臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3078號
原 告 甲○○
訴訟代理人 賴中強律師（兼送達代收人）
羅凱正律師
複代理人 黃俊凱律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）住同上
訴訟代理人 乙○○
丁○○
丙○○
上列當事人間因申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國
94年7 月27日台財訴字第09400249450 號（案號：第00000000號
）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告查得原告於民國78年12月8 日將所有環亞 大飯店股份有限公司（下稱環亞飯店）股票950 萬股（下稱 系爭股票），以迂迴移轉方式贈與鄭和和等7 人，經審理違 章成立，初查核定原告78年度贈與總額為新臺幣（下同）17 1,855,000 元，發單補徵贈與稅85,064,250元，並按應納稅 額加處1 倍之罰鍰計85,064,250元，限繳日期86年1 月25日 。原告不服，申請復查結果，應納贈與稅額及罰鍰均變更為 83,867,250元；原告猶表不服，循序提起訴願、再訴願及行 政訴訟，經最高行政法院於89年8 月25日以89年度判字第26 16號判決駁回其訴而告確定在案；被告遂依稅捐稽徵法第38 條第3 項規定加計行政救濟利息18,184,257元，並展延繳納 期限至89年11月25日。原告於89年11月23日依行為時遺產及 贈與稅法第30條第1 項規定，向被告申請延期2 個月繳納， 經核准延期至90年1 月25日；原告另於90年3 月25日具文申 請實物抵繳，經被告以其逾期未補送相關申請文件為由，否 准受理，並展延限繳日期至90年9 月10日。嗣原告於91年9 月13日申請以鄭忠忠、鄭仁仁及鄭愛愛所有系爭股票抵繳應 納贈與稅額83,867,250元、行政救濟利息18,184,257元及罰 鍰83,867,250元，再於92年2 月19日申請改以鄭忠忠及鄭仁 仁所有系爭股票中之700 萬股抵繳。案經被告以該等股票非 為贈與稅課徵標的物，亦不易於變價為由，以94年1 月10日
財北國稅徵字第0940011134號函否准所請。原告不服，提起 訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請求命被告准予原告以鄭忠忠、鄭仁仁名義之環亞大飯店 股票700 萬股抵繳原告78年贈與稅。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第43條之 1 之規定，系爭股票為該法所稱課徵標的物，依法應准予 申請抵繳。被告曲解法條文義，增加法律所無之限制，違 反租稅法律原則：
⑴系爭股票係由原告贈與鄭忠忠、鄭仁仁、鄭愛愛等3 人 ，即為課徵贈與稅之受贈遺產，屬於遺產及贈與稅法第 30條第2 項所稱「課徵標的物」，依財政部85年8 月20 日台財稅第850443211 號函釋規定，原告申請以系爭股 票抵繳贈與稅，自屬有據。
⑵系爭股票縱令非屬遺產及贈與稅法第30條第2 項所規定 之「課徵標的物」，亦屬於「其他易於變價或保管之實 物」，原告自得以之作為抵繳贈與稅之標的。
⑶遺產及贈與稅法第30條第2 項所稱「課徵標的物」，係 指依該法規定計入贈與總額並課徵贈與稅之受贈遺產而 言。立法原意在幫助納稅義務人，於現金不足以繳納稅 捐之同時，提供以實物抵繳之方式，達到與繳納稅捐相 同之效果。系爭股票既是被告核課贈與稅時計入贈與總 額並據此課徵贈與稅，依法屬於「課徵標的物」，應無 疑義。
⑷股票係表彰股東得以對公司主張權利義務之有價證券， 不因移轉第三人而失其原有性質，是原告以經移轉第三 人之股票申請抵繳應納贈與稅，並不影響股票本身所彰 顯之權利義務，依法應准予抵繳。
⑸系爭股票雖係由贈與人移轉予受贈人，經受贈人移轉第 三人後，再由受贈人自第三人處買回，惟最終仍以受贈 人之名義作為依法抵繳贈與稅之標的。況遺產及贈與稅 法第30條第2 項所稱「課徵標的物」，並無限制贈與人 不得以受贈人買回之課徵標的物，作為抵繳贈與稅之方 法。訴願決定以「其事後買回者，亦同」駁回原告之訴 願，顯然限制並誤解遺產及贈與稅法第30條第2 項之規
