臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03700號
原 告 甲○○
訴訟代理人 張世柱律師
被 告 臺北市政府
代 表 人 乙○○（市長）
訴訟代理人 申○○
午○○
參 加 人 壬○○
癸○○
上列2人共同
訴訟代理人 未○○ 住台北市○○○路○段30巷19號3
參 加 人 丙○○ 住台北市北投區○○○路3號5樓
丁○○ 住台北市士林區○○○道○段5巷
戊○○ 住台北市○○區○○街78巷31號
己○○ 住台北市北投區○○○路3號3樓
庚○○ 住台北市北投區○○○路3號5樓
辛○○ 住台北市士林區○○○路○段114
卯○○○ 住台北市○○區○○路134之1號
子○○ 住台北市○○區○○路1段173巷
辰○○ 住台北市○○區○○街96號2樓
寅○○ 住台北市○○路252號3樓之4
丑○○ 住台北市○○路2巷8號5樓
巳○○兼上列13
住台北市○○○路○段283巷19弄
上列12人共同
訴訟代理人 張淑敏律師
上列當事人間因平均地權條例事件，原告不服內政部中華民國94
年9月27日台內訴字第0940004202號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告與第3人巳○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○○、辰○○等14人間，原訂有台北市士林區福洲字第4號耕地租約，承租第3人所共有坐落台北市○○區○○段2小段1031、1032地號等2筆土地（下稱系爭土地）。嗣出租人即第3人巳○○等14人以系爭土地都市計畫使用分區編定為第3種住宅區土地，於民國（下同）92年11月10日依平均地權條例第76條至第78條規定，向被告申請終止租約，因與承租人即原告未達成協議，由被告所屬地政處於92年11月19日、12月8日二度邀集業佃雙方協調，並申請內政部釋復後，依平均地權條例第77條規定，核算系爭土地承租人即原告應領之補償費合計新台幣（下同）18,606,740元（各筆土地增值稅依台北市稅捐稽徵處士林分處92年11月17日北市稽士林丙字第09261519200號函預估分算；尚未收穫之農作改良物業佃雙方同意以20萬元補償；另承租人即原告聲明無改良土地所支付之費用），分別以93年1月2日府地三字第00000000000號及第00000000001號函知業佃雙方。其後，承租人即原告與出租人即第3人巳○○等14人分別函知被告以台北市稅捐稽徵處士林分處92年11月17日北市稽士林丙字第09261519200號函提供之土地增值稅資料有誤，被告乃依台北市稅捐稽徵處士林分處94年1月5日北市稽士林甲字第09460011400號函提供申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，按公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一，重新核算出租人即第3人巳○○等14人應給予承租人即原告補償費為22,762,346元，並以94年1月12日府地三字第09402065400號函知業佃雙方。嗣出租人即第3人巳○○等14人以承租人即原告拒絕受領補償金，業於94年1月24日將補償金提存於台灣士林地方法院提存所，請求被告依法辦理終止租約，被告乃以94年1月31日府地三字第09402478000號函出租人即第3人巳○○等14人准予終止租約，且應於實際收回後1年內依照有關規定建築使用該經終止租約之土地，否則依平均地權條例第76條第2項規定，被告得照價收買，並副知原告及台北市士林區公所辦理租約終止登記。原告對被告94年1月31日府地三字第09402478000號函不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。本院因認本件訴訟之結果，系爭土地出租人即第3人巳○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○○及辰○○等14人之權利或法律上利益將受損害，爰依行政訴訟法第42條第1項規定，依職權命該14人獨立參加本件被告之訴訟。茲摘
敘兩造及參加人訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定（內政部94年9月27日台內訴字第 0940004202號訴願決定）及原處分（被告94年1月31 日府地三字第09402478000號函）均撤銷。二、陳述：
１、被告94年1月12日府地三字第09402065400號函之性質並非行 政處分，茲說明如下：
