臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00284號
原 告 華興化學製藥廠股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 鄭筑瑩 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
95年3月31日台財訴字第09400643020號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報研 究與發展之支出新台幣（下同）13,323,760元及可抵減稅額 2,664,752元，經被告機關初查以其中所列報之研究人員林 爵永非專業研究人員，其薪資139,145元否准認列，另所列 報委託明生生物科技股份有限公司 (下稱明生公司)研究費6 ,330,000 元，因明生公司未符合財政部89年4月21日台財稅 第0890453102號函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品 牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點規定之研究機構，亦 否准認列，乃核定研究與發展支出6,854,615元、可抵減稅 額1,370,923元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願 ，經財政部台財訴字第09300463780號訴願決定將原處分 ( 復查決定)撤銷，囑由被告機關另為處分。案經被告機關重 核結果，仍維持原核定，原告仍表不服，復提起訴願，遭訴 願決定駁回，遂就委託明生公司研究費部分提起本件行政訴 訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於 委託明生公司研究發展支出部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
1.行政院台85年訴字第20318號再訴願決定及被告機關86年5 月12日中區國稅法字第860026785號重核復查決定，對原 告委託明生等研發服務公司之研究發展支出准予適用投資
抵減，兩行政處分均為合法之行政處分：
⑴合約研究機構原則劃分為CRO、CMO及CSO，分別負責研 發、生產及行銷。CRO(即所稱之研發服務公司)接受藥 業委託所提供之服務包含「前臨床」之各種試驗，如新 化合物之合成、其物性化性研究、藥理試驗、毒性試驗 及「臨床試驗」等等，其中生體可用率及生體相等性試 驗，確屬需要，業經衛生署認可屬研究發展範圍，其相 關之試驗費用應可適用研發投資抵減。但有關生體可用 率及生體相等性試驗之從事機構需有先進技術及設備始 能進行人體試驗，非一般學術機構所能執行，更是製藥 業無法自行達成之研發工作，從而一定要委託研發服務 公司 (CRO)方能完成藥品之研究發展程序。 ⑵原告委託明生等研發服務公司 (或稱合約研究機構CRO) 從事生體可用率及生體相等性分析試驗，其法律依據為 「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第 2條第1項第9款」 (下稱投資抵減辦法)規定，此由經濟 部及財政部91年11月7日經工字第09104625370號及台財 稅字第0910457312號令會銜發布之函釋中第1項規定可 證，並非適用投資抵減辦法第2條第1項第7款「委託國 內大專校院或研究機構或聘請國內大專校院專任教師或 研究機構研究人員之費用」，事實至臻明確。
⑶次查，上開投資抵減辦法第2條第1項第9款專案認定條 款係採用行政法之「擇一例示（概括）分款法」，授權 主管機關得依社會實際情況依法裁量，其目的在避免法 規制定當時，所未預見、未及規範之情形，保留法規適 用之彈性。又公司投資於研究與發展之支出得適用投資 抵減辦法，其立法意旨主要為鼓勵業者從事自行研發， 以促進產業升級，進而投資抵減辦法第2條第1項第9款 所訂專案審查目的，無非係依該立法意旨及是否對該產 業升級有實質助力等兩項標準，進而對被委託對象及委 外支出之性質進行實體之審查，以決定其是否可適用投 資抵減，然本件系爭之明生等服務研發公司已是公告之 「『生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究 與發展支出適用投資抵減辦法作業要點』所稱『醫藥研 發服務公司』名單」中之公司，故明生等研發服務公司 之專業水準及原告委託其辦理有關生體可用率及生體相 等性試驗等性質，符合投資抵減辦法第2條第1項第9款 所訂專案審查目的，應無置疑。
⑷又經濟部工業局91年7月15日工化字第09103304071號會 議紀錄之結論乃後來經濟部及財政部91年11月7日經工