範意旨，增加法律所無之限制。
⑹系爭股票不論於原告贈與受贈人之時，或原告申請抵繳 應納贈與稅額之際，均屬同一批股票（股票號碼相同） ，業經被告依遺產及贈與稅法計入本次贈與總額，並為 課徵贈與稅之標的，核與遺產及贈與稅法施行細則第43 條之1 所稱「課徵標的物」要件相同，實為本件應納贈 與稅之「課徵標的物」。被告以系爭股票已移轉第三人 即非屬課徵標的物為由，否准原告之申請，顯有違租稅 法律原則，增加法律所無之限制。
⒉財政部85年8 月21日台財稅字第000000000 號函釋意旨， 對於納稅義務人申請已移轉於受贈人名義之未上市公司股 票（即本件贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明繳納現金 有困難者，於取得受贈人同意書後，即應准予抵繳，並非 以受贈人受贈之未上市股票，於取得後未轉讓他人為限， 故原告依法得以系爭股票抵繳贈與稅：
⑴財政部85年8 月21日台財稅字第000000000 號函釋意旨 略以：「贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名 義之未上市公司股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經 查明該稅額在30萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困 難者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵 繳並依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定計算 抵繳價值」，是以，原告於取得受贈人之同意後，申請 以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票，抵繳贈與稅 者，被告應准按課徵標的物受理抵繳。
⑵原告業已取得受贈人鄭忠忠、鄭仁仁之抵繳同意書，並 申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票，抵繳贈 與稅，依前揭財政部函釋意旨，被告應准按課徵標的物 受理抵繳。
⑶依前揭財政部函釋意旨，對於贈與稅之納稅義務人申請 以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票（贈與標的物 ）抵繳贈與稅者，並無明文要求於受贈人取得後不得移 轉第三人，是以受贈人僅需同意贈與人以受贈標的物抵 繳贈與稅，且該受贈標的物已移轉為受贈人者，被告即 應准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細 則第46條第1 項規定計算抵繳價值。原處分及訴願決定 查未及此，限縮前揭財政部函釋內容，並增加法律所無 之限制。
⒊按股東得以對公司主張權利義務，係基於取得公司股份， 而股票僅為表彰股東權之要式有價證券，原告僅需將表彰 權利義務之股份轉讓予政府，政府即取得股東之資格，得
對於公司主張權利義務，至於受贈人是否曾將股份移轉他 人，不影響政府取得股東身份後之權利：
⑴按公司法第165 條規定，得以其股份之轉讓對抗公司者 ，在於該「股份」所彰顯之權利義務，至於「股票」僅 為表彰股東權益之「要式」有價證券。
⑵次按公司法第161 條、第162 條之2 及第166 條規定， 並非所有公司均發行股票，發行股票亦不以印製股票必 要，且發行無記名股票係以交付為生效要件，更無法自 股票票面上查得其移轉記錄，若堅持以股票作為抵繳贈 與稅之標的，勢將依公司是否發行股票、是否印製股票 及是否為無記名股票之不同，而異其得否抵繳之效果， 形成差別待遇，有違平等原則。
⑶同一張號碼之股票，縱令受贈人轉售後再行買回，仍屬 受贈人名下之股份，不失其為課徵標的物之獨特性，且 系爭股票亦為被告原先依本法規定計入贈與總額並課徵 贈與稅之受贈遺產，徵諸遺產及贈與稅法第30條第2項 規定，被告應准予系爭股票作為抵繳贈與稅之實物，辦 理抵繳事宜。
