臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00115號
原 告 飛瑞股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 周黎芳會計師
複代理人 利浩廷 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丙○○
丁○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服本院中華民國92
年9月12日91年度訴字第2584號判決，提起上訴，最高行政法院
以94年7月14日94年度判字第1037號判決廢棄發回，本院更為判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。 事 實
一、事實概要︰
原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報，原列報 免稅所得額新台幣（下同）41,435,274元，其中四年免稅所 得36,587,445元、五年免稅所得4,847,829 元，被告初查調 整四年免稅所得為36,086,247元，並另依財政部87年10月7 日台財稅第871967679 號函釋（以下簡稱87年函釋）核定五 年免稅所得為86,788元，本期免稅所得核定為36,173,035元 。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭 決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院91年度訴字第 2584 號 判決「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」原 告不服，提起上訴，案經最高行政法院94年度判字第1037號 判決廢棄原判決而發回本院。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件5 年免稅所得部分是否可獨立計算？而系
爭三角貿易銷貨收入究應歸屬營業收入而予以全數列計，抑 係屬佣金收入性質而僅將收付之差額計入？
㈠原告主張：
⒈依最高行政法院之意旨，本案應依財政部於91年5月20日 以91 年臺財稅第0000000000號函釋，將與免稅收入有關 之非營業損益應併入免稅所得計算，並藉以排除與免稅所 得無關之非營業損益。是請鈞院命被告公開其適用開函釋 之計算過程，以令原告得相對主張權益。
⑴司法院大法官會議釋字第496號解釋文明確闡釋：「非 營業收入及非營業損失部分應探究各該收入、損失之內 容性質與免稅產品或勞務有無關聯，如與免稅產品或勞 務無關者，不應併計入免稅所得中，如與免稅產品或勞 務有關者，應進一步區分可否直接合理明確定其歸屬。 ．．．」。是故，該解釋令主張應將非營業損益併入免 稅所得之計算，以待公平原則，惟若非營業損益之中有 與免稅所得無關之利得與損失則應自免稅所得中排除， 始趨近於真實免稅所得額。
⑵本件依釋字第496號解釋文、財政部於91年5月20日以91 年臺財稅第0000000000號函釋及最高行政法院發回更審 理由之意旨，須將逐一辨視本案非營業收入及非營業損 失之內容，並按具與免稅產品收入是否相關，分別按可 直接歸屬，與不可直接歸屬兩種方式併入免稅所得計算 ，重新計算本案免稅所得。
⑶惟依被告94年9月2日台財稅第000000000號答辯狀所述 ，僅謂「本件經按前開財政部函令計算公式，依原告所 訴非營業損益與免稅收入有關、無關之項目與金額，重 新計算本期四年免稅所得應為28,020,159元。五年免稅 所得應為84,694元，合計28,104,853元，較原核定 36,173,035元為少，將不利於原告。‥本件似應維持原 核定」等言一語帶過，然原告當年度非營業收入高達 39,276,009元、非營業損失高達18,525,761元，且項目 繁多，何者與免稅所得有關、何者與免稅所得無關，被 告之認定標準暨計算公式，於上開答辯狀中均付諸闕如 。如此攸關原告權益事項，自應本於行政處分應予資訊 公開之原則，詳述其計算過程，俾使原告得已核對並得 為主張，亦簡化行政訴訟審理程序。
⒉本件促進產業升級條例第8條之1獎勵之免稅所得，原告申 報免稅所得之計算方式，較能反應免稅所得實際得以歸屬 之成本費用，並符合核實課稅原則，茲就原告計算免稅所 得之法律依據及會計處理之原理原則，分述如後：
