臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03024號
原 告 宜助針織工業股份有限公司
代 表 人 甲○○○（董事）
送達
江
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 丁○○
戊○○
己○○
送達代收人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年8 月12日台財訴字第09400355130 號（案號：00000000）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）91年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅 ）結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）11,602,702元， 經被告核定為0 元，應補稅額2,902,519 元。原告不服，申 請復查，經被告以94年4 月15日北區國稅法一字第09400213 20號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部 訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。原告未於準備程序 及言詞辯論期日到場，僅提出書狀為聲明、陳述。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於訴願時已提示佣金支出明細，檢附每一筆之佣金合約 書、外銷出口報單及每筆佣金比例，一一列明，同時取得佣 金收取人之發票與給予佣金款項之支付證明文件，所提供之 文據已完全符合營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準 則）第92條規定之要件。
㈡、原告透過5 家介佣公司居間運作取得美國訂單，商品為各式 成衣，由於介佣公司有能力接到較高價格之訂單，抽佣之比 例亦相對提高，例如介佣公司可以接到價格4 元，原告連3 元都接不到，透過介佣公司可以接到4 元訂單，給予1 元佣 金（25%）， 何樂而不為。而各筆佣金比例5%至30% 不等， 係依各筆合約條件，兩造約定內容給予，已提示各筆不同比 例之明細，並檢附相關文據。成本率甚低之原因，接單為成 衣，國內裁製加工成本甚高，採出口織片或布料到大陸加工 ，由於財政部對大陸之成本費用一直未有明確規範，亦即大 陸之加工成本未列報在本年度之營業成本內。所提示之出口 報單及列報營業之銷售額皆為真實。成本率低相對毛利高， 係因大陸加工裁製成本未列報在內，又介佣公司有辦法接到 高價格所致。查核準則第92條規定外銷佣金超過5%以上者應 提出正當理由，被告認定超過5%以上正當理由之條件為銷售 給戰亂地區、外匯短缺國家及高毛利等，原告剛好符合認定 之要件。
㈢、訴願機關稱成本無法勾稽，惟原告確定成本可以勾稽，又佣 金支出之給予在查核準則第92條規定均以出口貨物價款作為 基準。91年度原告有接到美國訂單轉給其他公司銷售出口， 同時賺取200 百萬元之佣金收入，並已列報在非營業收入之 內，轉單給他人出口當然是包括在配額之內，此與自行出口 給付佣金毫無關聯。外銷出口金額列報營業收入，顯為有銷 售之事實，至於幾家介佣公司，非原告之關係企業，既然非 親非故，給付款項當然有因。
二、被告主張之理由：
本件經就原告提示之說明書、交易合約書、外銷出口報單、 佣金支出計算表及付款證明查核，其係透過育健企業股份有 限公司等5 家介佣公司居間運作協助取得美國公司訂單，並 按各筆外銷金額5%至30% 不等之比例作為計算佣金基礎，惟 其成本率僅有14.25%且成本無法勾稽，依該經營業別特性， 其僅將外銷配額轉讓他人，並無他人介佣之事證。又被告認 為光從發票不能認為有仲介之事實，因為資金流程是可以做 出來的，原告不能舉證其提出之公司有為其仲介之行為，據 其成本表分析，原告成本率僅有14.25%，佣金卻高達34% 到 37% （出口報單之銷售金額與佣金金額相除可得出），依照 查核準則第92條第4 款，佣金是以5%為準，原告顯然超過， 依行為時查核準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第1 目前 段之規定，原核定並無不合，予以維持，原告仍表不服提起 訴願亦遭駁回。原告仍執前詞爭執，惟未能提出確實證明文 件供核，其所訴無足採，原處分（復查決定）及訴願決定並
無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟 法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段 規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被 告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24 條第1 項定有明文。次按「一、佣金或手續費支出，其立有 契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除．． ．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得 有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認 定。五、佣金支出之原始憑證如下：㈠支付營業人之佣金， 應以依規定格式填記之統一發票為憑。．．．」行為時查核 準則第92條第1 款、第4 款及第5 款第1 目前段所明定。核 該等規定乃係針對所得稅法成本、費用認定所為細節、技術 性之補充規定，合乎所得稅立法本旨，且無違法律保留原則 ，本院自得予以援用。
三、兩造不爭之事實：
原告91年度營所稅結算申報，列報佣金支出11,602,702元， 經被告核定為0 元，應補稅額2,902,519 元。原告不服，循 序申請復查，提起訴願，迭遭駁回等事實，有原告申報書、 被告核定通知書、上述復查決定書及財政部94年8 月12日台 財訴字第09400355130 號訴願決定書影本分別附於原處分卷 及本院卷可稽，自堪信為真實。