⒋系爭股票何以性質屬於不易於變價之實物，均未見訴願決 定說明，顯有認定事實不備理由之違誤。況依財政部85年 8 月21日台財稅字第000000000 號函釋意旨，系爭股票得 依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定計算抵繳價 值，並非不易於變價之實物，訴願決定查未及此，遽認系 爭股票性質屬於不易於變價之實物，亦與遺產及贈與稅法 第30條第2 項規定不合。
⒌被告92年6 月27日財北國稅徵字第0920057474號函略以： 「說明：．．．二、本轄案例：納稅義務人吳君因涉三角 移轉某家未上市公司股票遭本局課徵贈與稅及罰鍰計2 億 餘元，吳君申請以該公司股票700 萬股抵繳，惟查該股票 其中100 萬股經多次移轉，於申請抵繳時，持有人為原受 贈人；另600 萬股經多次移轉，於申請抵繳時，持有人為 第三人而非受贈人，該股票仍否為『課徵標的物』，滋生 疑義？案經分析，歸納如下二方案：㈠方案甲：按『本法 第30條第2 項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次 遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅 之受贈財產』，為遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 所 明定，是案列股票原屬課徵標的物核課贈與稅之事實不因 移轉第三人而失其效力，似可援引鈞部85年8 月21日台財 稅字第000000000 號函釋規定，經申請抵繳時之股票持有 人同意，受理抵繳。㈡方案乙：．．．。三、本局認為：
按遺產及贈與稅法施行細則第43條之1 之規定，宜採方案 甲為宜」，足見被告亦認為准予原告於取得股票持有人之 同意後，以該未上市公司股票抵繳應納贈與稅，於法並無 不合。詎原處分卻否准原告之申請，顯有違誤。 ⒍財政部85年2 月15日台財稅字第850010944 號函釋之基礎 事實，係贈與人買回異於贈與之初之未上市公司股票申請 抵繳贈與稅，該買回之未上市公司股票既未依法計入贈與 總額，亦非贈與稅之課徵財產，即非屬「課徵標的物」， 實與遺產稅及贈與稅法第30條第2 項規定不符，依法不予 核准抵繳，並無不合。惟原告申請抵繳之系爭股票與贈與 之初之股票相同，並依法計入贈與總額，亦為本件贈與稅 之課徵財產，屬於「課徵標的物」，與前揭財政部函釋意 旨及事實不同，被告未仔細衡酌本件基礎事實，曲解法令 文義，增加法律所無之限制，違反租稅法律原則。 ㈡被告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，得抵繳贈與稅之物 為課徵標的物及其他易於變價或保管之實物。按贈與人為 納稅義務人時，贈與標的物需移轉予受贈人，在未移轉前 ，贈與人若申請以該標的抵繳，因抵繳後已無法再將該標 的移轉予受贈人，形同撤銷該部分之贈與，則其據以申請 抵繳之標的，實質上係屬非課徵標的；在移轉予受贈人後 ，贈與人已無課徵標的可資抵繳，若申請以同公司股票抵 繳，亦屬以非課徵標的抵繳。亦即贈與人贈與未上市公司 股票後，縱使尚有同公司之其他股票，亦無從按課徵標的 物之規定予以抵繳，其事後買回者，亦同，為財政部85年 2 月15日台財稅第000000000 號函釋所稱之未上市公司股 票者非課徵標的物且不易於變價之實物。至贈與標的物已 移轉予受贈人，稽徵機關嗣後發現並對贈與人課徵贈與稅 者，依財政部85年8 月21日台財稅第000000000 號函釋， 准於取具受贈人同意書後，就已移轉為受贈人名義之未上 市公司股票（贈與標的物），按課徵標的物之規定受理抵 繳，核其意旨係因贈與稅課徵標的物僅受贈人持有，且受 贈人依遺產及贈與稅法第7 條規定可能成為納稅義務人， 與贈與人具有利害關係，故准受贈人提供課徵標的物抵繳 ，其他人自無該函釋之適用。又股票係表彰對公司之權利 ，惟股票為遺產或贈與標的時，並非公司所發行之全部股 票均屬課徵標的物，其他股票僅是權利內容相同之股票， 繼承人或受贈人就繼承或受贈之股票，一經轉售後，其利 益已實現，該股票即失其課徵標的物之獨特性，與其他股 票同，嗣後再行買回，縱為同一張號碼之股票，亦僅是相