字第09104625370號及台財稅字第0910457312號令會銜 發布之「生技醫藥產業委託國內研發服務公司從事研究 與發展之支出適用投資扺減辦法認定要點」函釋之前身 ，參見該會議紀錄之決議事項「二、公司從事新藥前臨 床或臨床試驗，應歸屬研究發展範圍：至於委託合約研 究機構 (CRO)進行上述研究發展事項，應以專案通案化 模式辦理，其合約機構需具相關專業條件方得適用；故 適用研究發展之國內合約機構 (CRO )參考名單，由工 業局邀集衛生署、財政部、學者專家等，就現有合約機 構 (CRO)訪查後，提供參考名單送財政部參辦。三、至 於委託國外合約機構進行研究發展，應以國內無法進行 者為原則，故公司需檢具佐證資料依『公司研究發展人 才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法』第 2條第1項第9款規定，申請專案認定。」可知，雖製藥 業委託國內研發服務公司從事生體可用率及生體相等性 分析試驗之性質為投資抵減辦法第2條第9款規定範圍， 但只要其屬參考名單中之研發服務公司已可通案認定之 ，無需再報經專案審查。
⑸有關生體可用率及生體相等性試驗既非一般學術機構所 能執行，更是製藥業無法自行達成之研發工作一定要委 託研發服務公司 (CRO)方能完成藥品之研究發展程序， 其又屬研究發展之範疇，既此，縱然被告機關86年5月1 2日中區國稅法字第860026785號重核復查決定有性質上 未論明之瑕疵，但已因經濟部及財政部91年11月7日經 工字第09104625370號及台財稅字第0910457312號令會 銜發布之函釋，明生等研發服務公司核屬已公告「『生 技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究與發展 支出適用投資抵減辦法作業要點』所稱『醫藥研發服務 公司』名單」中之公司），其專業水準及「生體可用率 及生體相等性試驗」等委外支出之性質，符合投資抵減 辦法第2條第1項第9款所訂專案審查目的而治癒，故被 告機關86年5月12日中區國稅法字第860026785號重核復 查決定乃一合法之行政處分。檢陳經濟部工業局歷次公 告前揭投資抵減辦法作業要點所稱之「醫藥研發服務公 司」之名單三份，其中含經濟部工業局95年8月15日最 新公告名單。經查明生公司 (80年度原名為明生生物產 業股份有限公司，統一編號00000000)都在歷次名單中 ，足證其專業水準，符合投資抵減辦法第2條第1項第9 款所訂專案審查目的。
2.原告對委託明生等研發服務公司之研究發展支出適用投資
抵減之事實乙節之爭議，並未因原告前80年營利事業所得 稅踐行行政救濟程序後，准予適用投資抵減，獲得最終局 之保障，故被告機關已違反前揭訴願法第95條規定及司法 院釋字第368號解釋：
⑴經查，原告委託明生公司從事生體相等性試驗及生體可 用率試驗研究乙案，前於80年度曾遭被告機關否准適用 投資抵減，原告依法提起行政救濟，案經行政院台85年 訴字第20318號再訴願決定以「原決定及原處分均撤銷 ，由原處分機關另為適法之處分」及被告機關86年5月 12日中區國稅法字第860026785號復查決定依行政院撤 銷重核，調查結果重為認定事實，准予增列委託明生公 司試驗費511,000元並適用投資抵減。故此行政處分終 局確定了委託對象「明生等研發服務公司」及有研究發 展等二項事實，才准予適用投資抵減，依司法院院字第 1461號解釋「再訴願決定有拘束原處分及該決定官署之 效力者，係指已訴願之事實業經決定者而言」及參見最 高行政法院93年判字第783號判決之見解「依訴願法第 95條規定及本院45年判字60號判例意旨，行政機關所為 之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經 受理訴願之機關，就實體上審查決定而告確定，或經行 政法院就實體判決確定者，即有形式上及實質上之確定 力」，因此對於原告委託對象明生等研發服務公司及有 研究發展等二項事實，每一年度均相同，故依前揭訴願 法第95條前段規定各年度均有拘束各關係機關之效力。 ⑵雖然被告機關認為原告80年度營利事業所得稅重核決定 ，僅為個案之見解，但依首揭行政程序法第6條公平原 則之規定，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇 ，所謂正當理由，係指基於事物之本質不同而為合理之 差別待遇，申言之，基於實質之平等精神，在事物本質 不同時，即應為合理之差別待遇。（參見台北高等行政 法院92年5月27日91年度訴字第1603號判決），換言之 ，事物本質相同時，不得為差別之待遇。又前80年度行 政救濟案與本件委託對象相同，事實之爭議相同，依據 之法令相同，受決定對象相同，事物之本質相同，同一 委託明生公司從事試驗研究，各年度不得有不同待遇。 再者，個案可能因事實狀況不同，方有個案見解之說， 但本件事實情況相同，倘對於同一行政機關之行政處分 竟以個案見解為詞，而罔顧人民千辛萬苦，經過為期多 年之漫長救濟時間方獲得保障之權利，瞬間又歸零，此 將減損人民對公權力之信賴，同時也違反前揭司法院釋
