行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第六六四號
原 告 和信興實業股份有限公司
代 表 人 黃容容、陳吉銘
被 告 臺南市稅捐稽徵處
右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十六年五月五日台財訴
第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
事 實
緣原告前依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還八十年至八十三年度溢繳地價稅款及滯納金合計新台幣（下同）一五、三○八、一一一元，經被告准予核退在案。嗣原告以上開退稅款應依稅捐稽徵法第三十八條規定按日加計利息一併退還為由，向被告申請加計利息退還經遭否准。原告以法令規定，若納稅義務人逾期未繳清應納稅款，加徵滯納金，基於權責劃分、租稅公平原則，反之，納稅義務人因主管稽徵機關之適用法令錯誤而溢繳之地價款，應予加計利息一併退還為由，提起訴願、再訴願，經一再訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、緣本件被告以原告所有坐落台南市○○段三六一地號等之公共設施保留地，誤按一般用地稅率課徵八十年至八十三年度地價稅，致溢繳稅款及滯納金。原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還。案經被告核准退還八十年至八十三年度地價稅額分別為六、二四一、七○二元、六、二三八、七三一元、八一一、六八三元、一四三、八三○元及滯納金九三六、三五五元、九三五、八一○元，合計金額一五、三○八、一一一元。惟被告未按退還金額依被告繳納之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。原告不服訴願、再訴願之決定，於法定期間內依法提起行政訴訟。二、依據財政部八十六年五月五日台財訴第000000000號再訴願決定書駁回原告請求退稅款加計利息之訴，經詳加分析，其所持之理由有二：一為稅捐稽徵法第二十八條，對退稅案件並加計利息之規定，二為即是加計利息僅限於經行政救濟程序之案件，此種論調原告頗不以為然。特提出說明如後（一）租稅法律之制訂及納稅人之權益甚深，因此基本上必衡量納稅人與稽徵單位相互間平等待遇與公平地位。有關納稅人怠於履行其義務而發生稅款之滯納現象時，稽徵單位，除每逾二日加徵滯納金，逾期三十日仍未滯納者並移送法院強制執行，甚或加計繳納日止之利息（如所得稅法第一百十二條）。其目的在以懲罰性手段維護租稅之社會正義。但相對立場之稽徵單位因適用法令錯誤或計算錯誤，導致守法不暗法令之納稅人資金長期凍結於公庫之損失，卻以法律未規定加計利息而排除其應有之責任，更有甚者，以立法當時之有意或無意疏忽來欺騙不幸納稅人，非民主國家政府應有之態度，令人難以折服。（二）行政救濟終結後，補徵稅款之加計利息（稅捐稽徵法第三十八條）其立法原意應以此種懲罰規定，藉以防杜運用行政救濟程序遲緩或分期繳納稅款之投機行為，站在建立良好納稅秩序，應可認同，但財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋，意將單純之退稅案件，要以行政救濟程序來取得加計利息之優惠此種本末倒置，漠納稅人權益之行徑，嚴重破壞優良納稅風氣與行政效率，何況地價稅係底冊稅，除非納稅人早期發覺，否則退稅權益一
併葬身永無奈。（三）主管稽徵機關對於地價稅之稽徵程序，除例外另有規定，按照土地稅法第四十、四十三、四十四條規定辦理，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，填發地價稅單，分送納稅義務人，限期向指定公庫繳納。次查若納稅義務人未於稅單所載限繳日期內繳清應納稅款者，按同法第五十三條規定，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。（四）憲法第十九條明定：「人民有依法律納稅之義務」其反面解釋即：「政府應依法律徵稅。」，憲法第二十二條復明定：「人民之其他自由及權利均受憲法之保障。」其受保障之自由權利即包括「免於受侵害之自由及權利」在內。又憲法第二十四條更明定：「凡公務員違法侵害人民之自由或權利者，被害人民就其所受損害，並得依法律向國家請求賠償。」，按前條所述法令規定，地價稅之稽徵，其核定權在於主管稽徵機關，若有適用法令錯誤或計算錯誤，致侵害納稅義務人之權利，有關溢收之地價稅款自應據實退還外，並應補償不該徵收而徵收之稅款，其間之利息，不因納稅義務人是否循行政救濟或更正程序有別，否則，納稅義務人亦可請求國家賠償。（五）、被告持財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤，溢繳之稅款申請返還時，應依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理，惟該法條並無加計利息退還，．．．至同法第三十八條第二項規定經復查、訴願或行政訴訟確定應退還稅款加計利息退還者，指行政救濟案件方有其適用。」，倘若如此，因地價稅之徵收，核定權在於主管稽徵機關，勢必使納稅義務人為維護本身之權益，於接獲核發地價稅單時，不論是否有誤均先提出復查，屆時必徒增政府之稽徵費用，有失租稅效益，因而，被告所引用上述之行政命令，是否適用於地價稅之稽徵，實值得商確。且與前條所列憲法牴觸當然無效。