同權利之股票，仍非課徵標的物。本件原告於78年間涉及 三角移轉未上市之環亞飯店股票，經課徵贈與稅及處罰鍰 ，原告申請以該公司股票700 萬股抵繳，因系爭股票受贈 人受贈後已轉讓他人，並經多次移轉，於申請抵繳時，其 中100 萬股持有人為原受贈人（取得日期為91年12月間） ，另600 萬股持有人為第三人而非原受贈人（取得日期為 91年12月間或92年2 月間），均已非屬課徵標的物，核無 財政部85年8 月21日台財稅第000000000 號函釋之適用， 又系爭股票為未上市公司所發行，無公開交易市場，其性 質屬不易於變價之實物，亦與遺產及贈與稅法第30條第2 項規定不合，否准其所請，並無違誤。
⒉按「貴轄吳××君以三角移轉方式贈與某家未上市公司股 票，於經課徵贈與稅及處罰鍰後，申請以現由受贈人或第 三人持有之該未上市公司股票抵繳，因該受贈股票於受贈 人取得後均曾轉讓他人其應無本部85年8 月21日台財稅第 000000000 號函之適用」，業經財政部94年1 月5 日以台 財稅第00000000000 號函釋在案，自有拘束下級機關之效 力，被告即有遵守之義務；原告以被告於作成行政處分前 報請財政部解釋法令之公函內容所舉方案甲，指稱被告「 亦認准予原告於取得股票持有人之同意後，以該未上市公 司股票抵繳應納贈與稅，於法並無不合」，一則無視於該 函中被告所提方案乙及其他國稅局與方案甲之不同意見之 存在，故意曲解該函用語；二則以被告於作成行政處分前 表示之疑慮，做為被告應作成行政處分之依據，顛倒事實 ，實無足採。縱使被告於作成行政處分前有不同意見，於 本件經上級機關統一為解釋後，被告即有遵守之義務，俾 使於相同類型案件所作成行政處分趨於一致，以符合公平 原則。
⒊就租稅債務之本質而言，租稅債務為金錢給付之債務，原 則上應以現金繳納，才能撥充政府財政運用，例外為考量 納稅義務人對此等偶發之債務容有繳納困難情事，故自原 遺產稅法（現行遺產及贈與稅法前身，於62年修正為遺產 及贈與稅法）第25條即已設有實物抵繳制度，以至遺產及 贈與稅法第30條第2 項仍予援用，惟當時法令係以「以易 於變價或保管，且未經設定他項權利者為限」為要件，嗣 於83年4 月22日經司法院釋字第343 號解釋闡明該等要件 並不違憲；但立法院於84年1 月三讀通過並經84年1 月13 日總統令公告修正為現行條文，於例外再增設例外範圍， 亦即原本遺產及贈與稅法第30條第2 項抵繳標的物即不限 於課徵標的物，但以「以易於變價或保管，且未經設定他
項權利者為限」為要件，以在稅捐徵起、確保稅收及照顧 有繳納困難情事之人民兩者之間取得平衡，84年1 月修正 後又再增加以「課徵標的物」抵繳之制度，其目的雖亦在 照顧有繳納困難情事之人民，但是對稅捐徵起及確保稅收 則不無不利影響。職是，就租稅債務之本質而言，「課徵 標的物」亦應做目的性限縮，如人民並無繳納困難之情事 而有保護之必要，即應限縮所謂「課徵標的物」之解釋範 圍，經多次移轉之「課徵標的物」，縱與課徵標的物屬同 一種類財產亦屬「非課徵標的物」不應有得以抵繳之適用 。本件系爭股票既於贈與後即已經受贈人處分，受贈人已 於處分後將贈與標的物變現轉化為現金，贈與標的物已經 變形為現金利得，若認該系爭股票經受贈人處分後仍為「 課徵標的物」，無異鼓勵贈與人及受贈人於贈與後先行變 現，再將該標的漲跌風險轉由國庫負擔，如此一來不利稅 捐徵起及確保稅收，國家稅收即有受侵蝕而歲用不足之虞 ，二來與實物抵繳照顧有繳納困難情事之人民之意旨有違 ，蓋實物抵繳制度在救濟繳納困難人民，而不在確保贈與 人或受贈人之獲利。
