最高法院刑事判決 八十七年度台上字第一五五五號
上 訴 人 乙○○
戊○○
丙○○
丁○○
甲○○
右 一 人
選任辯護人 顏文正律師
右上訴人等因偽造文書等罪案件，不服台灣高等法院中華民國八十六年四月八日第二
審判決（八十五年度上訴字第八四○號，起訴案號：台灣桃園地方法院檢察署八十年
度偵字第一七八○號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決關於乙○○、戊○○、丙○○、甲○○部分及丁○○偽造公文書部分均撤銷，發回台灣高等法院。
其他上訴駁回。
理 由
撤銷發回部分：
本件原判決認定：㈠、上訴人乙○○係設於台北市○○○路○段三十三巷十三號國安企業集團之負責人，而國安製藥股份有限公司（下稱國安製藥公司，登記負責人為乙○○之長女葉淑美）、百樂食品股份有限公司（以下稱百樂食品公司，登記負責人為乙○○之三女婿戊○○）、台灣露西可樂食品股份有限公司（下稱台灣露西公司，登記負責人為陳隆盛）、巴可食品工業股份有限公司（下稱巴可公司，登記負責人為乙○○之三女丙○○）、駱駝食品有限公司（下稱為駱駝公司，登記負責人為乙○○之大女婿甲○○）、永吉玻璃廠股份有限公司（下稱永吉公司，登記負責人先為王苑美，後改為湯麗雪）、立偉廣告股份有限公司（下稱立偉公司，登記負責人為乙○○之二女婿游長木）等均屬該集團之關係企業，其於民國七十五年三月十三日，以巴可公司之名義，向張廣博購買設於桃園縣中壢市○○路十一號之百樂股份有限公司（下稱百樂公司，於七十六年二月十三日，將百樂股份有限公司負責人由張廣博變更為戊○○；於七十八年十二月四日，公司名稱變更為樂百股份有限公司；於七十九年四月二十四日，負責人由戊○○變更為乙○○之表弟丁○○；於八十年一月五日，由樂百股份有限公司變更回百樂股份有限公司，並將登記營業項目變更，原有得經營之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務刪除；迄八十年十月二十三日，又變更營業項目，而回復前開之果汁、汽水及合成飲料等製造加工及買賣業務），依貨物稅條例及營業稅法之規定，該公司為貨物稅與營業稅之納稅義務人，竟與於百樂公司擔任總經理負責公司有關事務之大女婿即上訴人甲○○以及於該公司擔任財務經理負責該公司財務調度之三女即上訴人丙○○，共同基於幫助百樂公司逃漏稅捐之概括犯意，而上訴人戊○○亦基於為百樂公司逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司所產製應課貨物稅之產品，須先向桃園縣稅捐稽徵處（下稱桃園稅捐處）辦理登記獲准後，始能製造與銷售，竟自七十八年一月間起，乙○○、甲○○與丙○○三人與該公司之負責人戊○○共同基於偽造公文書之概括犯意（自七十九年四月二十四日起，改與接任之負責人即
上訴人丁○○有犯意之聯絡），由乙○○指示該工廠台北總公司不知情之企劃部經理林偉仁，偽造足以表彰該公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣之公文書，於該公司所生產如原判決附表一所示共十九種之產品罐上，而銷售至各地，並由丙○○以傳真指示該工廠之會計古慧心，於申報貨物稅時，漏報前開之產品銷售額，並於帳冊上為不實之記載，計至七十九年十月止，百樂公司以此不正當方法逃漏貨物稅達新台幣（以下同）四千三百十萬二千零六十八元，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅務管理之正確性、賦稅之公平及國家之稅收。又依規定該公司產製銷售之產品，均應據實開立統一發票，不得為減少銷售數量而逕由其他之公司為銷售行為，竟自七十八年一月間起，將百樂公司所生產之產品，由國安企業集團之關係企業百樂食品公司、台灣露西公司、巴可公司、駱駝公司等代為銷售，使百樂公司之銷售數量減少，並由丙○○指示古慧心以前開未記載由其他公司代為銷售數量數額而統計不正確之資料，向桃園稅捐處短報銷售額，至七十九年十月三十日止，百樂公司亦以此不正當方法逃漏營業稅達二千二百八十二萬六千四百七十三元；且乙○○為掩飾其前開逃漏稅捐之事實，明知原物料進貨應取得銷貨商之進貨統一發票，卻指使供應百樂公司蘋果酸等原料之廠商，將統一發票開立予無進貨事實之永吉公司、百樂食品公司、巴可公司、台灣露西公司、信宇食品工業股份有限公司（下稱信宇公司）等關係企業，使前開公司得以虛報進項稅額及虛增成本，用以扣抵營業稅，而幫助前開公司以此不正當方法逃漏如原判決附表二所示金額之營業稅及營利事業所得稅。