⑴按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於 其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會 同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減 之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業 所得稅者，依下列規定辦理‥．二、屬增資擴展之事業 ，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續五 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴 建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限 。第二項免徵營利事業所得稅，得由該事業在其產品開 始銷售之日式勞務開始提供之日起，二年內自行選定延 遲開始免稅之期間; 其延遲期間最長不得超過四年，延 遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。」係促 進產業升級條例第8條之1所規定。
⑵惟前述促產第8條之1及相關施行細則，並未規範免稅所 得額應如何計算，自應回歸所得稅法相關規定以求依循 。營利事業所得稅之計算，依據所得稅法第24條第1項 規定: 「以本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額」，是以，無論免稅或課稅所 得額，應依「事實」及相關「證據」予以認定，僅無相 關資料可認定所得時，方有所得稅法第83條「推許課稅 」之適用。此亦為司法院釋字397號、釋字496號所迭次 闡釋。前述釋字496號意旨: 「非營業收入及非營業損 失部分應探究各該收入、損失之內容性質與免稅產品或 勞務有無關聯，如與免稅產品或勞務無關者，不應併計 入免稅所得中，如與免稅產品或勞務有關者，應進一步 區分可否直接合理明確定其歸屬。．．．」。若非營業 損益之中有與免稅所得無關者，應自免稅所得中排除， 始趨近於真實免稅所得額。準此，營業收入與營業成本 若有與免稅所得無關者，更應自免稅所得計算中排除( 例如原告從事買賣業之收入與成本均可單獨計算其收入 與成本，又與免稅所得無關)，始得使更接近核實課稅 之精神。
⒊謹將原告依促產第8條之1獎勵目的、所得稅法第24條規定 所採取免稅所得計算模式詳列如後：
⑴依該法條之意旨，係鼓勵公司增資購入設備投資生產銷 售政府所「獎勵之產品」 (即下圖中B部分)而給予免徵 所得稅之待遇。而以事實層面言，何者屬於免稅產品、 何者屬於應稅產品，乃有核准免稅函可為基準，而免稅 產品之收入，亦有發票可核對。至其成本可依所得稅法 第24條及查核準則第58條依據帳簿憑證資料，詳實歸屬
其直接成本 (如原料、人工)與間接成本(製造費用)進 而計算應、免稅產品之所得。是以，由於應、免稅產品 收入、成本費用均有跡可循，其所得之計算 (下圖第一 階段)，應採用「核實」認定。)
⑵僅其中於免稅產品之生產過程中，因涉及以該次增資購 買設備(或稱受獎勵設備)與原有舊設備同時參予生產， 依法條意旨僅通過「受獎勵設備部份之產銷所得」 (即 圖中B2部分)，享受免稅待遇。由於如何區分出通過受 獎勵設備免稅所得，有其認定困難，才須以推計之方式 (例如免稅設備/全部設備比值)予以計算。兩造對於第 二階段之計算公式，均同意推計，故無爭議。
┌─應稅產品所得A（如三角貿易所得），應予排除全部產品所得─┤
│ ┌免稅產品之「免」稅所得B1
└─免稅產品所得B─┤
(UPS不斷電系統) │
└免稅產品之「應」稅所得B2
│ │
├────────────────┼───────────┤
│ 第一階段(核實認定) │ 第二階段(推計課稅） │
⑶是以，系爭年度原告當年度免稅產品受獎勵之免稅所得 計算公式如下:
「免稅」產品「增加」銷售額
原告計算公式：免稅產品所得x──────────────x 全年「免稅」產品銷售額
機器比x(l一委外比)=「免稅」產品「受獎勵之免稅所得」註：應稅產品所得與免稅所得計算無涉，應予單獨排除與免稅所 得計算之外。
⑷然被告之計算方式，卻未從核實課稅出發，而將應免稅 之所得全部混雜再以非常粗略之公式，「推計課稅」出 「受獎勵之免稅所得換言之，依87年函釋被告計算公式 如下：
A：可獨立計算：須整廠機器設備且全部生產免稅產品 為要件。
B：不可獨立計算：不管有無其他與生產無關之應稅所 得，全部納入推計課稅範疇。
「免稅」產品「增加」銷售額
