最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01382號
上 訴 人 岱輝興業有限公司
代 表 人 甲○○
被 上 訴人 財政部關稅總局
代 表 人 俞邵武
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國
93年12月16日臺北高等行政法院92年度訴字第3111號判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國89年5月24日自印尼進口TEAKFLOORING（貼 面合板加工複合地板）乙批，報單號碼：第BE/89/X918/000 7號，報列進口稅則第4409.20.00號，稅率為零。經高雄關 稅局改列進口稅則第4412.13.20號，按稅率17%課稅放行。 上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人主張：本件高雄關稅局驗貨員吳財丁於89年5月31日 會同瑝統報關行職員陳正德簽字並註明身分證字號，查驗結 果正式確認簽註於進口報單上，並經查驗主管覆核後，完成 查驗手續，送分估單位。是驗貨員簽註「來貨貼柚木單板其 厚度超過1mm」於進口報單上，其公信力不容懷疑。高雄關 稅局若欲更正簽註於進口報單上之文字，依關稅法規定必需 覆驗，惟該局並未通知瑝統報關行，會同報關人員或倉庫管 理員，自不得更改。被上訴人行政行為不以誠實信用之方法 為之，且逾越法定裁量範圍，人民自得請求信賴保護。上訴 人依行為時關稅法第5條之1（現行法第14條）以稅則號別第 4409.20.00號辦理通關，經高雄關稅局查驗、審查完成後， 更改稅則號別為第4412.13.20號，核發進出口貨物稅款繳納 證之日起，對外已發生法律效果。又審查稅則號別及完稅價 格以一次為限，有財政部66年10月（66）台財關第20311號 函釋可參。是驗貨員查驗結果正式確認簽註「來貨貼柚木單 板其厚度超過1mm」於進口報單上，依財政部84年11月25日 會議記錄結論認定之共識，自有稅則第4418節木製地板之適 用。被上訴人送貨樣給國立臺灣大學森林學系鑑定，鑑定結 果與高雄關稅局驗貨員查驗結果正式確認簽註結果不同，既 經高雄關稅局查驗、審查完成，確認「來貨貼柚木單板其厚 度超過1mm」，足資證明國立臺灣大學森林學系鑑定結果與 系案無關。況檢樣送請國立臺灣大學森林學系鑑定，已涉及
公權力之行使公法上法律關係，依法『委請』『委託』『委 任』『委辦』應將委託事項及法規依據訂立契約，否則鑑定 結果不可採。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：按行為時海關進口稅則第4409.20.00號為「 非針葉樹類木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條 ），沿著任何材邊或材面作連續型鉋或類似加工，．．．。 」第1欄稅率免稅；同進口稅則第4412.13.20號為「加工合 板，至少有一外層由本章目註一所述熱帶樹類製成，每層厚 度不超過6公厘者。」第2欄稅率17%。本案高雄關稅局驗貨 員雖於89年5月31日將查驗結果加註於報單，惟為確認來貨 名稱、組織成分及加工方式，復於當日會同上訴人委任之瑝 統報關有限公司職員陳正德取樣送國立臺灣大學森林學系鑑 定。高雄關稅局依鑑定結果，核認來貨為五層合板，每層厚 度未滿6公厘，表面是貼上柚木單板其厚度未滿1公厘，故應 為天然木化粧複合地板，改列稅則為第4412.13.20號，按稅 率17%課稅，於法洵無不合。再者，高雄關稅局自始即依法 取具貨樣送請權威機構鑑定，自應依鑑定結果認定事實，此 舉與信賴保護原則之適用無涉。況被上訴人驗貨員查驗貨物 之行為，顯然僅是海關作成行政處分前，機關內部之事實行 為，尚未對外發生法律效果，自無誠實信用與信賴保護原則 之問題，且被上訴人核定稅則號別與完稅價格僅只一次，並 未變更等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，系爭自 印尼進口貨物，經高雄關稅局驗貨員於89年5月31日將查驗 結果：「一、來貨為五層單板膠合而成，每層厚度未超過 6mm。