⑴按行政處分係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其 他公權力措施而對外直接發生法律上效果之單方行政行為， 此有行政程序法第92條第1項規定可參，是可知行政處分以 單方性及法效性等為其構成要件，合先敘明。
⑵依行政處分之構成要件以觀，被告上開94年1月12日函不具 備單方性及法效性等構成要件，自非行政處分： ①就單方性之構成要件而言：所謂單方性，係指不須經相對 人同意即可產生法律效果之行為。行政處分乃行政機關片 面行使公權力之行政行為，相對人應受此片面行政行為之 羈束，致生相對人權利義務變動之公法上法律效果，然上 開函第2頁末僅載有「請出租人訂定適當期限通知承租人 檢附收據、印鑑證明及身分證明等文件領取；惟補償費如 經雙方達成協議，則依其協議辦理；如逾期未領，出租人 可提存法院，並請檢附經領取（或提存）證明文件，送本 府核辦終止事宜。」等語，顯見本件尚須出租人及承租人 達成協議，若無法達成協議時，始得依法提存後終止租約 ，自不符行政處分單方性之構成要件，亦與行政程序法第 92條第1項明示行政處分之定義有違。
②就法效性之構成要件而言：行政機關以公權力對外作成行 政處分，使相對人公法上權利義務因此產生創設、變更、 消滅其法律關係之效果，是謂行政處分之法效性。惟上開 函第2頁末載有「如逾期未領，出租人可提存法院，並請 檢附經領取（或提存）證明文件，送本府核辦終止事宜。 」等語，足徵至此業佃雙方尚未終止租約，即業佃雙方間 顯無產生權利義務關係得、喪、變更之公法上法律效果， 自與行政程序法第92條第1項所示行政處分對外直接發生 法律上效果之構成要件不合，對照被告94年1月31日府地 三字第09402478000號函說明二明確載示「本府爰依同條 例第78條規定准予終止租約」等語，實難謂上開被告94年 1月12日函之性質為行政處分。
⑶再由行政處分之形式觀之，被告94年1月12日府地三字第094 02065400號函顯不具備書面行政處分之法定應記載事項，自
非行政處分：
①按行政處分除法規另有要式之規定者外，得以書面、言詞 或其他方式為之，行政程序法第95條第1項定有明文，若 上開被告94年1月12日函係一書面行政處分，則依同法第 96條第1項第4款及第6款之規定，應有處分機關及其首長 署名、蓋章，並應表明其為行政處分之意旨及不服行政處 分之救濟方法、期間及其受理機關等記載。然該函末僅有 「地政處處長紀聰吉決行」之印文，對照被告94年1月31 日府地三字第09402478000號函末之被告首長名義觀之， 上開被告94年1月12日函顯不具備書面行政處分之法定應 記載事項。
②按教示制度在行政訴訟法上之規範目的在於提醒受處分相 對人能得知其救濟途徑，以確保其權益，是現代法治國家 行政程序基本要求之一，惟對照被告94年1月31日府地三 字第09402478000號函明示「台端對行政處分如有不服者 ，得依訴願法第14條及第58條規定，自本行政處分達到次 日起30日內，繕具訴願書，經由本府向內政部訴願審議委 員會提起訴願。」等語，可知被告94年1月12日府地三字 第09402065400號函既未依法記載教示規定，顯非書面行 政處分。
２、本件原告訴請撤銷原訴願決定及原處分，確有訴訟利益： ⑴按平均地權條例第77條第1項規定，被告依出租人即參加人 之申請終止系爭租約乙事，核算補償費，並作成94年1月12 日府地三字第09402065400號函之行為，係屬行政機關之準 備行為。按行政機關於作成完全及終局之決定前，為推動行 政程序之進行，所為之指示或要求，是謂準備行為，可知行 政機關之準備行為顯未能發生有拘束力之法律效果，欠缺規 範之性質，實與「直接對外發生法律效果」之行政處分有別 。被告94年1月12日府地三字第09402065400號函之性質並非 行政處分，該函通篇僅在說明核算後之補償費數額及後續處 理方式，就業佃雙方終止租約乙事，顯未作成完全及終局之 決定，是該函性質應為準備行為無疑。
⑵假設被告94年1月12日府地三字第09402065400號函為核定補 償金之行政處分，則因核定補償金乃授予原告利益之處分， 對原告並無不利可言，若原告僅就被告上開94年1月12日函 為撤銷之請求時，始生欠缺訴訟利益之問題。然被告上開94 年1月12日函之性質為行政機關之準備行為，為行政機關於 行政程序中所為之決定或處置，與行政機關所為完全及終局 之決定有間，原告訴請撤銷准予終止租約之行政處分，並依 行政程序法第174條前段規定，就被告未依法核算補償金之