被告計算公式：全年所得x ─────────────x 全年「所有」產品銷售額
機器比x(l一委外比)=「免稅」產品受獎勵之免稅所得
⑸以上最大之差異，即在於原告當年度產品包括： ①免稅產品、即不斷電系統 (UPS)產製及銷售所得，及 ②應稅產品、即三角貿易代採購產品銷售所得。 而「三角貿易」所產生之所得為應稅所得，與受獎勵 免稅所得之計算無關，依原告之計算方式，應於事貴 層面即應予排除於受獎勵免稅所得 (B2)之計算之外; 而依被告之計算方式，卻不論青紅皂白，所有應免稅 所得均列入全年所得中，再按免稅產品佔所有產品之 銷售量予以推估免稅所得。被告此等計算模式，與大 法官會議釋字496號意旨: 「應探究各該收入、損失 之內容性質與免稅產品或勞務有無關聯，如與免稅產 品或勞務無關者，不應併計入免稅所得中，如與免稅 產品或勞務有關者，應進一步區分可否直接合理明確 定其歸屬。．．．」之意涵相互違背。其對於免稅所 得之影響，即是造成免稅所得之扭曲。檢附簡案例說 明之
┌────┬───────┬────────┬──────┐
│ │獎勵免稅產品A │非獎勵應稅產品B │全部產品 │ │
├────┼───────┼────────┼──────┤
│銷貨收入│2,000,000 │2,000,000 │2,000,000 │
├────┼───────┼────────┼──────┤
│銷貨成本│200,000 │1,980,000 │2,180,000 │
├────┼───────┼────────┼──────┤
│銷貨毛利│1,800,000 │20,000 │1,820,000 │
├────┴───────┴────────┼──────┤
│全年所得額 │1,820,000 │
└─────────────────────┴──────┘
依法條意旨，所要獎勵之所得為免稅產品A之所得 1,800,000元。然依87函釋計算結果，該營利事業受獎 勵之免稅所得僅為910, 000元即全年所得額1,820,000* 免稅產品銷貨收入2,000,000/全部產品銷貨收入 4,000,000)，其間890,000元之差異，即使高毛利產品 因有部份所得額會被低毛利之產品吸收，而此計算結果 失真。
⑹承上可知，原告之主張為計算受獎勵之免稅所得時，係 先將可明確辨識與免稅所得無關之應稅貨物 (如三角貿 易)之所得額排除，再針對免稅貨物計算受獎勵之免稅 所得，才符合大法官會議釋字496號函釋之意旨: 「應 稅收入」與「免稅收入」應分攤之相關成本費用及相關 非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以是
其歸屬並亦更符合經濟實質。
⑺況查，原告系爭年度共有兩次增資案之所得 (四免及五 免)，其中被告對於四年免稅所得之核定方式即採原告 之見解; 惟獨於核定五免增資案之免稅所得時，卻以全 部所得 (含三角貿易部分)，按應免稅銷售金額比率計 算，確實有須斟酌。
⒊退步言之，於接受被告所適用87年函釋之情況下，尚有以 下爭點待楚清。
如前所述，兩造間主要爭執，在於應稅產品所得額，應否 併入免稅產品併同計算受獎勵免稅所得額，至如何計算前 述公式中分子之免稅產品「增加」銷售額，論理上並無重 大差異。惟經原告核對被告核定通知書所載之計算過程， 似有錯誤或未臻詳盡，例如其計算公式：
(2,659x12-31,628)÷12x99.92%x23,958，其中2,659及免 稅設備比99.92%如何算得? 殊欠明瞭，由於事關最高行政 法院所指明應予調查範圍，敬請鈞院命被告提供相關證物 ，以資主張。
綜上所述，懇請鈞院審酌原告之主張，賜判決如訴之聲明， 以維原告權益，實不勝感禱之至。
㈡被告主張：
⒈生產事業增資擴展適用免徵營利事業所得稅之法令依據： 原告85年度計有2次增資擴展適用免徵營利事業所得稅， 分別適用獎勵投資條例（以下稱獎投條例）及促進產業升 級條例（以下稱促產條例），茲分述相關法令規定： ⑴獎投條例：
