臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02869號
原 告 甲○○
訴訟代理人 蘇青旗 會計師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北市政府中華民國
94年7月7日府訴字第09412830700 號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）86年5 月12日出售，86年6月4日移轉 登記，所有台北市○○區○○段1小段600-1、601、601-3等 地號持分土地（地上房屋門牌：台北市○○區○○路3段134 號3樓），另於88年3月30日購買，88年5 月12日移轉登記， 台北縣土城市○○段貨饒小段97-31、97-35、101-10等地號 持分土地（地上房屋門牌：台北縣土城市○○路○段253-1號 4樓），前經被告機關內湖分處以88年11月4日北市稽內湖乙 字第8802207900號函，依土地稅法第35條規定核准退還原已 繳納之土地增值稅計新臺幣（下同）1,086,785 元在案。嗣 台北縣政府稅捐稽徵處於93年7月1日以北稅財一字第093006 8022號函通報被告機關內湖分處，原告88年3 月30日所購買 之台北縣土城市○○段貨饒小段97-31、97-35、101-10等地 號持分土地地上房屋，於93年3月1日起出租供「亞太國際婚 姻媒合有限公司」作為營業使用，經被告機關內湖分處多次 函詢台北縣政府稅捐稽徵處，查認系爭土地之地上房屋供營 業使用之面積後，審認原出售土地地價已超過新購地價價款 ，乃以93年10月7日北市稽內湖甲字第09360894100號函檢送 補徵土地增值稅繳款書3 份，載明依土地稅法第37條規定追 繳原退還之土地增值稅1,086,785 元。原告不服，提起復查 ，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、（復查決定）原處分均 撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關查認系爭土地之地上房屋供營業使用 之面積後，審認原出售土地地價已超過新購地價價款，乃依 土地稅法第37條規定追繳原退還之土地增值稅1,086,785 元 ，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈課稅出於臆測，違背最高行政法院61年判字第70號判例 規定。依財政部74年5月20日台財稅第16262號函規定， 以自宅作營業登記而營業處所在魚市場或消費市場者准 按優惠稅率核課（附件9 ）。依此，原告以亞太國際婚 姻媒合有限公司代表人名義，以土城市○○路○段253之 1號4樓為公司所在地向經濟部辦理營業登記，核准設立 日期93年3月10日，直到同年5月29日之前並無營業事實 （未開立統一發票）；且衡情公司設立後亦無法馬上營 業。惟台北縣稅捐處於93年6 月查訪該址認為營業場所 ，既為公司營業地址，進一步推定93年3月1日起涉及營 業使用。可見被告對於事實之認定，係出於臆測，由台 北縣稅捐稽徵處93年9 月27日北稅財二字第0930104203 號函亦稱：「本處無法查得以前之使用情形」（附件11 ）可以得到證明。惟「認定事實，須憑證據，不得出於 臆測」。故被告明顯違反最高行政法院61年判字第70號 及判字第402號判例。（附件12）原告於同年5月29日對 系爭建物室內有所變動（即該屋中一房間有住家用之床 鋪，請搬家公司搬離之證明文件，附件13）。此可證明 ，被告之臆測顯與事實出入。
⒉有營業登記，仍可認定自宅用途。稱租賃者，謂當事人 約定一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契 約（民法第421 條），租賃契約為諾成契約。故被告以 該書面租賃契約認定租賃事實之唯一證據，未曾斟酌承 租人是否已占有使用該租賃物之事實。原告以租賃契約 憑向主管機關申請營利事業登記，並經國稅局營業稅股 採認。惟該機關係基於內部審查規則（行政規則），書 面審核無誤，即予採認，是否有租賃事實，93年6 月28 日前該機關未曾實地勘查。故經主管機關採認之租賃契 約書，並非代表即占有使用該租賃物，而改變自宅用途 之事實。前揭台財稅16262 號函即可證明。況原告係亞 太國際婚姻媒合有限公司之代表人，違反雙方代理禁止 之規定，且租賃契約簽訂時，亞太國際婚姻媒合有限公
司尚未經核准設立，締約當時亦不具法人人格，系爭租 賃契約書自始無效。
⒊根據臺北縣政府稅捐稽徵處94年9 月現場重新測量結果 ，系爭房屋僅有31. 2平方公尺供營業使用（附件1）， 小於被告在答辯狀所言83.6平方公尺之面積。原告在93 年8月後，陸續買些辦公桌椅（附件2），這些用品持續 使用至今，依經驗法則，營業使用面積應持續增加。所 以93年6月28日認定營業情形，顯然與事實不符。 ㈡被告主張之理由：