部分，一併聲明不服，與法並無不合，亦難謂原告提起本件 訴訟以保障承租權及財產上利益之舉，無訴訟上利益。 ⑶參照最高行政法院94年度判字第197號判決：「行政處分縱 經執行完畢，如受處分人因該處分之撤銷而有可回復之法律 上利益時，仍應許其提起撤銷訴訟，尚難以欠缺權利保護之 訴之利益，而逕予駁回。」之意旨，凡有解除行政處分規範 效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之，縱於處分已執行 完畢情形如該規範效力仍存在者，行政法院仍應作成撤銷判 決：
①本件因被告未依法核算補償金，反逕通知出租人即參加人 提存後，准予終止系爭土地租約在案，侵害原告之承租權 甚鉅，準此，縱該租約業已終止（即本件行政處分業已執 行完畢），然依上開最高行政法院判決所示，原告訴請撤 銷本件行政處分以保障其承租權，難謂無訴之利益。 ②不論本件是否有民法第425條「買賣不破租賃原則」之適 用，然依最高法院71年台抗字第39號判例要旨，可知原告 既已就終止租約之行政處分提起訴願及行政訴訟，並蒙鈞 院受理在案，顯見該行政處分尚未確定。亦即，系爭土地 租約尚未終止，原告之承租權仍存在，縱出租人即參加人 已將系爭土地出售並移轉予他人，亦屬出租人即參加人債 務不履行之問題，豈有以系爭土地已移轉登記予他人，即 謂原告就本件無訴之利益之理！
③退步言，縱系爭土地嗣後已出售並移轉予他人，然依平均 地權條例第77條規定，被告依法核算補償金並通知出租人 及承租人辦理領取或提存事宜，實乃被告於准予出租人即 參加人終止租約前所應踐行之法定程序，原告依行政程序 法第174條前段之規定，就被告未依法核算補償金之行政 準備行為，於提起本件訴訟時一併聲明不服，待本件處分 經撤銷後，被告應依出租人申請終止租約當時之平均地權 條例第40條第2項規定，另為適法之處分（即另行依法核 算補償金並通知業佃雙方辦理領取事宜後，准予終止系爭 土地租約），以符依法行政之公法原則，並維原告財產上 權利，原告因該處分之撤銷，顯有可回復之法律上利益存 在，實難僅因系爭土地於嗣後業已出售並移轉予他人，即 謂原告提起本件訴訟無訴之利益。
④此外，若被告94年1月31日府地三字第09402478000號函文 遭撤銷，則原告與參加人間租賃契約尚未終止，縱使系爭 土地因買賣或其他原因（如信託）移轉第3人，原告對於 後手仍可主張民法上買賣不破租賃之法律關係，因此縱使 土地移轉第3人，亦屬出租人債務不履行之問題，就此原
告仍有訴之利益。
⑤參加人稱原告應循司法途徑對參加人起訴請求給付差額補 償金云云，殊不知行政處分一旦作成，即有其規範效力存 在。今被告未依法適用該優惠稅率核算補償金，待參加人 將錯誤之補償金數額提存後，准予終止租約在案，該終止 租約之行政處分若未經撤銷，在其規範效力下，原告有何 權源向參加人請求給付補償金差額？該差額又如何認定？ 故參加人所稱顯有違誤，益見原告提起本件行政訴訟，確 有訴之利益。被告若依法適用該優惠稅率核算補償金，則 原告應得補償金數額應較參加人所提存者為大，原告先行 領取參加人所提存之補償金，不過生嗣後抵銷之問題，斷 無即稱原告欠缺訴訟利益之理！
３、按立法者為因應實際需求、世界潮流，並兼顧租稅制度之整 體規劃，於立法當時或嗣後對於各該租稅制度之內容或有增 減、調整及優惠措施之配套等，在租稅法律主義及依法行政 原則之要求下，行政機關於適用法律計徵稅賦時，實無權擅 自增加法律所無之限制。準此，姑不論平均地權條例第77條 規定「預計」土地增值稅之性質及效力為何，原告於「預計 」土地增值稅當時確有因此被課徵稅賦而致應得補償金減少 之事實，在現行法令未明文禁止或排除本件適用優惠規定之 前提下，原告受此差別對待，顯失公允。
４、按平均地權條例第77條規定所稱「預計土地增值稅」係擬制 以「申請終止租約」時為土地移轉時點。按平均地權條例第 77條規定，此項減除之土地增值稅，係屬預計性質，旨在簡 化補償費之計算。復參照同法第36條規定：「土地增值稅之 徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設 定典權時行之。」、土地稅法第28條規定：「已規定地價之 土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土 地增值稅。」可知平均地權條例第77條規定所稱之「預計」 及「應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值 稅」，稽其立法意旨，係擬制以出租人「申請」終止租約時 ，為移轉土地之時點，並以申請當期之土地公告現值作為土 地增值稅計算基礎，進而計算土地增值稅額。既立法者有意 以「申請終止租約」當作土地移轉時點，並計算增值稅，則 縱然嗣後土地價值發生漲跌波動，亦無礙土地增值稅之預計 ，期使補償費之計算能簡化，並衡平當事人權益。５、平均地權條例第77條規定所稱「預計」土地增值稅等語，係 以「申請終止租約時」視為土地移轉時點，故有擬制之效力 ，茲說明如下：