按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴 展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之 生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到 規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用，但擇定後 不得變更：1.自新增設備開始作業或開始提供勞務之日 起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。 …」、「增資擴展選定免徵營利事業所得稅4 年者，應 於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1年內 檢齊左列文件，向財政部申請核定之。（1）…（4）事 業主管機關審核符合獎勵類目及獎勵標準之審核證明書 。（5）事業主管機關查核證明之新增生產設備清單（ 應載明：設備名稱、性能、用途、廠別、出廠、購入或 進口日期、數量、金額）…」，行為時獎投條例第6條 第2項、獎投條例施行細則第11條第2項分別訂有明文。 而依行政院79年10月20日（79）經字第30463 號函發布
之獎投條例實施期滿注意事項規定，獎投條例實施期滿 時，依該條例第6條擇定增資擴展4年免稅，於79年12月 31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並 核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售或提供勞務 者，皆准適用。
⑵促產條例：
按「合於前條規定之重要科技事業及重要投資事業，於 其股東開始繳納股票價款之當日起2年內得經其股東會 同意選擇適用免徵營利事業所得稅或前條股東投資抵減 之規定，擇定後不得變更。前項選擇適用免徵營利事業 所得稅者，依下列規定辦理：…2、屬增資擴展之事業 ，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5 年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。…」、「… 二、屬增資擴展之事業，應於其新增設備開始作業或開 始提供勞務之次日起一年內，檢齊下列文件申請：…（ 四）符合重要科技事業或重要投資事業完成證明及全新 設備清單影本。（五）中央目的事業主管機關就選擇適 用免徵營利事業所得稅備查函影本。」為行為時促產條 例第8條之1第2項第2款、促產條例施行細則第21條第1 項第2款所規定。
⑶另按「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第 8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投 資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式』。本函發 布日前未核課確定之案件，有其適用，已核課確定之案 件，不予變更。」、「修正『88年12月31日修正前促進 產業升級條例第8條之1免徵營利事業所得稅之計算公式 』註1之1（2）及『原獎勵投資條例第6條免稅所得計算 公式』註1（3）部分。」復分別為財政部91年5月20 日 台財稅第0000000000號函所明釋及92年6月6日以台財稅 第0920453588號函釋所釋示。
⑷末查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除 各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」， 復為所得稅法第24條第1項所明定。又按「營利事業之 會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據 實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核 課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細 則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則（ 79年度以前為獎投條例、獎投條例施行細則）、中小企 業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於 申報書內自行調整之。」，行為時營利事業所得稅查核