⒈原告重購系爭土城市○○段貨饒小段97-31、97-35、10 1-10等地號持分土地，於88年5 月12日完成所有權登記 ，嗣經臺北縣稅捐處查得系爭房屋於93年3 月起供「亞 太國際婚姻媒合有限公司」作為營業使用之事實，此有 臺北縣板橋地政事務所88北板地字第014681、014679、 014680號土地所有權狀及臺北縣稅捐處93年7月1日、93 年7月19日、93年10月4日北稅財一字第0930068022、09 30074525、0930096192號函等資料影本附卷可稽，洵堪 認定。依上，系爭土地自取得登記日至改作營業使用93 年3月1日，時效顯未逾5 年期間。從而，被告內湖分處 依土地稅法第37條規定：「土地所有權人因重購土地退 還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日 起，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課 徵土地增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地， 改作其他用途者亦同。」向原告追繳原退還之土地增值 稅款1,086,785元，依法並無違誤，敬請續予維持。 ⒉原告主張依財政部74年5月20日台財稅第16262號函釋規 定，以土城市○○路○段253之1號4樓為公司所在地於93 年3月9日向經濟部辦理營業登記，台北縣稅捐處於同年 6 月查訪該址為營業場所，推定自同年3月1日起涉及營 業使用，課稅出於臆測顯與事實出入乙節。查本案重購 土地係在臺北縣土城市，是該地上房屋業經臺北縣稅捐 處94年1月4日以北稅法字第0930154665號函檢送原告因 不服系爭建物93年房屋稅申請復查，該處所作成93年12 月15日北稅法字第0930145863號復查駁回之決定書觀之 ，該處業於前開決定書理由三略以：「……『納稅義務 人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當 地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其 有增建、改建、變更使用或移轉、承典時亦同。』分別 為房屋稅條例……第7 條所明定。本案系爭房屋，面積 103.2 平方公尺，原按住家用稅率核課房屋稅，惟依據
北區國稅局臺北縣分局提供之申請人與亞太公司訂立之 租賃契約書影本，該屋自93年3月1日起出租供該公司設 籍營業使用，……，且申請人亦未就系爭房屋依房屋稅 條例第7 條規定向本處為變更使用情形之申報，經本處 派員至現場勘查，查得其中面積83.6平方公尺係供亞太 公司使用，餘19.6平方公尺供住家使用，此有本處現場 會勘所攝照片影本五幀附卷可稽，是……前揭供營業用 面積自93年3 月起改按營業用稅率課徵房屋稅……。」 將原告所訴情事作為其論證之依據。又原告以系爭房屋 於93年3月9日向經濟部申請設立登記，此有經濟部93年 3月10日經授中字第09331797290號函影本附卷可稽，該 址應可認定自93年3 月起已出租供亞太公司部分營業使 用，是原告之主張，應不足採。至其主張有財政部74年 5月20日台財稅第16262號函釋適用乙節，查其規定係就 魚市場之魚貨承銷人及消費市場魚販，雖以自用住宅用 地作為營業登記之場所，惟實際營業處所係在魚市場並 未使用其自用住宅，然本案行業特性經營業主管機關核 准設立即可於現址營業，與魚販情形有別，原告主張， 顯係誤解。
⒊原告復主張以租賃契約憑向主管機關申請營利事業登記 ，並經國稅局營業稅股採認，係基於內部審查規則書面 審核無誤，故經主管機關採認之租賃契約書，並非即占 有使用該租賃物，而改變自宅用途之事實乙節。查原告 不否認其有向國稅局辦理營業登記之事實，惟稅捐稽徵 機關訂立書面審核之規定，無非是基於行政效率及便利 原則，簡化稽徵程序，原告依規定持憑書面資料向營利 事業主管機關申請營業設立，即表示有供營業之事實， 原告所訴，顯係卸責之辭。職是之故，原告系爭土地之 地上建物部分面積供營業使用，既經臺北縣稅捐處查證 在案，被告內湖分處依據該處提供之資料，重新計算原 告應追繳之土地增值稅款，自屬有據，併予陳明。 ⒋原告主張臺北縣政府稅捐稽徵處94年9 月現場重新測量 結果，系爭房屋僅有31.2平方公尺供營業使用，小於被 告答辯狀所言83.6平方公尺之面積，且憑93年8 月統一 發票，陸續買辦公桌椅，依經驗法則，營業使用面積應 持續增加，所以93年6 月28日認定營業情形，顯與事實 不符等節，經查其所附臺北縣政府稅捐稽徵處94年10月 24日北稅財一字第0940110944號函影本知，原告係於94 年9 月20日向該處提出申請，並經該處核准系爭土地之 地上房屋面積自94年10月起改31.2平方公尺按營業用稅
