得為九、二三五、二○○元，應扣除前開支出計債務四、八五○、○○○元（包括台北市南港區農會一、○○○、○○○元，基隆市第二信用合作社一、三○○、○○○元，王月卿一、○○○、○○○元，王儷親一、○○○、○○○元，王春五五○、○○○元），另贈與余敏賢、王儷親、陳月霞、王月卿各五○○、○○○元，另給付醫藥費一、○○○、○○○元，以上合計七、八五○、○○○元。又被繼承人死亡前三年贈與乙○○南港區○○○路○段九十八號之房地，已繳納贈與稅八萬多元，如併課遺產稅，應予扣減。再者，本案係於稅捐稽
徵機關著手調查前自動補報，應免科處罰鍰等情。經查其買賣價金流程結果，該筆買賣價金一二、○○○、○○○元於八十年一月四日於原告乙○○帳戶兌領，應屬死亡前三年贈與，原核定之應收債權九、二三五、二○○元應更正為死亡前三年贈與，併入遺產課稅。至原告主張其係代被繼承人償還債務、贈與他人、給付醫藥費各節，經查系爭一二、○○○、○○○元，乙○○於八十年一月五日提領現金二、五○○、○○○元及八十年二月十一日將其中八、○○○、○○○元轉存定期儲蓄存款，有台北市南港區農會八十五年四月十二日北南農信字第一○七號函附可稽，且其未能提示相關價金流程及確切之證明文件，所稱尚難採信，原核定未准扣除，尚無不合。又被繼承人於七十九年五月十六日贈與乙○○台北市南港區○○○路○段九十八號之房地，依贈與稅繳清證明書所載贈與稅額一、八八○元，連同利息五二○元，合計二、四○○元，已全數扣抵，並無原告等所稱已繳納八萬餘元之情形。末查原告等自行補申報之遺產為四、六八一、六三六元，該部分僅依法加計利息，並未處罰；漏報遺產一○、八二五、六○○元部分始依法予以處罰，惟因將應收債權更改為死亡前三年贈與，增列可扣抵贈與稅額二、○五七、七一八元，重新計算其漏稅額為四一九、三○五元，除變更罰鍰為四一九、三○五元外，其餘未准變更。且原告等未能提示資金流程以實其說，參諸大院三十六年判字第十六號判例意旨，難謂其主張為真實。三、又原告主張以成交價核算漏報三筆土地價值，違反現行遺產及贈與稅法第十條以公告現值核計之規定一節。查所稱三筆土地中坐落台北市○○區○○段四小段四二五地號一筆土地，係被繼承人生前於八十年二月間出售，所得價金一二、○○○、○○○元，於原告乙○○之帳戶兌領，本局第一次核定係以七十九年公告現值核定應收債權九、二三五、二○○元，業經復查決定更正為死亡前三年贈與，是其贈與之標的應為買賣土地之價金，而非系爭土地，當無遺產及贈與稅法第十條之適用問題。而坐落台北縣汐止鎮○○段溪洲寮小段一○一及一○一－五地號等二筆土地，係按八十年七月一日（死亡時）公告現值核定，原告顯係誤解，併予陳明。四、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條、第十一條第二項前段及第四十五條所規定，本件原告等之被繼承人王仙女於八十年八月二十一日死亡，原告等於八十一年五月四日向被告申報遺產稅，被告查核結果，核定遺淨額為一二、六○七、二三六元，應納遺產稅額為二、五六七、一七○元，並以原告等短漏報遺產計土地二筆一、五九○、四○○元及應收債權九、二三五、二○○元，核定漏稅額二、四七七、○二三元，按其漏報稅額分