（六）與本件相同之案情，經鈞院八十六年八月三十日八十六年度判字第二一○六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。三、綜上，被告引用無效之行政命令為根據，自無理由，原告為此提起行政訴訟，謹請鈞院判決將再訴願決定及訴願決定均予撤銷，實感德便等語。被告答辯意旨及補充理由略謂：一、按「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、「「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「經依復查、訴願、或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」分別為稅捐稽徵法第一條、第二十八條及第三十八條第二項所明定。又「納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤，溢繳之稅款申請返還時，應依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理，惟該法條並無加計利息退還．．．。至同法第三十八條第二項規定經復查、訴願或行政訴訟確定應退稅款加計利息退還者，指行政救濟案件才有其適用。」為財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋有案。二、卷查本件原告對被告機關核定其八十年至八十三年各期之地價稅，未依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查而告確定在案。嗣原告以上項已確定並繳納之稅款，有溢繳情事，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，案經被告機關核准退還其八十年至八十三年度
溢繳地價稅款及滯納金合計一五、三○八、一一一元。嗣原告復以上開退稅款應按日加計利息一併退還為由，向被告機關申請加計利息退還經被告機關函復核與稅捐稽徵法第三十八條規定不符，未便照辦。原告不服，主張基於權責劃分及租稅公平原則，納稅義務人因主管稽徵機關之適用法令錯誤而溢繳之地價稅，應予加計利息一併退還，始符合憲法保障人民權利之本旨云云。訴經訴願決定以本件並非經行政救濟程序確定之退稅案件，並無應加計利息一併退還規定之適用等由，未准變更原處分。茲原告復執前詞向財政部提起再訴願，財政部亦認為原告無理由而予以駁回。三、原告提起本訴訟除仍執陳詞外，並以財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋內容抵觸憲法當然無效云云為由，資為爭議。查退稅款應否加計利息一併退還，稅捐稽徵法係採列舉方式規定，即依復查、訴願或行政訴訟確定應退之稅款，按該法第三十八條第二項規定應加計利息退還，而對於因適用法令錯誤或計算錯誤、溢繳之稅款申請返還時，依該法第二十八條規定則無須加計利息退還。茲稅捐之稽徵應優先適用稅捐稽徵法，稅捐稽徵法第一條規定甚明，而該法既與憲法規定無違，首揭部函旨在闡明該法之規定，亦未牴觸憲法，被告機關予以引用並無違誤，是原告起訴理由之論點，僅屬其個人見解，並無足採。四、本件並非經行政救濟程序確定之退稅案件，並無應加計利息併退還規定之適用，為財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函所核釋，被告機關於前答辯書已詳予闡述，不再另為贅述。五、在公法上，並無金錢債務應由債務人加計利息之一般法律原則存在，因此必須法律有明文規定，始應加計利息。德國稅捐通則第二三三條即明示此項一般法律思想。德國一九八八年十二月三十一日之前，返還請求權僅於經由法院確定判決，減低核定之稅捐或給予稅捐退給之情形，始應加計利息（德國稅捐通則第二三六條）。亦即僅根據訴訟繫屬之觀點，規定加計利息。而在一九八八年十二月三十一日以後所發生之返還請求權，其加計利息依德國稅捐通則第二三三條ａ之規定，並不以返還請求權之訴訟繫屬為準，亦即倘若所得稅、法人稅、財產稅、銷售稅或營業稅之稅捐核定導致稅捐之補徵或稅捐之返還時，則應依本條規定加計利息。我國稅捐稽徵法第二十八條並無加計利息之規定，自無發生依該條規定退稅，必須加計利息之問題。六、大院八十六年八月二十日庭長評事聯席會議決議採納「稅捐稽徵法第二十八條的退稅規定，其性質屬公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，不過，請求返還的範圍如何，法無明文，應是法律漏洞，須於裁判時加以補充。」之見解，該見解認為稅捐稽徵法第二十八條無加計利息之規定係法律漏洞，按法律漏洞的填補，乃屬法院的權限與義務，為填補法律漏洞，必須對於法律繼續貫徹其基本思想，尤其應考慮法律的價值秩序及其內在目的以及其內部體系，使其發揮作用。法律漏洞補充方法，包括類推適用、舉重明輕、舉輕明重、目的性限縮：目的性擴張等均屬之，惟基於法律保留原則，稅捐法定主義或法安定性原則之要求，一般而言，稅法並不允許法律漏洞補充，既往諸多法例應可參見，況大院對本案裁判時如予創設「加計利息」規定，將使本訴訟成為「確認訴訟」及「給付訴訟」，與現行行政訴訟法僅有「撤銷訴訟」之規定亦有未合，允請慎予審酌。七、按「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳之稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願、再訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，可適用稅捐稽徵法第三十八條第二項規定加計利息，一併退還。」及「納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，復提起