字第368號解釋。又被告機關86年5月12日中區國稅法字 第860026785號復查查決定並未失效，依前揭行政程序 法第110條第3項規定，其效力繼續存在，同一機關對此 同一事件各年度應受訴願法第95條前段規定之拘束。 3.另有關被告機關主張原告「委託明生公司之研究費依行政 院衛生署規定辦理，是其委託他人試驗、測試其產品為生 產所必要，與重核決定無因果關係」乙節，顯有誤解，經 查，依行政院衛生署85年4月17日衛署藥字第85018737號 函主旨載明「國內GMP藥廠對藥品所實施之生體相等性試 驗，是否屬於研究項目，經查試驗費用，係為研究新產品 ，改進生產技術及改善製程所支出之費用，應屬研究發展 支出」甚明，又誠如被告機關復查決定卷載所稱「本案申 請人本年度列報之研究與發展之支出，除委託明生公司之 研究非屬前揭要點規定之研究機構，其研究費用予以剔除 外，其餘已認列，本局並未否准其有研究發展事實。」顯 見原告確實有研究發展之事實。
4.按「行政法上信賴原則之適用，須具備下列所述要件，始 足當之：⒈須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含 行政機關之行政處分或其他行為）。⒉信賴表現：即當事 人因該信賴該國家行為而展開具體信賴行為（包括運用財 產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果 關係，而如嗣後國家行為有變更或修正，將使當事人遭遇 不能預見之損失。⒊信賴值得保護：即當事人之信賴，必 須值得保護。」為法務部89年10月11日法89律字第00028 6號釋明。本件原告之⒈信賴基礎為行政院台85年訴字第 20318號再訴願決定及被告分機關86年5月12日中區國稅法 字第860026785號復查決定書。⒉信賴表現：86年5月12日 後因相信被告機關之復查行政處分，相信只要委託明生公 司等研發服務公司所生之「生體相等性試驗及生體可用率 試驗（BA\BE）」之相關試驗費，應核實認列為研究發展 支出，適用投資扺減，因此，該重核決定後（86年5月12 日）後，將各該試驗委託與明生公司等性質之研發服務公 司，並計算適用抵減後稅負因素後，積極作研發之投資。 概稅負負擔之多寡為投資成本的一部分，原告評估是否投 資若干產品之研究發展，除了考量成功機率外，其投資成 本多寡，也是主要原因，原告因相信行政院台85年訴字第 20318號再訴願決定及被告機關86年5月12日中區國稅法字 第860026785號復查決定書之行政處分，而將其成本投入 研究發展，已屬財產之處分，故其與原重核決定有絕對之 因果關係。⒊信賴值得保護：被告機關作成86年5月12日
中區國稅法字第860026785號復查決定書時，原告無前揭 行政程序法第119條信賴不值得保護之情事。綜上，本件 符合法務部89年10月11日法89律字第000286號釋明信賴保 護之要件，應有司法院釋字第525號解釋信賴保護原則之 適用，原告依法救濟爭取之結果，方可獲致終局解決與保 障。
5.又按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，其闡明法規 之原意，．．．應自法規生效之日起有其適用」、「財政 部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件 發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之 案件適用之。」分別為司法院釋字第287號解釋及稅捐稽 徵法第1條之1所明定。又「本部各權責機關在民國91年10 月20日前發布之促進產業升級條例與賦稅法令彙編，自民 國92年1月10日起，非經本部重行核定，一律不再援引適 用」、「．．．二、自行開發配方及製程之學名藥，並依 衛生署規定執行BA/BE者，因有研發事實，其相關之試驗 費用應可適用研發投資抵減。」、「．．．另前揭審查要 點已考量製藥業者之行業情況，並參酌行政院衛生署之意 見，明定藥品、醫療器材在國內、業經實驗室及動物實驗 研究，有相當文憲發表，可在人體施行試驗或在國外主要 國家仍在人體試驗階段，在國內所施行試驗，屬於研究與 發展範圍．．．」分別為財政部92年1月6日台財稅第0910 417051號函、經濟部90年7月26日工（90）策字第0900012 9160號函及財政部89年9月27日台財稅0890456562號函所 明釋。次查，原告88年度營利事業所得稅事件為未確定案 件，依前揭司法院釋字第287號解釋及稅捐稽徵法第1條之 1規定，應有財政部92年1月6日台財稅第0910417051號函 、經濟部90年7月26日工（90）策字第09000129160號函及 財政部89年9月27日台財稅0890456562號函之適用。綜上 ，原告88年度確實有研究發展事實，此為被告機關認諾之 事實，其以明生公司並非研究機構為由否准適用投資抵減 ，已違反訴願法第95條，行政程序法第6條及第8條之規定 ，請如訴之聲明撤銷原處分（復查決定)及訴願決定。 ㈡被告答辯之理由：