準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項定有明文。 ⑸前揭獎投條例第6條第2項第1款規定「…一、自新增設 備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就『其 新增所得』，免徵營利事業所得稅…」及促產條例第8 條之1第2項規定「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者 ，依下列規定辦理：…2、屬增資擴展之事業，自新增 設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就『 其新增所得』，免徵營利事業所得稅。…」依條文涵義 ，免稅所得應屬本次增資擴展所產生者為限，即應以能 「獨立」計算「免稅所得」為原則。所謂「獨立計算」 ，係指帳冊簿據設置完備，且其銷貨額、銷貨成本及毛 利獨立計算，並嚴格合理分攤管理費用，又為財政部62 年1月4日台財稅第30029號令及87年10月7日台財稅第 871967679號函釋所示。
⑹原告於81年度增資擴展，產製不中斷電力設備，符合行 政院發布之「生產事業獎勵類目及標準」第2條第9類第 4款第22目之規定，原告乃依獎投條例第6條第2項第1款 之規定，選擇自完工之日（81年3月1日）起，連續4年 內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。復於85年度辦 理增資擴展，亦產製不中斷電力設備（OFF-LINE除外） ，符合「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適 用範圍標準」第3條第2項第3款第5目之規定，原告乃依 促產條例第8條之1第2項第2款規定，選擇自85年12 月1 日起連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。 因此，原告本年度免稅產品為不中斷電力設備（OFF- LINE除外）產製及銷售，分別適用獎投條例（77年函釋 ）及促產條例（87年函釋）之規定計算免稅所得。 ⑺原告本（85）年度營運狀況：
原告於81年度增資擴展（屬第2次增資擴展）及85年度 辦理增資擴展（屬第3次增資擴展），由汐止廠、林口 廠「同時」產製免稅產品為不中斷電力設備（OFF-LINE 除外）、應稅產品不中斷電力設備OFF-LINE及維護收入 …等，且原告於增資擴展「前」即已購置與受獎勵生產 設備相同之機具，於增資擴展「後」亦再購買相同機具 ，故原告免稅產品「不中斷電力設備（OFF-LINE除外） 」及應稅產品「OFF-LINE、維護收入等」於生產流程中 「均需使用」受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備。 ⒉原告依前述實際營運狀況應如何計算免稅所得，始為妥適? ⑴原告因增資擴展在本次增資若已符合相關法令規定，原 本得享受免徵營利事業所得稅，惟如本次增資擴展所購
置之免稅設備與增資擴展「前」、增資擴展「後」所購 置或租、借之應稅設備「同時」生產免稅產品，因原告 無法分辨所銷售之不中斷電力設備（OFF-LINE除外）， 那一台係以本次增資擴展所購置之免稅設備生產? 那一 台係以增資擴展前或增資擴展後所購置之非免稅設備生 產? 或本年度銷售之不中斷電力設備（OFF-LINE除外） 是屬本年度以本次增資擴展所購置之免稅設備生產?抑 或以上年度非免稅設備生產並於本年度始銷售等問題? 或本年度生產應稅產品、免稅產品於使用本次增資擴展 所購置之免稅設備，該設備所提列之折舊應分別歸屬給 予上述產品實際金額各若干? 以致原告無法獨立計算以 本次增資擴展所購置之免稅設備，自行生產免稅產品並 銷售所產生之所得。據此，免稅所得逕以「零」計算， 原告將因此而喪失此項租稅優惠，似乎過於嚴格；但若 任意由原告自「全年所得」中，計算全部或大部分均屬 「免稅所得」，以致幾無「課稅所得」，亦違反立法目 的（即公司需以新投資創立或增資擴展所募集之資金用 以購置全新機器設備，且以該設備自行生產免稅產品， 藉以健全資本結構，並達擴大生產規模之政策。）且違 租稅公平。
⑵因此，財政部衡酌業者實際經營狀況，並避免業者因無 法獨立計算免稅計算，以致完全無法享受此項租稅獎勵 及避免任由業者自行計算免稅所得，進而違反立法目的 且違租稅公平，並基於「稽徵簡便」、「租稅公平」之 原則，兼顧業者困境，乃陸續於50幾年至70幾年發布關 於獎投條例第6條免稅所得之計算函釋及於87年發布促 產條例第8條之1免稅所得之計算函釋，係本於主管機關 立場所為統一解釋，類此計算公式，於大法官會議釋字 第397號、第493號、第496號解釋文均持肯定見解。原 告因無法獨立計算免稅所得，被告依據該等函釋計算原 告之新增免稅所得，於法並無不合。
⒊原告不能獨立計算免稅所得，免稅所得應如何計算？ ⑴免稅所得計算公式之要件：