⒋贈與標的物之股票其表彰之股東權，以贈與日及申請抵繳 日比較，非無不同；蓋股東權係一具身分權及財產權之混 合權利，前者得以出席股東會參與決議，後者得以主張分 配股利、股息、紅利及清算後剩餘財產之分配，試想78年 之股東權與94年之股東權最起碼有16年股利、股息及紅利 可得分配的差異，且有16年間得參與股東會決議之權利之 不同，難謂兩者具有同一性。縱使，財政部85年8 月21日 台財稅第000000000 函基於照顧有繳納困難情事之人民之 意旨，認為「贈與稅之納稅義務人申請以已移轉為受贈人 名義之未上市公司股票（贈與標的物）抵繳贈與稅，如經 查明該稅額在30萬元以上且贈與人一次繳納現金確有困難 者，於取具受贈人同意書後，准按課徵標的物受理抵繳並 依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定計算抵繳價 值」，將已移轉給予受贈人之贈與標的物仍准按課徵標的 物受理抵繳，但非謂本件系爭股票與原贈與標的物仍具有 同一性。財政部該函釋基於照顧有繳納困難情事之人民之 意旨，已將受理實物抵繳的標的物擴大至包括已轉讓予受 贈人之受贈財產，實不應再擴大其範圍使其及於受贈後多 次移轉之原受贈財產，該函釋之適用既於原則（現金繳納 ）之例外（以課徵標的物繳納）之外再開例外（擴大課徵 標的物範圍），自不宜再擴大例外之例外之範圍，而應僅 限於受贈人於受領後未再轉讓贈與標的物時，始有適用。
⒌本件受贈人於取得課徵標的物（即系爭股票）產權後出售 ，既已變現為現金，課徵標的物即轉化為現金型態存在， 但該現金因與受贈人現金財產混合而成為受贈人原始取得 之財產，所稱課徵標的物即因混合而失其存在，其後受贈 人以自有現金再購入相同公司之股票，即使所購股票之票 號與原贈與標的物相同，亦僅係與原贈與標的物相同種類 之股票，不得謂係原課徵標的物。
⒍本件受贈人於78年12月29日取得課徵標的物（即系爭股票 ）產權後其核定之贈與價值為每股18.09 元，其受贈後即 出售變現為現金，所得現金應與核定價值無太大差異；其 於課徵標的物（即系爭股票）轉化為現金多年後於91年至 92年間再購入，依遠東不動產鑑定股份有限公司93年1 月 5 日之鑑定報告，環亞大飯店股份有限公司91年度公司資 產淨值為負值，系爭股票鑑定價值為0 元。換言之，受贈 人並未用相同於原課徵標的所轉化的同額現金購入，如認 十幾年後再購入而持有仍為原課徵標的，則不知稅賦之公 平正義何在，且該系爭股票即便淨值已跌落如前述，亦未 見股東會作成減資決議，使其該系爭股票於被認定為屬「 抵繳標的物」後，申請抵繳時，不致因減少股數而降低抵 繳總值，身為股東的受贈人等如此運用股東權，其權利之 行使果有誠信原則？果有實物抵繳制度保護之必要？本件 涉及所謂「課徵標的物」範圍之認定，因「課徵標的物」 除法令另有限制外，不必具備「易於變價或保管」要件即 得以申請抵繳，鈞院若採擴大「課徵標的物」範圍之見解 ，影響層面將十分廣大，而通常由有資力設立未上市公司 之贈與人所得操控運用。基於稅賦公平，鈞院應對贈與人 及受贈人以迂迴轉讓受益，再以表面上不加深查即可能誤 認為合法之抵繳標的物申請實物抵繳之手法，就其玩弄抵 繳制度保護人民之目的，認定係迂迴而形式上合法之「租 稅規避」，以救稅制傾頹之弊。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內， 向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過 2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實 物一次抵繳」；「本法第30條第2 項所稱課徵標的物，係指 依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之 遺產或課徵贈與稅之受贈財產」，分別為遺產及贈與稅法第 30條第2 項及同法施行細則第43條之1 所明定。又「主旨： 關於贈與稅納稅義務人．．．申請以與贈與標的物相同之未
上市公司股票抵繳應納之贈與稅款乙案，不宜受理抵繳。說 明：．．．二、查本案申請抵繳贈與稅款之未上市公司股票 ，既非課徵標的物且屬不易於變價，核與遺產及贈與稅法第 30條第2 項規定不合，不宜受理抵繳贈與稅款」；「贈與稅 之納稅義務人申請以已移轉為受贈人名義之未上市公司股票 （贈與標的物）抵繳贈與稅，如經查明該稅額在30萬元以上 且贈與人一次繳納現金確有困難者，於取具受贈人同意書後 ，准按課徵標的物受理抵繳並依遺產及贈與稅法施行細則第 46條第1 項規定計算抵繳價值」；「貴轄○○○君以三角移 轉方式贈與某家未上市公司股票，於經課徵贈與稅及處罰鍰 後，申請以現由受贈人或第三人持有之該未上市公司股票抵 繳，因該受贈股票於受贈人取得後均曾轉讓他人，其應無本 部85年8 月21日台財稅第000000000 號函之適用」，亦分別 經財政部85年2 月15日台財稅第000000000 號、85年8 月21 日台財稅第000000000 號及94年1 月5 日台財稅第00000000 000 號函釋在案。