1.按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金 額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額； 當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之．．．三、 投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出 ．．．前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過 該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年
度抵減金額，不在此限。」為行為時促進產業升級條例第 6條第1項第3款、第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與 發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改 進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究 發展單位專業研究人員之薪資．．．七、委託國內大專校 院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研 究人員之費用．．．九、其他經中央目的事業主管機關及 財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為行為時投資抵 減辦法第2條第1款、第7款、第9款所規定。又「公司依88 年12月31日修正前促進產業升級條例第6條第1項第3款及 公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投 資抵減辦法規定，適用投資抵減之支出內容、認列原則及 應檢附之文件，如附表。項目認定原則應檢附之證明文件 壹、研究與發展支出一、研究發展單位專業研究人員之薪 資．．．七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國 內大專校院教授或研究機構研究人員之費用．．．九、其 他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發 展之支出一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改 進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用 。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽 徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是 否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依 據。三、研究新產品事實之認定：．．．㈢研究新產品階 段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安 全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實 驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試 驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之 試驗，應屬研究與發展之範圍。．．．二、專業研究人員 係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職 人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發 專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、 助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專 業研究人員之範圍。．．．一、所稱研究機構，包括政府 之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以上之 教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之財團 法人、社團法人及其所屬研究機構。．．．．．．二、本 款認定之支出，以中央目的事業主管機關及財政部專案核 准範圍為限。一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。． ．．一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究 人員名冊（應註明．．．），年度研究計畫及報告或研究
