臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03095號
原 告 翔寶科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 陳建宏（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年8 月1 日台財訴字第09400313700 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結 算申報，原列報廣告費新臺幣（下同）6,798,157 元，經被 告初查核定2,813,695 元，全年所得額18,700,277元，補徵 稅額996,115 元。原告不服，申請復查，經被告於94年3 月 28日以北區國稅法一字第0940021027號復查決定書追認廣告 費358,440 元。原告就其餘未追認之3,626,022 元廣告費仍 不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
1.原處分、復查決定及訴願決定關於剔除廣告費3,626,022 元之部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
被告認系爭費用非屬廣告費用，否准認列，於法是否有據？ ㈠原告主張之理由：
1.原告係以買賣電器、電子儀器、電腦、軟體週邊設備及各 種防盜監視對講門禁系統暨其軟體為主要業務，其銷售對 象絕大多數均為各地經銷商，僅有極少部分直接售予一般 個人消費者（以90年度為例，一般個人消費者之銷售額僅 佔全部銷售額之0.5%），原告之商品係採買賣斷之經營模 式，並非委託經銷商代為銷售，故經銷商向原告購入商品
後，自行承擔未來銷售、倉儲保管之責，因此原告雖無須 支付經銷商任何銷售獎勵金，但亦無權對經銷商收取銷售 權利金。本案原告舉辦促銷活動之目的，乃希望藉由贈送 廣告贈品，以達到刺激產品銷售量，其活動方式為消費者 購買產品達到一定金額或數量時，即贈送印有原告本身牌 號之商品，藉以拓展行銷，故此贈品含有廣告性質，當無 庸置疑。
2.再者，「廣告費：一、所稱廣告費包括下列各項：……（ 七）贈送樣品、銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得 銷售字樣，含有廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之 名稱、數量及成本金額。」係為營利事業所得稅查核準則 第78條第1 項第7 款所明定。由前揭規定可知，凡是營利 事業以印有「贈品不得銷售字樣」之物品或商品餽贈他人 者，該商品即具有廣告性質，當可列為廣告費用。原告為 刺激買氣，增加產品銷售量，遂以自有之商品做為廣告贈 品，餽贈銷售對象，且每件贈品上皆印有「贈品不得銷售 」之字樣（相關相片已於復查時提送被告審酌），並印有 原告本身牌號，足認該商品本身已具有廣告性質，核與營 利事業所得稅查核準則第78條第1 項第7 款之規定完全相 符，原告將之申報為廣告費支出，自是依法有據，被告否 准系爭之廣告費支出，即應予撤銷重核。
3.至於原處分及訴願決定理由書所述「第查本件依訴願人促 銷獎勵辦法，系爭廣告費3,626,022 元係訴願人對經銷商 銷貨數量或金額達獎勵標準時附贈特定機型商品之成本， 其商品贈送對象有限定且訂有條件，核屬獎勵金之性質非 屬廣告費，……應按銷貨折讓處理」云云，惟查：原告所 舉辦之贈品促銷活動係每一銷售對象均能取得參與資格， 並非僅限特定對象能夠參與，商品贈送對象更非特定之人 ，又此為一般市場所常見之促銷手法，多會設定購買達一 定數量後始能兌領贈品，諸如買十送一、買大送小等，被 告卻因率斷認定本案訂有條件，故核屬獎勵金性質，顯見 被告未能了解市場常情而做成之錯誤判斷。又原告因平時 經常往來之銷售對象多為經銷商（佔全年營業總額高達99 .5%）， 其一次採購之數量均較一般個人消費者為大，故 當年度達到可領取贈品資格者多為經銷商，亦為理所當然 ，絕非原告自始即對領受贈品之對象設有限制，顯見被告 未能查明事實真相，即妄加推臆論斷，明顯與認定事實有 嚴重出入，對原告權益影響甚鉅。