率課徵房屋稅，因原告申請改課的日期已逾重購地登記 之日（88年5月12日）起5年內，是原告所訴顯係卸責。 又重購土地之地上房屋之營業用面積業經其所轄臺北縣 政府稅捐稽徵處核認，自93年3月起部分面積83.6 平方 公尺係供亞太國際婚姻媒合有限公司使用，並有該處93 年12月15日北稅法字第0930145863號復查決定駁回在案 。職故，原告所訴應不足採。從而，被告機關所屬內湖 分處依土地稅法第37條規定向原告追繳原退還之土地增 值稅，並無違誤，敬請續予維持。
理 由
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直 系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用 地。」土地稅法第9條規定甚明；次按土地稅法第35條第1項 第1 款規定：「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後， 自完成移轉登記或……之日起，2 年內重購土地合於左列規 定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或……，扣除 繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已 納之土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額 ：1 、自用住宅用地出售或……後，另行購買都市土地未超 過3 公畝部分或非都市土地未超過7 公畝部分仍作自用住宅 用地者。……」、第37條規定：「土地所有權人因重購土地 退還土地增值稅者，其重購之土地，自完成移轉登記之日起 ，5 年內再行移轉時，除就該次移轉之漲價總數額課徵土地 增值稅外，並應追繳原退還稅款；重購之土地，改作其他用 途者亦同。」
二、本件被告機關以原告於88年3 月30日所購買之台北縣土城市 ○○段貨饒小段97-31 、97-35 、101-10等地號持分土地地 上房屋，於93年3 月1 日起出租供「亞太國際婚姻媒合有限 公司」作為營業使用，查認系爭土地之地上房屋供營業使用 之面積後，審認原出售土地地價已超過新購地價價款，乃以 93年10月7 日北市稽內湖甲字第09360894100 號函檢送補徵 土地增值稅繳款書3 份，載明依土地稅法第37條規定追繳原 退還之土地增值稅1,086,785 元。原告不服，提起復查，未 獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告以 亞太國際婚姻媒合有限公司代表人名義，以土城市○○路○ 段253 之1 號4 樓為公司所在地向經濟部辦理營業登記，核 准設立日期93年3 月10日，直到同年5 月29日之前並無營業 事實（未開立統一發票），且衡情公司設立後亦無法馬上營 業；惟台北縣稅捐稽徵處於93年6 月間查訪該址認為營業場 所，既為公司營業地址，進一步推定93年3 月1 日起涉及營
業使用，可見被告對於事實之認定，係出於臆測，顯與事實 出入；是否有租賃事實，93年6 月28日前該機關未曾實地勘 查，租賃契約書並非代表即占有使用該租賃物，而改變自宅 用途之事實；況原告係亞太國際婚姻媒合有限公司之代表人 ，違反雙方代理禁止之規定，且租賃契約簽訂時，亞太國際 婚姻媒合有限公司尚未經核准設立，締約當時亦不具法人人 格，系爭租賃契約書自始無效；又系爭房屋僅有31.2平方公 尺供營業使用，原告在93年8 月後，陸續買些辦公桌椅持續 使用至今，依經驗法則，營業使用面積應持續增加，故被告 93年6 月28日認定營業情形，顯然與事實不符云云。三、查原告於86年5 月12日出售，86年6 月4 日移轉登記，所有 台北市○○區○○段1 小段600-1 、601 、601-3 等地號持 分土地（地上房屋門牌：台北市○○區○○路3 段134 號3 樓），另於88年3 月30日購買，88年5 月12日移轉登記，台 北縣土城市○○段貨饒小段97-31 、97-35 、101-10等地號 持分土地（地上房屋門牌：台北縣土城市○○路○ 段253-1 號4 樓），前經被告機關內湖分處以88年11月4 日北市稽內 湖乙字第8802207 900 號函，依土地稅法第35條規定核准退 還原已繳納之土地增值稅計1,086,785 元在案各情，為原告 所不爭，並有系爭土地所有權狀、臺北縣稅捐稽徵處93年7 月1 日、93年7 月19 日 、93年10月4 日北稅財一字第 0930068022、0930074525、0930096192號函等資料影本附原 處分卷可稽。