二、來貨以柳安合板為基材，上貼柚木單板，其厚度 超過1mm（後依試驗報告書更正厚度為未滿1公厘），但未拼 花，四面已開槽，製舌榫之加工合板。三、來貨係貼面合板 加工復合地板。」加註於報單，有進口報單及照片附原處分 卷可稽；次查貨名之確認，乃稅則正確歸列之基礎，進而為 合法課稅處分之依據；為確認來貨名稱、組織成分及加工方 式，高雄關稅局復於當日依行為時關稅法第11條（現修正為 關稅法第19條第1項）及行為時「進出口貨物查驗及取樣準 則」第52條（現修正為進出口貨物查驗準則第33條）規定， 會同上訴人委任之瑝統報關有限公司職員陳正德取樣送請鑑 定，此有陳正德於報單背頁簽認：「本件樣品係會同海關人 員自本報單所報貨物中抽取代表性貨樣無訛」字樣及個案委 任書附原處分卷可按。該取具之貨樣，經送鑑定機構國立臺 灣大學森林學系鑑定結果：「來貨貳件均為柚木化粧單板貼 面木質複合地板（俗稱銘木地板）。」其鑑定依據為：「（
１）、．．．本品係指構成層數兩層以上．．．之地板。（ ２）、．．．本樣品整體為五層合板，每層厚度未滿6公釐 ，表面上是貼上柚木單板其厚度未滿1公釐，故應為天然木 化粧複合地板。」有國立臺灣大學森林學系試驗報告書附原 處分卷可按。是高雄關稅局乃依職權更改來貨複合地板之貼 面厚度為未滿1公厘，核屬有據；其參酌鑑定結果，核認來 貨為5層合板，每層厚度未滿6公厘，表面是貼上柚木單板其 厚度未滿1公釐，故應為天然木化粧複合地板，乃改列稅則 為第4412.13.20號，按稅率17%課稅，洵屬有據。至高雄關 稅局檢樣送請國立臺灣大學森林學系鑑定，鑑定結果係供高 雄關稅局認定參酌，作成處分之權責機關並非即變更為鑑定 機構，亦非公權力行使之委託或委任。又海關驗貨員查驗貨 物之行為，僅係海關作成行政處分前，機關內部之事實行為 ，尚未對外發生法律效果，須俟被上訴人分估員完成審核作 業，整個行政處分程序始告完成，再本件被上訴人核定稅則 號別與完稅價格僅只一次，並未變更，上訴人訴稱覆驗更正 程序，於法有悖且違反信賴保護原則云云，容非可採。再按 「海關進口稅則解釋準則」及「國際商品統一分類制度（簡 稱H.S.）註解」乃貨品稅則號別分類原則及解釋或補充說明 ，兩者不相違悖，不生牴觸，系爭貨物不論是經高雄關稅局 驗貨員查驗結果加註之「來貨為五層單板膠合而成，每層厚 度未超過6mm；來貨以柳安合板為基材，上貼柚木單板，其 厚度超過1mm（後依鑑定結果改為其厚度未滿1mm），但未拼 花，4面已開槽，製舌榫．．．。」或經依法取樣送請國立 臺灣大學森林學系鑑定結果之「來貨貳件均為柚木化粧單板 貼面木質複合地板『俗稱銘木地板』。」依中華民國海關進 口稅則暨進出口貨品分類表合訂本總說明四：「關於貨品． ．．稅則號別之認定，應依據H.S.解釋準則及附則所載有關 規定辦理。．．．」及同合訂本－陸－海關進口稅則解釋準 則一：「．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱 及有關類或章註為之．．．」，並參據國際商品統一分類制 度（簡稱H.S.）註解中文版第573頁有關稅則第4412節之詮 釋：「合板係由三層或多層木材單板膠合熱壓而成．．．。 每一張單片稱之為單板．．．本節之產品不論是否已加工成 如第4409節所述之形式．．．或者不論是否表面或邊緣加工 ，或塗佈或被覆處理．．．或接受其他任何加工處理，仍然 係歸列本節．．．。」同註解中文版第577頁對稅則第4418 節項下木製拼花地板之明示：「．．．拼花地板係由置於一 層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者．．．」、同 註解中文版第569頁有關稅則第4409節之詮釋「本節所包括