計畫及紀錄等相關資料。．．．一、委託國內大專校院或 研究機構研究之支付憑證、委託合約及研究機構經政府核 准登記之相關證明文件。二、聘請國內大專校院教授或研 究機構研究人員從事研究之聘書或受聘人員之證明。．． ．中央目的事業主管機關及財政部核准函、合約、計劃及 相關證明文件」為公司研究與發展人才培訓及建立國際品 牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點第1點（下稱投資 抵減辦法審查要點）及附表項目壹所規定。
2.原告係從事口服用藥製造業務，88年度營利事業所得稅結 算申報列報研究與發展之支出13,323,760元（含研究人員 之薪資5,200,515元、供研究發展單位研究用消耗性器材 、原材料及樣品之費用1,636,895元及委託國內大專校院 或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究 人員之費用6,486,350元）及可抵減稅額2,664,752元。被 告機關以其中研究人員林爵永非屬專業研究人員，其薪資 139,145元及委託研究之明生公司等非屬前揭要點規定之 研究機構，其研究費用6,330,000元予以剔除，核定研究 與發展之支出6,854,615元及可抵減稅額1,370,923元。原 告主張系爭委託明生公司等之研究費用係依行政院衛生署 規定執行生體相等性試驗及生體可用率試驗，該試驗費用 經行政院衛生署衛署藥字第85018737號函核定屬研究新產 品、改進生產技術及改善製程所支出之費用，應屬研究與 發展之支出，明生公司雖非一般大專院校或學術機構，但 一般學術機構或大專院校並無執行生體相等性試驗及生體 可用率試驗等人體試驗能力，從而系爭委託試驗費用，自 難謂為不適用前揭辦法，請准將系爭研究發展費用6,330, 000元適用投資抵減云云。申經復查未獲變更，提起訴願 ，經財政部訴願決定以，被告機關以原告所委託之明生公 司未符合首揭財政部89年4月21日台財稅第0890453102號 函頒公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適 用投資抵減辦法審查要點第7項所規定之研究機構，其因 而所發生之費用，乃否准認屬研究與發展之支出，原非無 見。惟參據上開審查要點第壹項，有關研究與發展支出之 認定原則三略以「．．．藥品、醫療器材在國內、外業經 實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行 試驗或在國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行 之試驗，應屬研究與發展範圍」等語，則本件原告委託明 生公司執行之生體相等性試驗及生體可用率試驗，是否屬 上述研究與發展之範圍？且原告委託明生公司執行之試驗 ，經行政院衛生署以85年4月17日衛署藥字第85018737號
函認屬研究發展之支出，並以91年8月21日衛署藥字第091 0047136號函建請財政部准予列入研發費用，雖原告所委 託之明生公司不符首揭審查要點第7項規定之研究機構， 惟系爭試驗費用，有無符合審查要點第9項「其他經中央 目的事業主管機關及財政部專案核准」之範圍等情事，被 告機關皆未審究，尚非無重行審酌之餘地。另財政部另於 94年3月11日台財稅字第09404518301號函，請被告機關就 原告主張其80年度委託明生公司從事生體可用率及生體相 等性試驗費用，經行政院再訴願決定撤銷重核，被告機關 已依該決定核准適用投資抵減，本年度不予核認，有無信 賴保護原則之適用，併案審理。案經被告機關重核復查決 定以，查前揭審查要點第壹項，有關研究與發展支出認定 原則三，係在規範研究與發展之認定原則，而符合該原則 之研究與發展，依首揭投資抵減辦法規定，其所發生之研 究發展單位專業研究人員之薪資．．．委託國內大專校院 或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究 人員之費用等，始有上揭促進產業升級條例第6條規定抵 減當年度應納營利事業所得稅之適用，本案原告88年度列 報之研究與發展之支出，除委託明生公司之研究因非屬前 揭要點規定之研究機構，其研究費用予以剔除否准適用投 資扺減外，其餘均已認列，被告機關並未否認其有研究與 發展之事實。次查被告機關分別於93年12月3日、12月27 日及94年1月14日以中區國稅法一字第0930071311號、第 0000000000號及第0940003507號函，請原告提示中央目的 事業主管機關及財政部核准函、合約書、計畫及相關證明 文件供核，惟迄未提示，原核定並無不合，乃予維持。又 所謂信賴保護，係指人民因信賴既有之法秩序，而安排其 生活或處置其財產，不能因嗣後法規之制定或修正，使其 遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法 律尊嚴，而信賴是否值得保護，應以是否有信賴表現為要 件，亦即需受益人基於對違法行政處分之信任而為財產上 之支出，以致不能回復原狀或難以回復，其間有因果關係 者，始有其適用；若僅為單純主觀上期待，未積極為上述 財產支出等行為者，並無因信賴致發生損害，即難認有信 賴表現，不應有信賴保護原則之適用，司法院釋字第525 號解釋「純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者 ，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」即在闡釋此旨。至 原告主張其80年度委託明生公司從事生體可用率及生體相 等性試驗費，經行政院再訴願決定撤銷重核，被告機關已 依該決定核准適用投資抵減，88年度不予核認，有違信賴