綜上所述，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間 」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷 售」，所產生之所得之謂（即以免稅產品銷貨收入淨額 減除免稅產品銷貨成本、費用及相關非營業損益後，所 產生之所得）。但是對不能獨立計算免稅所得者，即需 自「全年所得」中區分「免稅」所得與「應稅」所得兩 部分。因此，免稅所得計算公式：以「全年所得」（此
「全年所得」乃係由免稅產品及應稅產品所共同產生， 即所得稅法第24條第1項所明定）乘「收入比」乘「設 備比」乘「自製比」。
⑵免稅所得計算公式之相關規定說明（以下說明係以77 年函釋，本年度適用87年函釋與77年函釋於計算免稅所 得時，該等函釋中之，除有特別說明外，其內容涵義均 相同）：
按前揭法令規定，原告增資擴展適用免徵營利事業所得 稅，係自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連 續4年或5年內就『其新增所得』，免徵營利事業所得稅 。另原告欲適用該項租稅優惠時，尚需符合相關法令規 定。因此，所謂「免稅所得」即生產事業於「免稅期間 」，以「免稅設備」「自行」生產「免稅產品」並「銷 售」，所產生之所得之謂。故免稅要件含括四種：「免 稅期間」、「自行製造」、「免稅設備」、「免稅產品 」。凡不符合其中任何一項要件者，均需將不合規定部 分按一定合理公式比例分攤，以符合法令規定。 財政部77年函釋係將歷年發布獎投條例第6條免徵營利 事所得稅之計算公式予以彙整，並於公式中以「註」方 式指引業者應再遵循財政部發布之相關函釋，以方便徵 納雙方適用，其中：
①期間比＝【免稅有效日數÷365】
②收入比＝【新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入 金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額】；
③設備比＝【增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或 成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生 產設備之生產能力（或成本金額）】；
Ⅰ77年函釋規定：核准免稅後再購或租、借之生產設 備，能增加產量，未經主管機關核准者，應按受獎 勵部分生產設備之生產力與全部生產設備能力比例 計算，其是否增加產量，應檢具事業主管機關之證 明。生產設備之生產能力以經事業主管機關審核出 具證明作為計算之依據；但87年函釋規定：核准免 稅後再購或租、借之生產設備，應按受獎勵部分生 產設備之成本與全部生產設備成本比例計算。
Ⅱ77年函釋規定：無法適用生產能力計算者，應准改 按該項生產設備與原有設備之成本金額比例為計算 基礎：但87年函釋規定：增資擴展受獎勵生產設備 與增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵設備之成本 金額比例為計算基礎。
④自製比＝1－【免稅產品委託加工成本÷委託加工免 稅產品之總製造成本】。
Ⅰ免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其 他營利事業加工，其委託加工之成本「超過」該產 品之製造成本30﹪者，該項產品銷售所得應全部「 不得」享受免稅待遇；如在30﹪以下者，該委託加 工產品應按其委託加工成本與自行製造成本比例計 算，僅就自行製造部分所得予以免稅待遇。
Ⅱ免稅產品之全部生產過程均委託其他營利事業製造 完成，該部分產品應不得享受免稅待遇。
上揭規定復為財政部70年1月7日台財稅第30113號 函、61年3月11 日台財稅第32131號令、64年1月13 日台財稅第30768號函、61年8月25日台財稅第 37229號令、62 年1月11日台財稅第30230號令、65 年3月26日台財稅第31903號函所明定。 ⒋85年度實際營運及是否符合免徵營利事業所得稅情形： ⑴免稅期間之『期間比』原告81年度增資擴展（屬第2次 增資擴展），免稅期間自81年3月1日至85年2月29日（ 詳會計查核報告書）。因此，原告85年度屬第2次增資 擴展，其免稅期間僅為60天（1月有30天、2月有29天， 共計60天），佔全年期間比例60天/365天；另原告85年 度增資擴展（屬第3次增資擴展），免稅期間自85年12 月1日至90年11月30日（詳會計查核報告書）。 因此，原告85年度屬第3次增資擴展，其免稅期間僅為 31天（12月有31天），佔全年期間比例31天/365天。⑵ 免稅收入之『收入比』。