⑴參照平均地權條例第77條第1項規定，並對照同條例第78條
第1項規定，可知原則上土地增值稅係以土地實際移轉為課 徵之基礎事實，然平均地權條例第77條係以「預計」方式為 之，又立法者對於上開「預計」並無設計可嗣後糾正之配套 規定，顯見立法者有意以出租人申請終止租約當時，視為該 基礎事實發生之時點，故此處之「預計」發生「擬制」之效 力。
⑵平均地權條例第77條第1項之立法意旨既「預計」土地增值 稅，自毋待土地所有權實際移轉，以簡化補償費計算之時間 及程序，是可知本件係將「申請終止租約之時點（即92年11 月10日）」預計為「土地所有權移轉」之時點，並據此依土 地稅法第28條前段規定核算土地增值稅，至於系爭土地之所 有權實際於何時移轉，在所不問，故被告援引內政部91年4 月17日台內地字第0910005390號及92年6月10日台內地字第 0920008347號函釋規定，主張地主終止租約收回土地，或出 售他人或自行建築使用，土地未必有移轉云云，顯與法律明 文規定之意旨有違，更曲解法律「擬制」之意義及效力。６、預計土地增值稅，應以申請終止租約當時之法律為課稅依據 ，始符租稅法律主義，原處分及訴願決定違反租稅法律主義 ，不當限制人民權利，應予撤銷：
⑴憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此即租稅 法律主義，依司法院釋字第367號及第566號解釋意旨，所謂 租稅法律主義，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、 稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享 受減免稅捐之優惠。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上 之意義及實質課稅之公平原則為之，始符租稅法律主義之旨 ，業經司法院釋字第420號及第438號解釋在案。 ⑵平均地權條例第77條規定既擬制「申請終止租約時」為土地 移轉時點，則關於土地增值稅之課徵計算，即應依「申請終 止租約時」之法規為之，而非以土地實際移轉當時之法規為 據，始符該條法旨及租稅法律主義。亦即，若出租人申請終 止租約當時之法律規定優惠減徵或免徵土地增值稅者，自應 適用該法規定，尚不得以系爭土地於申請終止時未實際移轉 為由，而拒絕納稅義務人主張租稅優惠。再者，平均地權條 例第77條規定核算補償費時，關於預計土地增值稅部分，該 法文並未排除同條例第40條、第42條第4項及土地稅法第39 條第4項規定之適用，則內政部91年4月17日台內地字第0910 005390號、92年6月10日台內地字第0920008347號、92年12 月24日台內地字第0920065898號及92年12月29日台內地字第 0920017964號函釋：「所應減除之土地增值稅，係屬預計性
質，因是類案件無法確認該建築用地是否於2年內出售，故 應無該修正條文之適用（平均地權條例第40條第2項規定自 91年1月17日起2年內土地增值稅減半徵收）。」顯然已違反 平均地權條例第77條規定，且增加法律所無之限制，違反法 律保留原則，故原處分及訴願決定依該等函釋駁回原告所請 ，即屬違誤。
⑶此外，在法律規定租稅優惠之情形，若不以申請當時之法律 為課稅依據，則對承租人不公：
①依平均地權條例第77條規定計算補償費之結果，無異由承 租人負擔三分之一土地增值稅，即承租人亦負擔三分之一 納稅義務。
②按平均地權條例第40條第1項原規定：「土地增值稅之稅 率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或 前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其 漲價總數額徵收增值稅40%。二、土地漲價總數額超過原 規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100% 以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收 增值稅50%。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次 移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前 2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅60%。」