二、本件事實概要已如前述，有附於原處分卷可稽，堪予認定。 原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭股票係原告移轉 予受贈人之股份，且被課徵贈與稅，符合遺產及贈與稅法施 行細則第43條之1 規定，及財政部85年8 月21日台財稅字第 000000000 號函釋意旨，自屬遺產及贈與稅法第30條第2 項 所指之「課徵標的物」；雖由贈與人移轉予受贈人，經受贈 人移轉第三人後，再由受贈人自第三人處買回，惟最終仍以 受贈人之名義作為依法抵繳贈與稅之標的，如認經過轉讓之 後之股份即非課徵標的物，顯然增加法律所無之限制，且受 贈人是否曾將股份移轉他人，並不影響受理抵繳、政府取得 股東身分之權利；又縱系爭股票已不具課徵標的物之性質， 其亦屬易於變價或保管之實物，被告否准抵繳之處分顯屬違 法云云。被告則抗辯：系爭股票曾經移轉予第三人所有，於 交易時利益已然實現，故已尚失其為課徵標的物之獨特性， 而非再是課徵標的物；又由抵繳稅款制度之立法目的來看， 係在兼顧稅收確保與人民利益，是關於「課徵標的物」之解 讀應為目的性之限縮。股票乃在表彰股東權，股東權係一具 身分權與財產權之混合權利，以贈與日及申請抵繳日比較， 非無不同，以本件而論，受贈人取得股票時經核定之贈與價 值為每股18.09 元，迄91年度環亞飯店之資產淨值為負值， 系爭股票經鑑定結果價值為零，如准予抵繳，稅制之公平性 何在？且本件已經財政部94年1 月5 日台財稅第0000000000 0 函釋在案等語。
三、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確
有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內， 向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納……，並准以課徵標 的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」，為遺產及贈 與稅法第30條第2 項關於抵繳稅款之規定，析其要件為㈠應 納稅額在30萬元以上；㈡納稅義務人確有困難不能一次繳納 現金；㈢提供合於規定之抵繳客體，種類有：⒈課徵標的物 、⒉課徵標的物以外之易於變價之實物、⒊課徵標的物以外 易於保管之實物。而此為申請案件，納稅義務人提出申請表 明其要件及指明抵繳之實物時，受理之稅捐稽徵機關即應就 其申請是否符合要件及其實物是否適於抵繳，予以調查核定 ，並行使其裁量權審酌事件之本質而為准否之決定。四、本件申請是否合於上開規定，茲析述之：
申請要件是否成立？
㈠本件原告應納之贈與稅本稅稅額即高達85,064,250元，此 為兩造所不爭執，稅額自已超過30萬元。
㈡納稅義務人是否確有困難不能一次繳納現金？ ⒈本件為原告申請抵繳稅額經被告予以否准之行政救濟事 件，核其性質乃課予義務之訴，原告於此申請事件中， 對其有利之事實自負有舉證責任。惟原告迄辯論程序中 方提出鄭國智93年度、鄭忠忠94年度之綜合所得稅申報 書影本各1 紙（附於本院卷74、76頁），主張依申報內 容，原告於各該年度各為渠子之受扶養親屬，足證原告 並無所得收入，繳現確有困難云云。惟原告身為人母已 高達70餘歲，鄭國智、鄭忠忠身為人子扶養原告以盡子 女孝道，此於人倫所當然，實難以此申報之內容信其為 有繳現困難之窘境。
⒉再者，被告同時提出原告所有之土地明細表暨土地登記 簿謄本（附於卷外），均坐落於高雄市○○區○○段， 合計51筆，其中以大部分使用分區為住宅區。足證原告 資力頗豐，自難信其繳現有所困難。