①原告85年度自行產製不中斷電力設備之免稅產品（ ON- LINE）、不中斷電力設備之應稅產品（OFF-LINE ）及維修收入…等，由於本年度之設備分屬「增資擴 展前」、「增資擴展時」及「增資擴展後」所購置， 並於生產流程中均需使用受獎勵免稅設備與非受獎勵 免稅設備。換言之，原告所產製之不中斷電力設備產 品既包括免稅產品及應稅產品，更何況所銷售之全部 免稅產品--不中斷電力設備（ON-LINE）亦非均屬系 爭年度（85年度）整年度可享受免徵營利事業所得稅 （因為第2次增資擴展免稅期間至85年2月29日屆滿； 而第3次增資擴展免稅期間自85年12月1日開始適用。 因此，原告於85年3月1日至85年11月30日所銷售之免 稅產品--不中斷電力設備（ON-LINE），實際上仍為 應稅產品。），亦可證明其銷貨收入是無法獨立計算
。即原告系爭年度（85）申報『新增免稅產品銷貨收 入』，係以「85年度不中斷電力設備（OFF-LINE除外 ）之免稅產品銷貨量」－「增資擴展前一年不中斷電 力設備（OFF-LINE除外）之免稅產品銷貨量」＝「新 增免稅產品銷貨量」，再乘以「平均每單位產品售價 」，再分別乘「免稅期間比」而得。故原告申報85年 度新增免稅產品銷貨收入，係一推估數字，非屬真實 新增免稅產品銷貨收入。
②另原告本年度所從事之三角貿易，係接獲國外客戶訂 單後，轉向第三國供應商下單並由第三國出貨，是其 為買賣契約之當事人，甚為顯然，與所謂佣金性質為 仲介他人之買賣迥異，故系爭三角貿易部分所產生之 銷貨收入並非佣金收入，而係營業收入，應可確定， 自應於申報營利事業所得稅時全數列入營業收入中。 又原告於81年起，陸續在大陸投資設立山特電子有限 公司、信瑞電子有限公司、昀瑞電子有限公司，原告 對上開公司均百分之百控股，且上開之子公司，即為 原告向第三國下單之供應商。而原告公司既為上開供 應商之母公司，其與子公司間所發生之交易（即訂貨 、出貨整個流程），原告應握有主導權，顯非如其所 稱僅單純賺取佣金而已。被告將系爭三角貿易所產生 之銷貨收入列入免稅所得之計算公式中（非僅為買賣 差額之佣金收入），於法即無不合。
③至於原告主張系爭年度共有2次增資案，其中被告對 於第2次增資擴展4年免稅所得之核定方式即採原告之 見解；但核定第3次增資擴展5年免稅所得時，卻以全 部所得（三角貿易部分以全部收入計算），前後顯不 一致乙節，經查被告對第2次增資擴展未依前述規定 核定，顯為錯誤（即僅以買賣差額之佣金收入列為營 業收入），重新核定後之第2次增資擴展新增免稅所 得額為28,713,116元（476,563,345×134,793,330÷ 3,070,400,445＋476,563,345×50,199,421÷3, 070,400,445 ），低於原核定新增免稅所得額 36,086,247元，基於行政救濟不利益禁止原則，仍應 維持原核定。
⑶免稅設備之『設備比』
①適用獎投條例部分（免徵營利事業所得稅4年）原告 於81年度增資擴展（屬第2次增資擴展），其免稅期 間自81年3月1日至85年2月29日，本年度屬免稅設備 為51,607,452元，非免稅設備494,411元（含汐止廠
及林口廠，詳會計師查核報告書。
②適用促產條例部分（免徵營利事業所得稅5年）原告 於85年度增資擴展（屬第3次增資擴展），其免稅期 間自85年12月1日至90年11月30日，屬免稅設備為 105,371,397元，非免稅設備153,000元（含汐止廠及 林口廠，詳會計師查核報告書）。
③另原告銷貨成本（含直接材料、直接人工、製造費用 【包括間接材料、間接人工、機器折舊……】），其 中除直接材料可直接歸屬外，直接人工及製造費用部 分係採分攤方式，因此原告「銷貨收入」、「銷貨成 本」，均無法獨立計算，此乃原告所不爭之事實。 ⒌原告主張本件符合獨立計算之要件一節，惟查： ⑴本件原告生產之免稅產品其成本之記載或符合商業會 計法之相關規定，卻絕非屬獨立計算，蓋入帳基礎與獨 立計算係屬兩個不同之觀念。經查商業會計法第41條、 第43條係就入帳基礎所為之規定，當營利事業生產「多 種」產品，無法明確區分各產品實際發生之製造費用（ 包括機器設備折舊、間接人工及間接材料）時，為合理 表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式 ，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發
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