，然 同條例於94年1月30日修正公布後，該第40條第1項已修正 為：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總 數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值 數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20%。二、 土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增 值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦 理外，其超過部分徵收增值稅30%。三、土地漲價總數額 超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額 在200%以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分 徵收增值稅40%。」。
③系爭土地係於94年3月10日為移轉，關於土地增值稅部分 ，除得適用上開新修正之規定外，並得適用平均地權條例 第40條第8項新增之優惠規定：「持有土地年限超過40年 以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵40% 」據此，土地所有權人（即出租人）得享受土地增值稅之 減徵優惠，其稅賦負擔獲得減輕。
④反觀平均地權條例第77條規定計算補償費之情形，原處分 及訴願決定援引上開函釋規定，主張預計土地增值稅不適 用申請終止租約當時之減徵規定，準此，系爭土地之承租 人即原告不但無法於申請終止租約時，適用減徵優惠規定
，且當出租人即參加人任意選擇在租稅法規最優惠之時點 移轉土地時，原告更無由主張租稅優惠，此無異強制剝奪 原告主張土地增值稅優惠之權利，而令其負擔較重於出租 人之稅賦！亦即，在依平均地權條例第77條計算補償費之 情形，原告必須與出租人即參加人分擔土地增值稅，卻不 得主張與出租人即參加人相同之任何租稅減徵優惠，如此 差別待遇，對於原告甚為不公。
⑤承上所述，依內政部上開函釋規定，將使承租人負擔較重 之稅賦，形成不合理之差別待遇，如此豈非過份苛待承租 人，而獨優厚土地所有權人（即出租人）？抑且，亦間接 將因法律變更所致土地增值稅率變動之風險，轉嫁由承租 人負擔，顯然違背保護經濟弱勢的承租人之法律目的。是 以，依平均地權條例第77條規定計算補償費時，關於「預 計土地增值稅」，應以出租人申請終止租約當時之法律為 課稅依據，始符法旨，並符合公平原則。
７、本件補償費之計算，關於預計土地增值稅部分，應有平均地 權條例第40條減徵規定之適用：
⑴按平均地權條例於93年1月14日修正第40條第2項：「為促進 經濟發展，對於依前項及第41條規定稅率計徵之土地增值稅 ，自本條例中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內，減 徵50%。」據此，自91年1月17日起，迄至94年1月17日止， 土地移轉時均應減半徵收土地增值稅。
⑵系爭土地出租人即參加人等14人係於92年11月10日向被告申 請收回建築使用，而平均地權條例第77條規定所謂「預計」 土地增值稅，係指以出租人「申請」終止租約時，擬制為移 轉土地之時點，即以92年11月10日為土地增值稅計算之時點 ，並適用當時土地增值稅相關法律之規定，應有上開土地增 值稅減半徵收優惠規定之適用。據此，被告及訴願決定機關 未依平均地權條例第77條及第40條規定預計土地增值稅及核 算補償費，顯然於法有違，違法侵害原告之權利。 ⑶申言之，依平均地權條例第77條、土地稅法第28條、中央法 規標準法第18條及租稅法律主義之意旨，本件應有94年1月 21日修正前平均地權條例第40條所示之土地增值稅減半優惠 之適用：
①所謂「租稅法律主義」係指人民有依法律所定之納稅主體 、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐 之義務及享受稅捐減免之優惠，此有司法院釋字第367號 、第566號、第420號及第438號解釋租稅法律主義之意旨 可參。又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不 得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授