4.憲法除於第19條明確規定「人民有依法律納稅之義務」外 ，司法院釋字第217 號解釋文亦闡明「租稅法定主義」之
精神。又「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」 及「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、 主旨、事實、理由及其法令依據。……」分別為行政程序 法第4 條及第96條第1 項所明定。被告於無任何法令依據 之情形下，逕以「贈送對象有限定且訂有條件」，即認定 為獎勵金性質應按銷貨折讓處理，渾然未查營利事業所得 稅查核準則第78條第1 項第7 款已對銷貨附贈物品或商品 餽贈列報廣告費有所規定，已明顯違反憲法所保障「租稅 法定主義」之精神，亦與行政程序法所規定之「依法行政 原則」嚴重相違，該處分自屬違法，自始當然無效。 5.按「銷貨折讓已於開立統一發票上註明者，准予認定；統 一發票開交買受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法 第20條規定辦理；營利事業依經銷契約所取得或支付之獎 勵金者，應按進貨或銷貨折讓處理。」為營利事業所得稅 查核準則第20條第1 項所明定。銷貨折讓應係銷售貨物或 勞務時所給予之折扣或讓價，例如買多少金額以上，給予 一定百分比之折扣，或是銷售金額尾數之讓與，抑或是買 多送少等讓價行為，故銷貨折讓應以所附款項之折扣或「 相同」貨物之贈送為前提。況本件原告所提供之廣告贈品 與所銷售之商品性質南轅北轍，毫無關聯，就如同市場上 常見之商業促銷活動手法，如買冷氣機贈送電子鍋、電風 扇或腳踏車一般，從未耳聞有任一稅捐稽徵機關將其認定 為「贈送對象有限定且訂有條件」，核屬獎勵金性質，要 求公司取具銷貨折讓單，以銷貨折讓方式處理。本件與前 揭商業促銷活動情形完全相同，與營利事業所得稅查核準 則第20條第1 項後段所指銷貨折讓並不相同，被告一昧認 定原告係屬支付獎勵金性質，應按銷貨折讓處理，足證原 處分認事用法確有違誤，應予撤銷。
6.次按租稅法律所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟 事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實 質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之 租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則 。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其 實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非 以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用 ，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件乃係原告贈 送經銷商廣告贈品，而非給予經銷商銷售商品之佣金，透 過如此之促銷活動，確已達到產品促銷推廣之效果，亦大 幅增加原告銷售額，其絕非被告所稱之獎勵金性質，故依 法如能提示贈品領受人之簽收證明，即可認列為當年度之
廣告費用，實非由受領人開立銷貨折讓證明單。再者，原 告所購入之贈品均取具合法憑證，給予贈品時，亦將其視 同銷售貨物，除依法開立統一發票外，並將贈送記錄造具 成冊，另有具領人簽名或蓋章之收據為憑，其事實即為推 廣特定產品而為之贈送，已甚明確，完全符合營利事業所 得稅查核準則第78條第2 項第6 及11款有關廣告費取得憑 證之規定，被告自應依照租稅法所重視之實質課稅原則， 應予認定此項廣告費用，否則將無以實現租稅公平之基本 理念及要求。