別科處一倍或一．五倍罰鍰計三、五三三、五○○元，嗣經復查決定改按所漏稅額科處一倍罰鍰二、四七七、○二三元。原告不服，經財政部訴願決定將原處分撤銷，被告重為核定准予核減罰鍰二、○五七、七一八元，變更罰鍰為四一九、三○五元，其餘未准變更，揆諸首揭規定，並無不合。原告起訴主張被繼承人王仙女死亡前出售台北市○○區○○段四小段四二五地號土地之所得一二、○○○、○○○元（被告第一次核定應收債權九、二三五、二○○元），並未贈與繼承人，而係原告乙○○受託代為處理事務，以出售土地價款清償債務、贈與款項及支付醫藥費等，如認出售土地所得為九、二三五、二○○元，應扣除前開支出計債務四、八五○、○○○元（包括台北市南港區農會一、○○○、○○○元，基隆市第二信用合作社一、三○○、○○○元，王月卿一、○○○、○○○元，王儷親一、○○○、○○○元，王春五五○、○○○元），另贈與余敏賢、王儷親、陳月霞、王月卿各五○○、○○○元，另給付醫藥費一、○○○、○○○元，以上合計七、八五○、○○○元。又被繼承人死亡前三年贈與乙○○南港區○○○路○段九十八號之房地，已繳納贈與稅八萬多元，如併課遺產稅，應予扣減；又本案係於稅捐稽徵機關著手調查前自動補報，應免科處罰鍰云云。然查：㈠由其買賣價金流程結果觀之，該筆買賣價金一二、○○○、○○○元於八十年一月四日於原告乙○○帳戶兌領，應屬死亡前三年贈與，原核定之應收債權九、二三五、二○○元應更正為死亡前三年贈與，併入遺產課稅。㈡原告主張其係代被繼承人償還債務、贈與他人、給付醫藥費各節，經查系爭一二、○○○、○○○元，乙○○於八十年一月五日提領現金二、五○○、○○○元及八十年二月十一日將其中八、○○○、○○○元轉存定期儲蓄存款，有台北市南港區農會八十五年四月十二日北南農信字第一○七號函附可稽，衡之常情，如確係代償債務、贈與他人、給付醫藥費，焉有反將其中八、○○○、○○○元轉存定期儲蓄存款之理﹖原告又未能提示相關價金流程及確切之證明文件，以證明其所供為真實，故上開所稱之詞，實難採信，原核定未准扣除，尚無不合。㈢被繼承人於七十九年五月十六日贈與乙○○台北市南港區○○○路○段九十八號之房地，依贈與稅繳清證明書所載贈與稅額一、八八○元，連同利息五二○元，合計二、四○○元，已全數扣抵，並無原告等所稱已繳納八萬餘元未扣抵之情事。㈣原告等自行補申報之遺產為四、六八一、六三六元，該部分僅依法加計利息，並未處罰；漏報遺產一○、八二五、六○○元部分始依法予以處罰，惟因將應收債權更改為死亡前三年贈與，增列可扣抵贈與稅額二、○五七、七一八元，重新計算其漏稅額為四一九、三○五元，除變更罰鍰為四一九、三○五元外，其餘未准變更。原告等既未能提示確實證據以反證其無漏報情事，自難免予處罰。㈤原告所稱原處分以成交價核算漏報三筆土地價值，違反現行遺產及贈與稅法第十條以公告現值核計之規定部分：經查原告等所稱三筆土地中坐落台北市○○區○○段四小段四二五地號一筆土地，係被繼承人王仙女生前於八十年二月間出售，所得價金一二、○○○、○○○元，於原告乙○○之帳戶兌領，被告第一次核定係以七十九年公告現值核定應收債權九、二三五、二○○元，業經復查決定更正為死亡前三年贈與，是其贈與之標的應為買賣土地之價金，而非系爭土地，當無遺產及贈與稅法第十條之適用問題。然坐落台北縣汐止鎮○○段溪洲寮小段一○一及一○一－五地號等二筆土地，被告係按八十年七月一日（死亡時）公告現值核定，並非如原告等所稱按成交價核定，故原告上開所稱與事實不符，尚不足採信。綜上所述，被告所重為之處分及復查決
定於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定，遞予維持亦無違誤，原告起訴意旨經查並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 四 月 十六 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄
評 事 徐 樹 海
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十七 年 四 月 十七 日