權行政機關發布命令為補充者，其內容亦不得牴觸母法或 對人民之自由權利增加法律所無之限制，亦迭經司法院釋 字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號及第 458號等解釋闡明在案。
②按平均地權條例第77條第1項規定所載「申請終止租約當 期、預計土地增值稅」，對照土地稅法第28條前段規定， 可知平均地權條例第77條第1項之立法意旨無非係以「擬 制」之方式「預計」土地增值稅，毋待土地所有權實際移 轉，以簡化補償費計算之時間及程序，期能使承租人迅速 受償。
③上開法律「擬制」之效力於法定要件具備時當然發生，自 與「推定」得嗣後提出反證推翻不同，是可知本件係將「 申請終止租約之時點（即92年11月10日）」擬制為「土地 所有權移轉」之時點，並據此依土地稅法第28條前段規定 核算土地增值稅。至於系爭土地之所有權實際於何時移轉 ，在所不問，故被告援引內政部91年4月17日台內地字第 0910005390號及92年6月10日台內地字第0920008347號函 釋，主張地主終止租約收回土地，或出售他人或自行建築 使用，土地未必有移轉云云，顯與法律明文規定之意旨有 違，更曲解法律「擬制」之意義及效力。
④依平均地權條例第77條、土地稅法第28條及從新從優原則 之意旨，本件應有土地增值稅減半優惠之適用： Ａ、按中央法規標準法第18條前段規定：「各機關受理人民 聲請許可案件適用法律時，除依其性質應適用行為時之 法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更 者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法未廢除 或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」，謂之從新從 優原則。
Ｂ、按平均地權條例第40條第2項於93年1月6日修正前規定 ：「為促進經濟發展，對於依前項及第41條規定稅率計 徵之土地增值稅，自本條例中華民國91年1月17日修正 施行之日起2年內，減徵50%。」；該條於93年1月6日修 正後（即94年1月21日修正前）規定：「為促進經濟發 展，對於依前項及第41條規定稅率計徵之土地增值稅， 自本條例中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內， 減徵50%。」故租稅減半優惠之適用期間為91年1月17日 起至94年1月17日止。
Ｃ、依平均地權條例第77條及土地稅法第28條規定，本件係 將「申請終止租約之時點（即92年11月10日）」擬制為 「土地所有權移轉」之時點，並據此核算土地增值稅。
又被告因台北市稅捐稽徵處士林分處提供土地增值稅資 料錯誤，而先後於93年1月2日、94年1月12日發函通知 原告補償金核算之數額，可知本件擬制土地所有權移轉 之時點，及補償金核算程序終結之時點，均在上開租稅 減半優惠之適用期間內，依從新從優原則之意旨，本件 應有土地增值稅減半優惠之適用。
⑤原處分及訴願決定以無法確認系爭土地是否於2年內出售 ，主張本件無土地增值稅減半優惠之適用云云，惟是類案 件若仍須審酌土地實際移轉時點，作為土地增值稅課徵之 依據，又何須立法「預計」？如此平均地權條例第77條之 規定豈不形同具文！可知原處分及訴願決定於核算本件補 償金數額時，不適用租稅減半優惠，明顯違反租稅法律主 義，不當限制人民權利。
⑥姑不論參加人已收回土地，並於94年3月10日移轉予第3人 ，亦可知本件自92年11月10日出租人即參加人申請終止租 約之時起算，系爭土地業已於2年內實際移轉予第3人，是 依原處分及訴願決定所載理由反面解釋，本件應有優惠稅 率之適用。然對於稅法發生疑義時應如何處理，法理上或 有不同見解，惟課徵稅賦乃對人民財產權有所限制或侵害 之舉，是審酌憲法保障人民基本人權之精神，及現代福利 法治國家憲法之潮流，遇適用稅法發生疑義時，應採「疑 則有利納稅人原則」解釋之，以貫徹租稅法定主義之意旨 。
⑷退步言，平均地權條例於94年1月30日亦有修正並公布施行 ，縱以系爭土地所有權實際移轉之時點計算土地增值稅，本 件仍應適用修正後較優惠之稅率，原處分及訴願決定不查上 情，逕自認定本件無土地增值稅優惠稅率之適用，明顯違反 租稅法律主義之意旨：
①按平均地權條例於94年1月30日亦有修正並公布施行，參 照同條例第40條第1項修正前後之內容及土地稅法第28條 前段規定，系爭土地之所有權係於94年3月10日實際移轉 ，而同條例第40條第1項規定於該時點前早已修正並公布 施行，是以本件依法應適用修正後之平均地權條例之規定 而享有較優惠之稅率。