嗣於七十九年十月三十日，由法務部調查局桃園縣調查站人員會同桃園稅捐處人員持台灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，搜索國安企業集團前開台北市○○○路○段三十三巷十三號辦公處所及百樂公司於桃園縣中壢市○○路十一號工廠與該工廠位於中壢市○○路一號之倉庫等地後，始查知上情。㈡、百樂公司因前開逃漏稅捐情節重大，經桃園稅捐處報請財政部核定自八十年一月二十一日起，停止百樂公司以註冊之「百樂」特定商標代替貨物稅查驗證，該公司若產製應課貨物稅之產品，需向桃園稅捐處預領貨物稅照證，並按規定逐一粘貼查驗證始得出廠，詎丁○○仍基於前開逃漏稅捐之概括犯意，乙○○、甲○○與丙○○亦基於前開幫助逃漏稅捐之概括犯意，自八十年四月間起，仍繼續使用該特定商標於應課貨物稅之產品，且為圖掩飾，將限用二年之期限，均退標於八十二年一月二十一日前（表示該物品係於八十年一月二十一日前製造，仍可使用以註冊之百樂標誌代替貨物稅查驗證），迄八十年九月十九日，復由法務部調查局桃園縣調查站人員會同桃園稅捐處人員持台灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，搜索百樂公司前開桃園縣中壢市○○路十一號工廠，查獲該廠正在生產屬應課貨物稅之產品「香檳露三五五西西鋁罐裝飲料」，並扣得該工廠產製進銷原料等帳冊及相關證物等，依據該帳證核算該公司八十年四月至七月仍有產製木瓜牛乳鐵罐裝、ＲＣ可樂玻璃瓶裝、冰淇淋汽水鋁罐裝、柳橙汽水鋁罐裝、ＲＣ可樂鋁罐裝、百樂可樂鋁罐裝、萊姆汽水鋁罐裝、蘋果汽水鋁罐裝、檸檬汽水鋁罐裝共九種未辦產品登記之物品以及香檳露玻璃瓶裝、楊桃汁鐵罐裝、楊桃汁ＰＰ瓶裝、香檳露鋁罐裝共四種雖已辦產品登記，但已被財政部核定停止以特定商標代替貨物稅查驗證之物品，共計以此不正當方法逃漏貨物稅四百四十五萬三千四百七十四元、營業稅三百零九萬三千零八十六元。㈢、乙○○、甲○○、丙○○與丁○○等人，無視於百樂公司已被查獲多次，以及
該公司已被財政部核定停止以註冊之「百樂」特定商標代替貨物稅查驗證，該公司若產製應課稅之產品，需向桃園縣稅捐稽徵處預領貨物稅照證，並按規定逐一粘貼查驗證始得出廠之情事，而仍分別基於前開幫助百樂逃漏稅捐及為百樂公司逃漏稅捐之犯意，自八十年十二月六日起，仍繼續使用該百樂之特定商標於應課貨物稅之產品，迄八十一年一月四日止，百樂公司以此不正當方法逃漏貨物稅十八萬六千四百四十二元、營業稅九萬六千七百六十三元，嗣於八十一年一月四日，遭桃園稅捐處人員持台灣桃園地方法院檢察署檢察官簽發之搜索票，會同桃園縣警察局刑警隊人員搜索百樂公司前開工廠，又查獲上情等情。因而維持第一審論處上訴人等共同連續行使偽造公文書，足以生損害於公眾及他人罪刑部分之判決，駁回上訴人等在第二審對此部分及檢察官在第二審對乙○○、戊○○、丙○○部分之上訴，固非無見。惟查㈠、科刑判決所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，其判決當然為違背法令。原判決依憑李謀順之證言及卷附之「百樂股份有限公司暨乙○○逃漏稅明細表」等相關證據，認定上訴人等共同偽造足以表彰該公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣之公文書，於百樂公司所生產如原判決附表所示共十九種之產品上，而銷售至各地，並漏報上開產品之銷售額，自七十八年一月起至七十九年十月止，使百樂公司逃漏貨物稅四千三百十萬二千零六十八元等情。然依卷附之上開逃漏稅明細表固記載百樂公司於七十八年度及七十九年一月至同年十月共計逃漏貨物稅四千三百十萬二千零六十八元（見八十年度偵字第一七八○號卷第四宗第九七七頁），但該金額係如何核算而得，該明細表並未說明。而依李謀順於偵查中所提出之查獲「百樂股份有限公司中壢廠短漏報貨物稅額及貨價明細表」之記載，該公司七十八年度及七十九年一月至九月合計短漏報貨物稅額為四千二百三十二萬九千八百五十五元（七十九年十月份部分尚未列入），該金額係已辦產品登記部分短漏報貨物稅額（計有金香檳露等十四種產品）與未辦產品登記部分短漏報貨物稅額（計有紅螞蟻咖啡等二十二種產品）兩類之總計（見上揭偵查卷第二宗第三○五頁至第三一六頁）。