㈢原告所提供之系爭股票是否為合於規定之抵繳客體？ ⒈是否課徵標的物？此為兩造主要爭議之所在。 按股票係表彰股東權之有價證券，因股東權中包含盈餘 分派請求權及賸餘財產分派請求權等權利，此類權利均 具有財產價值，故股票係表彰財產權之私權之證券。亦 即，本件課徵標的物實為股權本身之無體財產權，而非 股票之有形書面，亦非課徵當時核算之市值（贈與股票 之贈與價額之計算，僅是依法律規定之計算方式所得出 之股權價值，其並非贈與標的本身），原告雖將股權贈 與受贈人，又經受贈人移轉予他人，惟財產權之同一性
並不會因交易與否而有不同。既然股權已經原告買回， 又與經被告課徵贈與稅之環亞公司股權同一，自屬上開 規定所指之「課徵標的物」。被告抗辯股票已經移轉， 利益已然實現，即非課徵標的物，實屬乏據。被告又以 股權所含之財產價值由每股18.09 元變成零，推稱已不 具課徵標的物之性質，惟此顯將股權與股權所表彰之價 值混為一談，此價值變化應屬准否抵繳之裁量權行使所 應予考量之因素（詳後述）。
⒉本院既認其為課徵標的物，自非屬除外之實物，即無庸 再予論究其是否屬於易於變價或保管之實物。
應否准許？
㈠前述要件中，原告已不具繳現困難之要件，自不應予以准 許。
㈡又縱不論原告繳現有無困難，關於系爭股票為課徵標的物 ，被告是否即應准予抵繳？按抵繳制度在性質上為公法上 金錢債務之代物清償，故提供作為抵繳之實物本質上仍必 需具有一定之財產價值，足供清償欠稅方是。於此，在司 法院釋字第343 號之解釋理由書中即指明遺產及贈與稅法 第30條第2 項「實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金 ，使其結果與以現金繳納同」，自非謂納稅義務人不論在 何種情形下，均得指定合於規定之實物以供抵繳。尤其用 以抵繳之實物為課徵標的物時，因遺產及贈與稅法施行細 則第46條明定：「納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標 的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項 財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準」，即以課徵標的物 抵繳時，依此法定計算方式計算之結果不致發生不足稅額 之情形，而事實上可能因課徵標的物市場價值之漲跌而發 生不足。故申請抵繳之實物縱符合規定，仍應在可以變為 現金確保稅收之前提之下，始可予以准許，此即被告行使 裁量權所應予考慮之事件本質。而本件系爭股票雖為課徵 標的物，惟其市值經法務部行政執行署台北行政執行處囑 託遠東不動產鑑定股份有限公司鑑定結果為「該公司淨值 為負值，顯然資產已不足以抵償其債務，其股權已無價值 ，故本公司評估每股價值為零應屬合理」，此有該公司93 年1 月5 日鑑定結果之節錄影印本附於被告補充答辯卷內 可憑。則被告為確保稅收，否准原告之抵繳申請，其裁量 權之行使並無不當。
五、至於原告所舉之如前述財政部85年8 月21日台財稅字第8519 14676 號函釋，亦屬財政部對於個案之審酌，與本件情節未 盡相符，自非當然得以援用。
六、綜上所述，本件原告非屬一次繳現顯有困難之人，其已不具 抵繳稅款之要件；又其提供抵繳之課徵標的物系爭股票已不 具價值，被告如准予抵繳形同稅收之脫漏，自不應准其抵繳 。雖被告及訴願機關均未以前述理由作為否准原告申請之論 述，惟其作成處分之過程實已行使其裁量權，而本院認此裁 量結果並無濫用或逾越，自應予以維持。從而，原告請求判 如其聲明，自無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影 響，另兩造於本件辯論終結後分別提出之書狀所載內容，亦 無法予以審究，爰均不一一贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 22 日 第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 8 月 22 日 書記官 楊 怡 芳
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