②依司法院釋字第420號及第438號解釋意旨所示，平均地權 條例第77條第1項僅規定耕地出租人應依申請終止租約當 時之公告土地現值減除預計土地增值稅後，餘額三分之一 核算補償金，而預計土地增值稅如何計算，自應依相關法 律規定辦理，不容被告任意解釋，惟被告因原告僅係系爭 土地之承租人，且平均地權條例第77條第1項已明定應補
償承租人為改良土地所支付之費用，遂逕自解釋並稱本件 應無在租稅上再給予優惠減徵之必要，顯然有違租稅法律 主義之意旨，故原處分及訴願決定自屬違誤。
⑸依平均地權條例第77條第1項規定，並參酌內政部91年4月17 日台內地字第0910005390號及92年6月10日台內地字第09200 08347號函釋規定，是類案件因無法確定該回收耕地後續是 否出售，故於計算補償時始以預計方式核定所應扣除之土地 增值稅，惟若該土地嗣後已實際出售，則依土地稅法第28條 前段及第30條第1項第1款：「土地所有權移轉或設定典權， 其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂 定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值 為準。」之規定，自無預計土地增值稅之必要。 ⑹參照台北市土地建物異動清冊第5頁以下所載，可知系爭土 地業於93年12月31日出售，是依土地稅法第30條第1項第1款 規定，若申報人係於訂約之日起30日內（即94年1月2日前） 申報移轉現值，則顯係在上開土地增值稅減半優惠之期間內 ，自有該優惠稅率之適用。是以，本件是否適用土地增值稅 減半優惠，直接影響補償金之核算結果，與原告之財產利益 息息相關，然被告於核定補償金時顯未審酌上情，致該次核 算所得數額已有違誤，惟其竟於94年1月31日准予終止租約 並副知台北市士林區公所辦理租約終止登記，實與法不合， 訴願決定機關怠於調查，罔顧上開事實，均明顯違反租稅法 律主義，不當限制人民權利。
８、被告及參加人稱本件無土地增值稅優惠之適用云云，惟： ⑴按出租耕地經依法編為建築用地，出租人為收回自行建築或 出售為建築使用，而終止租約時，非出於承租人之自由意思 ，為兼顧其生活、補償其租約預期存續期間實際所受損失等 ，減少租佃糾紛，以利都市建設，故平均地權條例第77條定 有補償之明文。另土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之 規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，故是項稅款應向獲 得土地自然漲價之利益者徵收，始符合租稅公平之原則，亦 有司法院釋字第180號解釋可資參照。
⑵依平均地權條例第77條第1項規定，可知本件補償金之計算 公式為【（該公告土地現值－預計土地增值稅）÷３】，是 本件是否適用土地增值稅優惠稅率，關係本件承租人即原告 所得補償金之數額甚鉅。據上所述「舉重明輕」，可知該土 地增值稅原應由出租人即參加人負擔，假設本件於出租人即 參加人申請終止租約之時點實際移轉土地所有權，則承租人 即原告尚得適用土地增值稅優惠稅率，然因本件係預計土地 增值稅之性質，即無該項優惠之適用，無疑將出租人應負擔
之稅賦轉嫁予承租人並加重承租人之負擔，使承租人即原告 依法應得之補償金數額減少，如此顯與平均地權條例補償承 租人損失，以保障經濟上弱勢之立法意旨相悖，更與上開解 釋闡明「土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收」 之意旨有違。
⑶按立法對於租稅要件規定留有不同解釋之可能時，依租稅法 律主義及「疑則有利納稅人原則」之意旨，理應作成對人民 有利之解釋，即便對人民有利解釋之結果會造成與立法者整 體租稅制度規劃間少許之誤差，此等誤差亦應由立法者加以 修正，非他人所能越俎代庖：
①被告及參加人援引內政部函釋，以承租人非土地持有者， 自無由享有該優惠之稅賦，若比照地主土地移轉時減徵規 定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，與減輕土地長 期持有者負擔之立法意旨有違，主張本件無租稅優惠之適 用云云。惟殊不知本件於核算補償金時須扣除該預計之土 地增值稅，無疑將該土地增值稅部分轉嫁由原告負擔，是 依上開租稅法律主義及「疑則有利納稅人原則」之意旨， 本件應為有利承租人即原告之解釋，以符合福利法治國家 憲法保證人民權益之要求，故本件應有優惠稅率之適用。 ②依中央法規標準法第2條及第5條規定，納稅主體、稅目、