行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一二七五號
原 告 甲○○
被 告 新竹縣稅捐稽徵處
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年一月九日台財訴字第八
六○三四五六一七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告未辦營業登記，擅自營業，自八十一年三月至八十二年五月承攬巨亞建設股份有限公司（以下稱巨亞公司）新竹縣竹北市縣○段六六二地號地上房屋興建工程，營業額新台幣（下同）二○、三六○、○○○元，卻交付國產實業股份有限公司等所開立之憑證予巨亞公司，逃漏稅額一、○一八、○○○元，經被告查獲，審理違章成立，乃依營業稅法第五十一條第一款除補徵營業稅一、○一八、○○○元外，並按所漏稅額科處三倍罰鍰三、○五○、○○○元。原告不服，循序申請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、依營業稅法第三十二條第一項營業人開立銷售憑證時限表規定：勞務承攬，即提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業。原告既無班底亦無以工程公司營業。只是從承攬工程開始至其完成工作為止，持續提供勞務服務（係指找工人或找材料等工作）絕非全部包作之包作業。被告並未詢問巨亞公司是否有直接進貨之行為﹖事實許多較大宗材料均由巨亞直接進貨。被告於處分書亦載明是承攬，怎麼可以於復查、訴願、再訴願均稱係包作業呢﹖二、依營造業管理規則規定包作業是有一定條件的，絕不能由被告稱包作業就是包作業，置原告推介之人，代購少部分材料，代領代發工資並非承包之事實於不顧。三、現行營業稅本質為消費稅，消費者是稅負人依現行營業稅制的設計，營業人在加值系統上及加值範圍內。僅是代付代收稅款人，原告是代付代收稅款之納稅人，則其進貨時代付之稅款，依法應可全額退抵，若准予申報退抵結果，政府應得之稅款亦無短少，換言之，訴願人並未造成政府稅款短收之結果，被告以艱澀的行政規章條文搪塞，有欠合法性，爰請撤銷原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、原告於八十一年三月至八十二年五月承攬巨亞公司新建房屋工程，營業額二○、三六○、○○○元，有工程合約書、巨亞公司負責人劉惠媛八十四年十月二十四日於財政部台灣省北區國稅局新竹縣分局所作談話筆錄及台灣新竹地方法院民事判決書影印本附卷可稽。依前揭營業稅法第三十二條第一項營業人開立銷售憑證時限表規定，原告承攬系案工程，即屬營業稅法所定之包作業，非勞務承攬業，原告以其承攬系案工程為勞務承攬，顯不足採。又現該建物工程既已完竣，並交付巨亞公司，且經台灣新竹地方法院民事判決巨亞公司應再給付原告工程款一三、五○○、○○○元，故原告雖未收託上述工程款，仍應依工程合約所載每期應收價款時開立憑證予巨亞公司，而非於收款時開立憑證。又原告以依營業稅之性質，原告為代付代收稅款之納稅人，則其進貨時代付之稅款，應可全額退抵乙節，依前揭營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，其漏稅額，係以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，本處依其工程合約所載總價二○、三六○、○○○元為銷售額，
計算其所漏稅額為一、○一八、○○○元，補徵所漏該營業稅額，並依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處三倍之罰鍰三、○五○、○○○元，並無違誤等語。
理 由
按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申報歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第一條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。又依營業稅法第三十二條第一項營業人開立銷售憑證時限表規定，包作業：凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業，包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業．．．等。其開立憑證時限為依工程合約所載每期應收價款時為限。本件原告未辦營業登記，擅自於八十一年三月至八十二年五月承攬巨亞公司新建房屋工程，漏報銷售額二○、三六○、○○○元，逃漏營業稅一、○一八、○○○元，經被告查獲，有雙方簽訂之工程合約書、巨亞公司負責人劉惠媛於八十四年十月二十四日在財政部台灣省北區國稅局新竹縣分局所作談話筆錄、台灣新竹地方法院八十三年度訴字第一二六號民事判決書等影印本附原處分卷可稽。被告乃依首揭規定核定補徵其應納營業稅一、○一八、○○○元。並按所漏稅額科處三倍罰鍰三、○五○、○○○元。原告不服，以其承攬系爭房屋新建工程，依營業稅營業人開立銷售憑證時限表，勞務承攬業其開立時限為收款時，其尚有一三、五○○、○○○元工程款尚未收訖，無所謂漏稅情事，應予扣除；又承攬工程發包事宜，需有建材方能完工，進項理應扣除等情，申經復查結果，以原告承攬工程係屬營業稅法所定之包作業，而非勞務承攬業，其開立憑證時限為依工程合約所載每期應收價款時為限，該建物工程既已完竣，並交付巨亞公司，且經台灣新竹地方法院民事判決巨亞公司應再給付原告工程款一三、五○○、○○○元，故原告雖未收訖上述工程款，仍應依工程合約所載每期應收價款時開立憑證予巨亞公司，而非於收款時開立憑證，又原告以承攬工程發包事宜，需建材方能完工，其進項理應扣除乙節，依營業稅法施行細則第五十二條第一款規定，其漏稅額，係以核定之銷售額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額，原核定依其工程合約所載總價二○、三六○、○○○元為銷售額，計算其所漏稅額為一、○一八、○○○元，補徵營業稅及科處罰鍰，並無違誤，遂予維持原核定。揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。茲原告起訴除仍執前詞爭執外，並主張其只是持續提供勞務服務，較大宗材料均由巨亞公司直接進貨，並僅代購少部材料及代領代發工資，並非承包，而其進貨時代付稅款，依法應可全額退抵等語。除原處分業已論明者外，卷查本件房屋興建工程確係由原告承攬承造，工程款均由巨亞公司支付原告，因原告無營建執照，故由他人開立發票等情，經巨亞公司負責人劉惠媛於財政部台灣省北區國稅局陳明屬實。而該項房屋工程承攬合約書亦係原告與巨亞公司簽訂承建，嗣因巨亞公司積欠部分工程款一三、五○○、○○○元，經原告訴經台灣新竹地方法院八十三年度訴字第一二六號民事判決命該公司給付在案，此有原處分卷附談話筆錄，
工程承攬合約書及民事判決影本可按。而營業稅法所稱包作業即為民法所定以完成一定工作之承攬，原告謂其僅為提供勞務服務云云，核與卷附證據資料不符，既未能舉證以實，自不足採。又原告既未檢附進項憑證，依法報繳銷項稅額，自無主張扣抵銷項稅額之餘地。其起訴意旨難謂有理，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 六 月 二十六 日
行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 評 事 陳 石 獅
評 事 趙 永 康
評 事 高 啟 燦
評 事 蔡 進 田
評 事 鄭 淑 貞
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 郭 育 玎
中 華 民 國 八十七 年 六 月 二十九 日
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