保護原則云云，惟查此僅屬個案之見解，88年度之投資抵 減並不得援引比附。另原告主張，其委託明生公司之研究 費係依行政院衛生署規定辦理，是其委託他人試驗、測試 其產品為其生產所必要，與該重核決定並無直接因果關係 ，且被告機關於88年度營利事業所得稅查核時亦已核准其 費用在案，其所期待者無非能符合上揭投資抵減條件，而 獲得抵減稅負利益，依上揭司法院解釋，應無信賴保護之 適用。原告仍表不服，訴願主張㈠原告委託明生公司從事 生體相等性試驗及生體可用率試驗研究，前於80年度亦曾 遭被告機關否准適用投資抵減，原告依法提起行政救濟， 案經行政院台85年訴字第20318號再訴願決定將原決定及 原處分均撤銷，被告機關於86年5月12日中區國稅法一字 第860026785號重核復查決定准予增列委託明生公司試驗 費511,000元。惟被告機關卻認此僅為個案之見解，但依 行政程序法第6條公平原則之規定，行政行為非有正當理 由，不得為差別待遇，所謂正當理由，係指基於事物之本 質不同而為合理之差別待遇，申言之，基於實質之平等精 神，在事物本質不同時，即應為合理之差別待遇，但前80 年度行政救濟案與本件委託對象相同，事實之爭議相同， 依據之法令相同，受決定對象相同，事物之本質相同，同 一委託明生公司從事試驗研究，各年度不得有不同待遇。 再者，個案可能因事實狀況不同，方有個案見解之說，但 本件事實情況相同，被告機關86年5月12日中區國稅法字 第86002678號復查決定並未失效，依行政程序法第110條 第3項規定，其效力繼續存在，同一機關對此同一事件應 受訴願法第95條前段規定之拘束。㈡行政法上信賴原則之 適用，須具備下列所述要件，始足當之：⒈須有一個足以 引起當事人信賴之國家行為；⒉信賴表現，即當事人因信 賴該國家行為而展開具體信賴行為，且信賴行為與信賴基 礎間須有因果關係，而如嗣後國家行為有變更或修正，將 使當事人遭遇不能預見之損失；3.信賴值得保護，即當事 人之信賴，必須值得保護，為法務部89年10月11日法89律 字第000286號釋明。本件原告之⒈信賴基礎為行政院台85 年訴字第20318號再訴願決定及被告機關86年5月12日中區 國稅法字第860026785號復查決定；⒉信賴行為，86年5月 12日後因相信被告機關之復查行政處分，相信只要委託明 生公司此一對象所生之生體相等性試驗及生體可用率試驗 之相關試驗費，應核實認列為研究發展支出，適用投資， 因此，該重核決定後，將各該試驗委託與明生公司等性質 之研發服務公司，並計算適用抵減後稅負因素後，積極作
委託之財產之處分，此與重核決定有絕對之因果關係。⒊ 信賴值得保護，被告機關作成86年5月12日中區國稅法字 第860026785號復查決定書時，原告無行政程序法第119條 信賴不值得保護之情事。綜上，本件符合法務部89年10 月11日法89律字第000286號釋明信賴保護之要件，應有司 法院釋字第525號解釋信賴保護原則之適用。 ㈢另有關被告機關主張原告委託明生公司之研究費依行政 院衛生署規定辦理，是其委託他人試驗、測試其產品為生 產所必要，與重核決定無因果關係乙節，顯有誤解，經查 ，依行政院衛生署85年4月17日衛署藥字第85018737號函 主旨載明國內GMP藥廠對藥品所實施之生體相等性試驗， 是否屬研究項目，經查試驗費，係為研究產品，改進生產 技術及改善製程所支出之費用，應屬研究發展支出甚明， 又誠如被告機關復查決定卷載所稱本案原告88年度列報之 研究與發展之支出，除委託明生公司研究非屬前揭要點規 定之研究機構，其研究費用予以剔除否准適用投資扺減外 ，其餘已認列，被告機關並未否認其有研究發展事實，原 告確有研究發展之事實。㈣投資抵減辦法第2條第1項第9 款規定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定研 究與發展之支出，係採用行政法之擇一例示分款，避免法 規制定當時，所未能預見、未及規範之情形或有特殊政策 考量時，保留法規適用彈性，故國內GMP藥廠對藥品所實 施之生體相等性試驗，非一般學術研究機構所能執行，即 屬上開法理，從而財政部才有91年11月7日發布之生技醫 藥產業委託國內研發服務公司從事研究與發展之支出適用 投資抵減認定要點之頒布。