7.原告提供不一定與商品相同的贈品，來刺激商品的銷售， 這是贈送樣品，屬於廣告費的性質。縱使贈送一樣的商品 ，也不代表就是銷貨折讓，被告應該要查證。原告99.5% 的客戶是經銷商，領取贈品的對象絕大多數也是經銷商， 被告就片面的認定這是依照經銷契約支付經銷獎勵金，並 不合理。原告的贈品印有「贈品不得轉售」的字樣，完全 符合營利事業所得稅查核準則第78條第1 款第7 目規定的 要件。
8.原告廣告的性質及對象在於，有些人會因為贈品而去消費 ，吸引客戶上門消費，這就達到了廣告的目的。廣告的對 象是經銷商，因為原告主要的客戶是經銷商，所以是對於 主要的客戶作廣告。有了贈品經銷商可能會提高訂單數量 。贈品雖然不能出售，但可以送給一般消費者。重點是有 沒有因為這個促銷辦法來增加業務，那才能達到廣告的效 果。原告是把最有利的資源，也就是廣告的效益放在經銷 商上。
㈡被告主張之理由：
1.按「營利事業所得之計算，以其本度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法 第24條第1 項所明定。次按「銷貨折讓已於開立統一發票 上註明者，准予認定。統一發票開交買受人後始發生之折 讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理。營利事業依經 銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷貨折讓處理。 」「一、所稱廣告費包括下列各項……（七）贈送樣品、 銷貨附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有 廣告性質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成 本金額……二、廣告費之原始憑證如下……（八）銷貨附 贈物品，應於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統 一發票號碼、金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日 報表。」為行為時營利事業所得稅查核準則第20條及第78 條第1 款第（7）目 、第2 款第（8）目 所規定。
2.原告係經營電子材料、設備批發業，本年度列報廣告費6, 798,157 元，被告以其中贈品3,984,462 元係原告所出售 之商品，依簽證會計師說明係各經銷商達獎勵標準時，以 商品發放予經銷商，贈送對象有限定且訂有條件，核屬獎 勵金性質，依前揭準則第20條規定，應按銷貨折讓處理， 惟原告並未取具經銷商開立之銷貨折讓證明單，乃不予認 列，核定廣告費2,813,695 元。原告主張：（一）被告剔 除之金額，帳載維修成本275,230 元、其他營業成本83,2 10元及廣告費3,626,022 元。（二）贈送之商品印有「贈 品不得銷售」字樣，均取具客戶簽收回條，帳上載明贈送 物品之名稱、數量及成本金額，依上開準則第78條規定列 報廣告費，又自訂促銷辦法贈送商品，並非依經銷契約附 贈，與同準則第20條之情況不同云云，申經復查決定略以 ：（一）原告帳載維修成本275,230 元及其他營業成本83 ,210 元 合計358,440 元，未列報於廣告費項下，有相關 成本明細分類帳可稽，准予追認。（二）依原告促銷獎勵 辦法，系爭廣告費3,626,022 元係對經銷商銷貨數量或金 額達獎勵標準時附贈特定機型商品之成本，核屬獎勵金性 質，其未取具經銷商開立之銷貨折讓證明單，依首揭規定 ，被告否准認列並無不合，請予維持。