之木材，特別是指板材、厚板等．．．包含於本節之其他普 通形式之木材：（１）圓邊板．．．（２）Ｖ型接口木材． ．．（３）連珠木．．．（４）型鉋木材．．．。供拼花地 板之合板條片或貼面木板條亦除外（第4412節）．．．」及 財政部83年6月30日台財關字第8302958 52號函「．．．『 化妝合板加工複合地板』同意參照H.S.相關註解之詮釋，歸 列於稅則第4412節加工合板項下適當號別。」意旨，系爭貨 物合板上貼柚木單板，且未拼花，每層厚度不超過6mm ，稅 則歸列於第4412.13.20號，尚無不合。從而，被上訴人以上 訴人進口之前開貨物，經鑑定結果，核認來貨為五層合板， 每層厚度未滿6公厘，表面是貼上柚木單板其厚度未滿1公厘 ，應為天然木化粧複合地板，改列稅則為第4412.13.20號， 按稅率17%課稅，並無違誤，而判決駁回上訴人之訴。五、上訴人除重申其於原審之主張外，另謂：財政部訴願決定之 處理期限已逾訴願法第85條規定，應予撤銷。又被上訴人海 關驗貨員驗貨完成後，經分估員完成審核作業始核發「海關 進出口貨物稅費繳納證」，行政處分業經完成且對外發生法 律效果，原判決認此係機關內部之事實行為，認事用法顯有 違誤。再者，系爭來貨依分類規則、解釋準則、H.S.等規定 ，應歸屬稅則第4418.90.90號，依稅率2.5%課徵關稅等語。六、本院查：（一）按訴願法第85條第1項固規定訴願之決定原 則上應自收受訴願書之次日起三個月內為之，惟如訴願機關 逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定 者，人民得逕向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第 4條第1項定有明文。故訴願機關未於三個月內決定，對於人 民之訴訟權，並不影響，上開訴願法第85條第1項規定，僅 係訓示規定而已，對於逾三個月後始作成之訴願決定，其效 力並不生影響。（二）查系案貨物經高雄關稅局驗貨員於89 年5月31日會同上訴人委任之瑝統報關有限公司職員陳正德 查驗後，將查驗結果：「一、來貨為五層單板膠合而成，每 層厚度未超過6mm。二、來貨以柳安合板為基材，上貼柚木 單板，其厚度超過1mm，但未拼花，四面已開槽，製舌榫之 加工合板。三、來貨係貼面合板加工複合地板。」加註於報 單上。惟為確認來貨名稱、組織成分及加工方式，復於當日 會同上訴人委任之瑝統報關有限公司職員陳正德取樣送請國 立臺灣大學森林學系鑑定。上訴人於89年6月1日繕具「海關 進出口貨物稅費繳納證」予上訴人。臺灣大學森林學系木材 物理研究室於89年6月26日提出試驗報告書載：「鑑定結果 ：來貨貳件均為柚木化粧單板貼面木質複合地板（俗稱銘木 地板）。」其鑑定依據為：「（１）、．．．本品係指構成
層數兩層以上之地板．．．。（２）、．．．本樣品整體為 五層合板，每層厚度未滿6公厘，表面上是貼上柚木單板其 厚度未滿1公厘，故應為天然木化粧複合地板。」，高雄關 稅局乃依職權更改來貨複合地板之貼面厚度為未滿1公厘， 以上有進口報單、海關進出口貨物稅費繳納證、國立臺灣大 學森林學系試驗報告書等附原處分卷可稽。高雄關稅局雖依 該鑑定結果將原在進口報單上之註記「上貼柚木單板，其厚 度超過1mm」，更正為貼面厚度未滿1公厘，惟實際上並未變 更原處分（原核定稅則並未變更），即高雄關稅局分估員自 89年6月1日依照查驗結果更列稅則號別為第4412.13.20號， 按稅率17%，核發「海關進出口貨物稅費繳納證」送達上訴 人後，並無再更動稅則稅率課稅，自不得認有影響上訴人之 權益。（三）原判決參據國際商品統一分類制度有關稅則第 4412節、第4418節、第4409節之詮釋，認系爭貨物合板上貼 柚木單板，且未拼花，每層厚度不超過6mm，應歸列稅則號 別第4412.13.20號，而非上訴人原申報主張之稅則第4409.2 0.00號及訴訟中主張應歸列之稅則第4418.90.90號，業已詳 以敘明其得心證之理由，且無違誤。上訴人仍執詞主張主張 系爭貨物應歸屬稅則第4418.90.90號，乃其一己主觀之法律 見解，及對事實審法院依職權所認定之事實，任意指摘，難 認原判決為違背法令。綜上，本件上訴為無理由，應予駁回 。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日 第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
法 官 吳 明 鴻
法 官 林 茂 權
法 官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 95 年 8 月 25 日 書記官 阮 桂 芬
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