因而行政院85年6月22日台85 訴字第20318號再訴願決定才以原決定以明生公司非國內 大專院校，亦非研究機構，認與投資抵減辦法不符，惟依 被告機關卷附臺灣區製藥工業同業公會影本載有原告為進 行研究發展，提升藥品品質所委託明生公司實施之藥品生 體可用率及生體相等性試驗，確屬需要，並能獲得行政院 衛生署認可，該機構之先進技術及設備始能進行人體試驗 ，非一般機構所能執行，按進行人體試驗倘非一般學術機 構所能執行．．．爰將本部分原決定及原處分均撤銷，故 明生公司應可認定已依投資抵減辦法第2條第1項第9款規 定其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定研究與 發展之支出。綜上，原告88年度確實有研究與發展事實， 此為被告機關所認諾之事實，卻以明生公司並非研究機構 為由否准適用投資抵減，已違反訴願法第95條，行政程序 法第6條及第8條之規定。案經財政部訴願決定略以，本件
原處分機關及原告均向財政部請釋，原告委託明生公司執 行生體相等性試驗及生體可用率試驗等費用，有無符合審 查要點第9項其他經中央目的事業主管機關及財政部專案 核准之範圍，得認定屬研究與發展之支出，經財政部94 年3月11日台財稅字第09404518300號函復略以，查有關公 司委託研究費用得認屬研究與發展之支出，適用投資抵減 之適用範圍，於本案行為時（87至88年）公司研究與發展 人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第2 條第7款．．．業已明文規定．．．所稱研究機構，包括 政府之研究機構、中央衛生主管機關核准之準醫學中心以 上之教學醫院、經政府核准登記有案以研究為主要目的之 財團法人、社團法人及其所屬研究機構．．．是以，原告 於87年至89年間委託明生公司執行藥品生體相等性試驗及 生體可用率試驗等費用，可否認屬研究與發展支出適用首 揭投資抵減辦法，應依該辦法第2條第7款規定辦理；按原 告委託之明生公司，於行為時非屬前揭辦法及要點所稱研 究機構，是該項委託費用尚無法專案認定屬研究與發展之 支出。財政部91年11月7日台財稅字第091045731 2號令發 布生技醫藥產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究與發 展之支出適用投資抵減認定要點，業自90年1月1日起實施 ，原告於90年間委託明生公司執行藥品生體相等性試驗及 生體可用率試驗等費用，如符合上開認定要點之規定，自 得依該要點認定屬研究與發展之支出．．．等語，原告88 年委託費用無審查要點第9項之適用，得認屬研究與發展 之支出。從而原處分機關原核定否准認列，重核復查決定 據以維持原核定，經核並無不合。至訴稱原處分違反信賴 保護原則乙節，被告機關重核復查決定已論駁綦詳，不再 贅述，本件乃予維持。
3.訴訟意旨略謂：行政院台85年訴字第20318號再訴願決定 及被告機關86年5月12日中區國稅法字第860026785號重核 復查決定，對原告委託明生等研發服務公司之研究發展支 出准予適用投資抵減，兩行政處分均為合法之行政處分。 原告委託明生等研發服務公司 (或稱合約研究機構CRO)從 事生體可用率及生體相等性分析試驗，其法律依據為投資 抵減辦法第2條第1項第9款規定，此由經濟部及財政部91 年11月7日經工字第09104625370號及台財稅字第09104573 12號令會銜發布之函釋中第1項規定可證，並非適用該辦 法第2條第1項第7款「委託國內大專校院或研究機構或聘 請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用」。 本件系爭之明生等服務研發公司已是公告之「『生技醫藥
產業委託國內醫藥研發服務公司從事研究與發展支出適用 投資抵減辦法作業要點』所稱『醫藥研發服務公司』」名 單中之公司，故明生等研發服務公司之專業水準及原告委 託其辦理有關生體可用率及生體相等性試驗等性質，符合 投資抵減辦法第2條第1項第9款所訂專案審查目的。經濟 部工業局91年7月15日工化字第09103304071號會議紀錄之 結論乃後來經濟部及財政部91年11月7日經工字第0910462 5370號及台財稅字第0910457312號令會銜發布之「生技醫 藥產業委託國內研發服務公司從事研究與發展之支出適用 投資扺減辦法認定要點」函釋之前身，參見該會議紀錄之 決議事項內容可知，雖製藥業委託國內研發服務公司從事 生體可用率及生體相等性分析試驗之性質為投資抵減辦法 第2條第9款規定範圍，但只要其屬參考名單中之研發服務 公司已可通案認定之，無需再報經專案審查。明生等研發 服務公司核屬已公告醫藥研發服務公司名單中之公司，其 專業水準及「生體可用率及生體相等性試驗」等委外支出 之性質，符合投資抵減辦法第2條第1項第9款所訂專案審 查目的而治癒。原告委託明生公司從事生體相等性試驗及 生體可用率試驗研究乙案，前於80年度曾遭被告機關否准 適用投資抵減，原告依法提起行政救濟，案經行政院台85
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