3.訴願時，原告訴稱（一）為促銷商品，故給予贈品之條件 ，當然會限定購入商品達一定數量者方予適用，當年度達 到可領取贈品者多為經銷商，絕非對領受贈品對象有所限 制。（二）以自有商品贈送予經銷商，每件贈品上印有「 贈品不得銷售」之字樣，足認該商品已具有廣告性質。（ 三）銷貨折讓應係款項之折扣或相同貨物之贈送屬之，系 爭贈品與所銷售之商品不同，非屬銷貨折讓。（四）購入 贈品均取具合法憑證，給予贈品時亦視同銷售貨物開立統 一發票，並將贈送紀錄造冊，另取具受贈經銷商簽名或蓋 章之收據；綜上，系爭廣告費符合首揭查核準則第78條規 定，請撤銷原處分云云。財政部訴願決定略以：系爭廣告 費3,626,022 元係原告對經銷商銷貨數量或金額達獎勵標 準時附贈特定機型商品之成本，其商品贈送對象有限定且 訂有條件，核屬獎勵金性質，已臻明確，依首揭規定，應 按銷貨折讓處理，惟原告並未於開立統一發票上註明附贈 商品明細，或依統一發票使用辦法第20條規定取具經銷商 開立之銷貨折讓證明單，縱原告提示註記「贈品不得銷售 」字樣之包裝紙盒樣張、受贈經銷商簽名或蓋章之客戶送 貨單及贈品明細表，惟本件系爭銷貨附贈商品並非含有廣 告性質，核與首揭規定不合，其所述委無足採，請予維持
。
4.茲原告除仍執前詞爭執外，並訴稱略以：所舉辦之贈品促 銷活動係每一銷售對象均能取得參與資格，並非僅限特定 對象能夠參與，商品贈送對象更非特定之人，又此為一般 市場所常見之促銷手法，又原告因經常往來之銷售對象多 為經銷商，故當年度達到可領取贈品者多為經銷商乙節， 惟查原告之銷售對象多為經銷商，且佔全年營業總額高達 99.5﹪，並對經銷商銷貨數量或金額達獎勵標準時附贈特 定機型商品之成本，顯見原告對商品贈送對象所訂條件已 屬限定，核屬獎勵金性質，已臻明確，是原告主張委無可 採。
5.原告的贈品事實上是「自有成品」，非如原告所言是「廣 告樣品」。依照原告的促銷獎勵辦法（見原處分卷第213 頁及第223 頁）一般消費大眾很難達成其要求的條件，只 有經銷商才可能辦到。所以原告贈品的對象是「特定且有 條件」，應屬於查核準則第20條規定之獎勵金性質。 理 由
一、原告起訴主張：原告於90年度為產品推廣銷售之目的，與經 銷商訂有促銷辦法，並以原告自有之商品做為銷售贈品，贈 送經銷商以刺激買氣，每件贈品上印有「贈品不得銷售」之 字樣，足認該商品已具有廣告性質，是被告否准認列系爭廣 告費用於法顯有未合，為此訴請如聲明所示。
二、被告則以：原告之銷售對象多為經銷商，且佔全年營業總額 高達99.5﹪，並對經銷商銷貨數量或金額達獎勵標準時附贈 特定機型商品之成本，顯見原告對商品贈送對象所訂條件已 屬限定，核屬獎勵金性質，應按銷貨折讓處理，原處分否准 認列系爭廣告費用，於法有據等語置辯，求為判決駁回原告 之訴。
三、是本件之爭執，在於被告認系爭費用非屬廣告費用，否准認 列，於法是否有據？
四、經查：
㈠按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以 其本度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額 為所得額。」
㈡次按行為時營利事業所得稅查核準則第20條規定：「銷貨折 讓已於開立統一發票上註明者，准予認定。統一發票開交買 受人後始發生之折讓應依統一發票使用辦法第20條規定辦理 。營利事業依經銷契約所取得或支付之獎勵金應按進貨或銷 貨折讓處理。」第78條第1 款第7 目、第2 款第8 目規定： 「一、所稱廣告費包括下列各項……（七）贈送樣品、銷貨
附贈物品或商品餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性 質者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額… …二、廣告費之原始憑證如下……（八）銷貨附贈物品，應 於銷貨發票加蓋贈品贈訖戳記，並編製書有統一發票號碼、 金額、贈品名稱、數量及金額之贈品支出日報表。」核上開 規定與母法無違，可資適用，合先敘明。
㈢查本件依原告自行製作並提出之90年度經銷商贈品統計總表 （見原處分卷第1083頁）之記載，其經銷商共計有弗洋行、 宏鼎、緯明、聲貿、葳錡、弗海、精緯、樵斌、富灃、虹鼎 、帝谷、洺揚、威強、凱越、廷崎、國鐘、家新、東原、環 名、勇貿、友利通、遠鴻、偉岱、開弘、凱帝、富甲、光信 、燦金、沛泰、千原、鴻威及鋐發等32家，贈品則有BMC-12 02T （12型黑白監視器）、BMC-2002T （20型黑白監視器） 、BQ-112（黑白4 分割處理器）、KMC-2060（20型彩色監視 器）、V816SC-NP （VICO N影像壓縮處理器）、VC-7050 （ 8H監控錄放影機）、VC-M690 （48H 監控錄放影機）、VM-B 1205（12型黑白監視器）、VM-B1206（12型黑白監視器）、 VM-B1405（14型黑白監視器）、VM-B2008（20型黑白監視器 ）、VM-C1482（14型彩色監視器）、VM-C1492（14型彩色監 視器）、VM-C2062（20型彩色監視器）、VM-C2092（20型彩 色監視器）等15種機型。