訴願或行政訴訟終結決定或判決應退還稅款者，於加計利息一併退還時，其所加計之利息，應自稽徵機關駁回納稅義務人申請之日起算。說明：．．惟此類案件因稽徵關僅負駁回之日起至退還之日止遲延給付之責，是以加計利息應自稽徵機關駁回之日起算。」財政部七十九年五月十日台財稅第七九一一八七九四一號函及八十年四月二十二日台財稅第七九○二一一八四七號函亦核釋甚明。是以大院若認為被告機關依據稅捐稽徵法第二十八條規定退還原告地價稅款，縱其未提起復查、訴願、行政訴訟，仍應「加計利息」，依據舉重明輕原則，是項加計利息亦應自被告機關駁回原告申請退稅之日起算，而本案被告機關並未駁回原告退還地價稅款之申請，系爭「加計利息」即無由發生，原告系爭標的既不存在，卻一再提起訴願、行政訴訟，自非適法。八、綜上論結，本件行政訴訟顯無理由，謹請察核予以駁回，以維稅政等語。 理 由
按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「經依復查、訴願、或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回，並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」分別為稅捐稽徵法第二十八條及第三十八條第二項所明定。本件原告對被告核定其八十年至八十三年各期之地價稅，未依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查而告確定，嗣原告以上開已確定並繳納之稅款有溢繳情事，依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，經被告核准退還原告八十年至八十三年度溢繳地價稅款及滯納金合計一五、三○八、一一一元在案。嗣原告復以上開退稅款應按日加計利息一併退還為由，向被告申請加計利息退還，被告以原告請求核與稅捐稽徵法第三十八條規定不符，而否准原告之請求，雖非無見，惟查：㈠稅捐稽徵法第二十八條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內，請求退還，逾期不得再申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，對請求返還之範圍如何，該條本身未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時補充。而稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項明定經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵，二者所規定之事項不同，並無普通法與特別法關係，亦無明文相排斥不用，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則不符。況且稅捐稽徵法第四十八條之一第二項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因被告之適用法令錯誤或被告計算錯誤致原告溢繳之稅款在申請退還時不必按日加計利息，則有政府機關失誤不必負責之蠻橫，不符公平之原則，故稅捐稽徵法第二十八雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還，此乃本院最近之見解。㈡主管稽徵機關對於地價稅之稽徵程序，除例外另有規定，按照土地稅法第四十、四十三、四十四條規定辦理，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，填發地價稅單，分送納稅義務人，限期向指定公庫繳納，是地價稅乃底冊稅。系爭地價稅之徵收，因被告適用法令錯誤，導致原告溢繳
稅款，為被告所不否認，則原告依法申請退款時，被告自應依上開本院見解，按日加計利息，一併退還。財政部六十八年三月二十一日台財稅第三一八六三號函釋：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤，溢繳之稅款申請返還時，應依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理，惟該法條並無加計利息退還，．．．至同法第三十八條第二項規定經復查、訴願或行政訴訟確定應退還稅款加計利息退還者，指行政救濟案件方有其適用。」僅重複稅捐稽徵法第二十八條及第三十八條第二項之內容，被告以其作為本案拒絕加計利息退款之法令依據，其適用法規難謂無違誤之處，原告據以指摘，尚非全無可採，一再訴願決定遞予維持，亦有疏漏，爰將一再訴願決定及原處分均撤銷，由被告依法另為處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 四 月 十六 日
行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 評 事 黃 綠 星
評 事 廖 政 雄
評 事 徐 樹 海
評 事 彭 鳳 至
評 事 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全
中 華 民 國 八十七 年 四 月 十七 日
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