四、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於訴願時已提示佣金 支出明細、每一筆佣金合約書、外銷出口報單及每筆佣金比 例，同時取得佣金收取人之發票與給予佣金款項之支付證明 文件，已完全符合查核準則第92條規定之要件。本件成本率 低相對毛利高，係因大陸加工裁製成本未列報在內，又介佣 公司有辦法接到高價格所致。被告認定超過5%以上正當理由 之條件為銷售給戰亂地區、外匯短缺國家及高毛利等，原告 剛好符合認定之要件。而外銷出口金額列報營業收入，顯有 銷售之事實，至於幾家介佣公司，非原告之關係企業，既然 非親非故，給付款項當然有因云云。
五、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法 第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為 公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關 係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，
難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬 不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規 定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職 權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。 然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當 事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當 事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」， 於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所 準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則， 為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之 收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基 礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之 消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據 掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原 告負擔證明責任，故原告上開佣金成本支出事實，自應由原 告負舉證之責。
㈡、而原告就前開事實，於訴願時固據提出交易合約書、佣金明 細、外銷出口報單、支出證明單、支票、統一發票等件影本 為證（見訴願卷第6 至73 頁 ；原告補充說明書第5 至103 頁）。惟查，原告所提出之交易合約書僅有其與育健企業及 極美股份有限公司2 家，就其他美菲企業、唯勝、又華實業 股份有限公司等其另主張亦有佣金支出之部分，並未據提出 交易合約書以實其說，是就美菲等公司部分，已難認有原告 所稱之合約書存在。且觀諸原告自行製作之佣金明細記載， 其係以銷售額13﹪至37﹪不等之比例作為計算佣金基礎（見 訴願卷補充說明書第5 至8 頁），亦非其所主張之5%至30% ，而其中就育健企業股份有限公司，其佣金占銷售額比率為 30 %、33% 、34% 不等，而極美股份有限公司部分，則為13 % ，經與該2 家公司合約書所載佣金比率對照結果，雖均在 合約所訂30% 至35% 、10% 至15% 範疇內，然何以最後係決 定該等比例？為何有浮動之情形？均未據原告詳予說明，實 有可疑；遑論外銷出口報單上記錄均係依原告提供資料所填 載，本不足以為其有利之認定。再原告提出之統一發票品名 欄雖有「佣金」之記載，惟姑不論原告提出之支出證明係其 自行製作，是否確有該證明單所載金額之支出，在無其他佐 證之情形下，本難遽予採信；即使部分發票金額支出，有支 票影本可佐，然有金錢之支付，並非必然即係為支付該等佣 金而支出；原告於本件審理時，復始終未到庭就其上述不合 常情之高佣金，支出之必要性，提出具體之正當理由予以說 明，則被告依首揭查核準則第92條第1 項第4 款規定，認系
爭佣金無法勾稽核認，而予剔除，於法即非無據。至原告成 本率僅有14.25 ﹪（見原處分卷會計師查核報告所附比較損 益表之營業總成本及收入淨額），是否係因原告採出口織片 或布料至大陸加工、是否得予勾稽、暨原告是否將外銷配額 轉讓他人等節，經核均與原告上開說明義務及舉證責任無關 ，縱肯認原告主張，亦不足影響本院前開認定，乃附此敘明 。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。原處分認原告91年度營所 稅結算申報，列報佣金支出11,602,702元，應予剔除，而核 定為0 元，並命補繳稅額2,902,519 元，於法並無不合，訴 願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日 第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻
法 官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 8 月 10 日 書記官 黃明和
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