次查原告重購之系爭土城市○○段貨饒小段 97-31 、97-35 、10 1-10 等地號持分土地，嗣經臺北縣稅 捐處查得系爭房屋於93年3 月起供「亞太國際婚姻媒合有限 公司」作為營業使用之事實，此亦有原告與「亞太國際婚姻 媒合有限公司」於93年3 月1 日簽訂之房屋租賃契約書及經 濟部93年3 月10日經授中字第09331797290 號函影本附原處 分卷可稽；是被告據以認定該址自93年3 月起已出租供亞太 公司部分營業使用，上揭重購之土地，於88年5 月12日移轉 登記，惟於5 年內有改作其他用途之情事，乃依土地稅法第 37條規定追繳原退還之土地增值稅1,086,78 5元，洵屬有據 。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）原告以亞太國際婚姻媒合有限公司代表人名義，並以臺北 縣土城市○○路○段253之1號4樓為公司所在地向經濟部辦 理營業登記，核准設立日期為93 年3月10日，有經濟部商 業司公司登記系統之公司基本資料查詢及經濟部經授中字 第09331797290 號函影本附原處分卷可稽；且該公司並於 93年3 月24日申辦營利事業登記（統一編號：00000000）
，亦有財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局95年7 月4 日 北區國稅北縣3 字第0951033171號函附本院卷可參。該址 既為營業地址，衡情即為供營業使用。是被告據以認定該 址自93年3 月起已出租供亞太公司部分營業使用，尚無不 合，並無憑空認定或出於臆測等違法認定事實之情形。（二）至原告與「亞太國際婚姻媒合有限公司」於93年3月1日簽 訂之租賃契約書，有無違反雙方代理之禁止規定或簽約當 時亞太公司是否具有法人人格，此固涉及該租賃契約於私 法上之效力問題，惟與本件被告據以認定該址自93年3 月 起已出租供亞太公司部分營業使用之事實，並無直接關涉 ，原告主張之情，容非可採。至原告主張本件有財政部74 年5 月20日台財稅第16262 號函釋適用乙節；查該函釋意 旨係就魚市場之魚貨承銷人及消費市場魚販，雖以自用住 宅用地作為營業登記之場所，惟實際營業處所係在魚市場 ，並未使用其自用住宅，然本件原告以臺北縣土城市○○ 路○ 段253 之1 號4 樓提供為「亞太國際婚姻媒合有限公 司」營業，依其行業特性，經營業主管機關核准設立即可 於現址營業，與魚販情形有別，尚難援引該函釋而為有利 之主張。
（三）至原告主張以租賃契約憑向主管機關申請營利事業登記， 並經國稅局營業稅股採認，係基於內部審查規則書面審核 無誤，故經主管機關採認之租賃契約書，並非即占有使用 該租賃物，而改變自宅用途之事實乙節；查原告不否認其 有向國稅局辦理營業登記之事實，惟稅捐稽徵機關訂立書 面審核之規定，無非是基於行政效率及便利原則，簡化稽 徵程序，原告依規定持憑書面資料向營利事業主管機關申 請營業設立，即表示有供營業之事實，原告主張，顯非可 採。
（四）原告主張臺北縣政府稅捐稽徵處94年9 月現場重新測量結 果，系爭房屋僅有31.2平方公尺供營業使用，小於被告答 辯狀所言83.6平方公尺之面積，且憑93年8 月統一發票， 陸續買辦公桌椅，依經驗法則，營業使用面積應持續增加 ，所以93年6 月28日認定營業情形，顯與事實不符云云； 查原告所附臺北縣政府稅捐稽徵處94年10月24日北稅財一 字第0940110944號函影本，原告係於94年9 月20日向該處 提出申請，並經該處核准系爭土地之地上房屋面積自94年 10月起改31.2平方公尺按營業用稅率課徵房屋稅，因原告 申請改課的日期已逾重購地登記之日（88年5 月12日）起 5 年內，尚難據以認定於重購5 年內當時出租他人之營業 面積。況系爭重購土地之地上房屋之營業用面積業經其所
轄臺北縣政府稅捐稽徵處派員至現場勘查結果，認定該址 自93年3 月起部分面積83.6平方公尺係供亞太國際婚姻媒 合有限公司使用，其餘19.6平方公尺供住家使用，有該處 93年12月15日北稅法字第0930145863號復查決定書附本院 卷可稽。是原告主張之情，尚難採據。
五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告認定系爭土地自 88年5月12日取得登記日至改作營業使用93 年3月，尚未逾5 年期間，乃依土地稅法第37條規定，向原告追繳原退還之土 地增值稅款1,086,785 元，認事用法，並無違誤，復查及訴 願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷訴願決定及原處 分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 9 日 第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 95 年 8 月 9 日 書記官 吳芳靜
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