㈣依原告自行製作並提出之調整憑單簡要表（見原處分卷第59 5-596 頁）備註欄所示，贈品係根據其簽呈1-22而發給。 依簽呈1-22（見原處分卷第184-286 頁）所示，其贈品之發 給不外以下列之方式定其要件：
1.如簽呈1 ：VC-M620銷售滿50台贈1台VC-M690。 2.獎勵辦法：如VM-B1205、VM-C1482及VC-7050 銷售滿20台 贈1 台
3.優惠辦法：如VM-B1205、VM-C1482及VC-7050 累積分批出 貨30台者，可免費獲贈1 台同型機，分批出貨每次最少5 台以上）。
4.價格通知單（連絡單）：如VM-B1206及VM-B 1405 一次出 貨20台贈1 台，分批出貨30台贈1 台。
5.125 套餐優惠專案：出貨1 單位（A 類產品任何機種1 台 、B 類產品任何機種2 台或C 類產品任何機種5 台換算1 單位）套餐者，贈VM-B1206一台。
6.MONITOR機型優惠促銷專案：銷售滿50台贈1台。 7.六月優惠促銷專案：90年6 月累計出貨達一定金額者以上 者，一次出貨特定機種特定數量者，依其條件贈送BQ-112 或VM- B1206 ；另仍有20送1 優惠。
8.VM-C2062八月優惠促銷專案：銷售滿3台贈1台VM-1206。 9.VCR 準專業機八月優惠促銷專案：一次出貨5 台加贈VM-B 206二台。
㈤由上述可知，原告係與各經銷商間訂有如㈣所述之獎勵或優 惠辦法，獎勵出貨達一定數量者，其中獎勵辦法更明文其獎 勵對象係「經銷商、營業處營業或服務同仁」，是被告核定 屬獎勵金性質，洵屬有據。至原告主張具廣告性質，惟查如 係贈送一般客戶，何以㈣所稱之條件均在限定「一次出貨」 或「累積出貨」？其獎勵辦法既將一般客戶排除於獎勵對象 之外，且事實上一般客戶亦幾無可能達到原告之獎勵要件， 如何能謂其具有廣告性質。
㈥再對照㈢所提之90年度經銷商贈品統計總表，各家經銷商各 依其出貨狀況得到原告分別依㈣之獎勵或優惠辦法，獲得不 等之贈品，其中威強科技有限公司獲贈VM-1206 高達144 台 ，弗洋行有限公司亦獲贈同商品達112 台，如果依原告主張 真的不能轉售，則對於各經銷商有何誘因？
㈦至原告提出贈品照片（原處分卷第287 頁以下）用以證明所 贈之商品依查核準則關於廣告費用之規定貼有「贈品不得轉 售」之文字，惟查贈品必須實際具有廣告性質，且依查核準 則之規定印有贈品不得銷售字樣，始得認列為廣告費用，本 件姑不論原告是否僅於贈品之外包裝上貼有「贈品不得轉售 」，亦暫不論原告有於每一件贈品上如此處理，依上所述， 不具廣告性質之贈品，不會因為有「贈品不得轉售」之文字 ，即得認列為廣告費用，原告此一主張，仍非可採。五、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分認系爭3,626,02 2 元係對經銷商銷貨數量或金額達獎勵標準時附贈特定機型 商品之成本，核屬獎勵金性質，其應依法取具經銷商開立之 銷貨折讓證明單，乃核定否准認列為廣告費用，於法有據， 訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 8 日 第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶
法 官 王 碧 芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 8 日 書記官 徐 子 嵐
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