又李謀順於法務部調查局桃園縣調查站供稱：「這些統計表就是由我本人親自核算者無誤」、「『已辦產品登記部分』即表示該產品業向本處（桃園縣稅捐稽徵處）辦理登記，本處已予該產品編定統一編號，而『未辦產品登記部分』即表示該產品並未向本處辦理登記，本處自未予該產品統一編號，但實際上該公司却另擅編統一編號及製罐批號在產品罐上藉以逃漏稅捐」等語（見上揭偵查卷第一宗第三十八頁背面）。如果無訛，則「百樂股份有限公司暨乙○○逃漏稅明細表」與「百樂股份有限公司中壢廠報貨物稅額及貨價明細表」所核算之逃漏貨物稅額，其所包括之項目是否均包括已辦產品登記部分短漏報貨物稅額及未辦產品登記部分短漏報貨物稅額，如是，則百樂公司所逃漏之四千三百十萬二千零六十八元，是否僅係原判決附表一所示十九種產品漏報銷售額所逃漏之貨物稅，或尚包括其他已辦登記部分之產品短漏報貨物稅逃漏之金額；即有欠明瞭而待究明，乃原判決對此未詳加調查釐清，遽為上開認定，難謂無證據上理由之矛盾。㈡、刑法上所稱之「偽造」文書，係以無制作權之人冒用他人名義而制作該文書為必要，如果行為人對於此種文書本有制作之權，縱令有不應制作而制作，亦無偽造可言。原判決以上訴人等共同偽造足以表彰百樂公司已依規定完納稅捐之貨物稅產品統一編號、桃園縣稅捐稽徵處核准文號、財政部核准以百樂商標代替貨物
稅查驗證等字樣之公文書於原判決附表一編號十九之「黑面蔡礦泉楊桃汁」產品罐上，銷售各地而構成行使偽造公文書罪。然卷查李謀順所制作百樂股份有限公司七十八年度、七十九年度貨物稅所漏稅額計算統計表，該「黑面蔡礦泉楊桃汁」均歸類在「已辦產品登記部分」，其統一編號為0000000000，有該統計表可稽（見上揭偵查卷第二宗第三○六頁項次十二、第三一一頁項次八），參酌李謀順上開證言，所謂「已辦產品登記部分即表示該產品業向本處辦理登記，本處已予該產品編定統一編號」等語，如果無訛，則上訴人等於該「黑面蔡礦泉楊桃汁」產品罐上使用該0000000000統一編號、核准文號及以百樂商標代替貨物稅查驗證等字樣，是否未經核准，及是否構成偽造公文書罪，亦非全無疑義，自亦有再詳加調查審認之必要。㈢、商業會計法已於八十四年五月十九日修正公布，修正前商業會計法第六十六條第一款已修正為第七十一條第一款，修正後之法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，較修正前之五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金為重，上訴人戊○○、丁○○違反商業會計法部分之犯行雖在該法修正前，仍應依刑法第二條第一項規定，適用有利於行為人之修正前之商業會計法第六十六條第一款處斷，乃原判決未依刑法第二條第一項之規定，比較適用法律之準據，難謂無適用法則不當之可議。㈣、修正前商業會計法第六十六條第一款（新法第七十一條第一款）規定商業負責人、主辦及經辦會計人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者，應為刑法第二百十五條之特別規定，依法律競合之原則，如已依商業會計法處罰，即無再適用刑法之餘地。乃原判決關於戊○○、丁○○此部分之犯行，竟認係一行為觸犯修正前之商業會計法第六十六條第一款及刑法第二百十六條、第二百十五條之罪，依刑法第五十五條想像競合犯從一重處斷，亦有判決適用法則不當之違法。上訴人乙○○、戊○○、丙○○、丁○○、甲○○分別提起上訴，指摘原判決關於此部分不當，尚非無理由，應認有撤銷發回之原因。又原判決關於乙○○、戊○○、丙○○不另為無罪諭知部分，基於審判不可分原則，併予發回。上訴駁回部分：
按刑事訴訟法第三百七十六條所列各罪之案件，經第二審判決者，不得上訴於第三審法院，法有明文。本件上訴人丁○○違反公司法部分，原審係依公司法第十五條第一項、第三項論處罪刑，核屬刑事訴訟法第三百七十六條第一款之案件。依上開說明，既經第二審判決，自不得上訴於第三審法院，丁○○就此部分竟復提起上訴，顯為法所不許。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百九十七條、第四百零一條、第三百九十五條前段，決如主文。
中 華 民 國 八十七 年 五 月 七 日
最高法院刑事第七庭
審判長法官 董 明 霈
法官 丁 錦 清
法官 賴 忠 星
法官 林 茂 雄
法官 王 居 財
右正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 八十七 年 五 月 十五 日
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