高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第三八四號
民國
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳昆明律師
被 告 臺南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南巿政府中華民國
九十五年四月十二日南巿法濟字第０九五０九五０五八五０號訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣台南市○○區○○段八八五地號應稅土地原為訴外人王登
福、王順三所有，應有部分各二分之一，原告先於民國（下
同）九十二年二月十日向王登福、王順三購買上開土地應有
部分一九二二九二分之九二，又於同日與王登福、王順三共
同取得台南縣關廟鄉○○段六三四之一地號道路用地（原告
應有部分八七０分之八五０，王順三、王登福應有部分各八
七０分之一０）、台南縣仁德鄉○○○段六０三地號土地（
原告應有部分四一八０分之四０九０，王順三、王登福應有
部分各四一八０分之四五）、台南縣仁德鄉○○○段六０四
地號土地（原告應有部分八七二九００分之八五二七六五，
王順三應有部分八七二九００分之一００六七，王登福應有
部分八七二九００分之一００六八）等不課徵土地增值稅之
農業用地、台南縣永康巿永康段一三九六之一地號公共設施
保留地（原告應有部分一六三０００分之一五七九三一、王
順三應有部分一六三０００分之二五三五、王登福應有部分
一六三０００分之二五二四），原告與王登福、王順三等三
人就上開五筆土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法
施行細則第四十二條規定後，旋於九十二年三月五日以共有
物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財
政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋
，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政
單位辦理共有物分割登記後，由原告取得台南市○○區○○
段八八五地號土地全部所有權，王登福取得台南縣關廟鄉○
○段六三四之一地號、台南縣仁德鄉○○○段六０三地號、
台南縣永康巿永康段一三九六之一地號土地全部所有權及台
南縣仁德鄉○○○段六０四地號土地應有部分八七二九００
分之一二０三五八，王順三則取得台南縣仁德鄉○○○段六
０四地號土地應有部分八七二九００分之七五二五四０。原
告復於九十二年五月十六日辦理分割，將怡中段八八五地號
分割為八八五之一至八八五之十六地號等十六筆土地，原告
隨即將怡中段八八五之一、八八五之二、八八五之四至八八
五之十三、八八五之十五（下稱系爭土地）分別出售予訴外
人鄭白玉、吳宜碧、李秀真、林碩彬、顏家煌、顏旭昇、顏
筑妤、江美娟、楊文龍、曾杞良、錢忠利、蔡汶娟、胡子連
、陳慧君等十四人，並於九十二年七月二十三日至九十二年
九月八日間向被告所屬安南分處申報土地移轉現值，經核定
土地增值稅為新台幣（下同）零元。嗣經被告查獲原告明顯
係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業
用地及免徵土地增值稅之道路用地、公共設施保留地之先形
成共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第
二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價原則，將怡中
段八八五地號土地之前次移轉現值由原來五十九年八月每平
方公尺十五．九元（應有部分一九二二九二分之一九二二０
０），遽提高至九十二年三月每平方公尺一三、五六二元，
致系爭土地再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零元，
以規避鉅額土地增值稅，被告所屬安南分處乃以系爭土地分
割前之前次移轉現值為原地價，重新計算漲價總數額，並以
九十三年十二月十日南市稅安字第０九三００三二五二三號
及九十三年十二月三十日南市稅安字第０九三００三四一二
四號函，補徵系爭土地之土地增值稅合計五、二０七、０一
五元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決
定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，為人
民「依法納稅」之基本原則，因此，法律所未規定應納稅
或法律規定不應納稅者，即不得向人民課稅，否則即違反
憲法依法課稅之規定。
（二）所謂「實質課稅」及「課稅公平」原則，均應以依法應課
稅為基礎，不得超越依法課稅之原則。如依法不應課稅即
再無「實質課稅」或「課稅公平」之問題。
（三）按，法律乃規範人民社會生活之產物，人民之社會活動無
不依循法律規範之模式，刻意安排，以求合於法律規定之
要件而有效。因此，人民遵循政府法令所規定之方式，而
為財產處分之結果，依法令規定得以達到節省稅賦之目的
時，其處分行為顯然即無違法性，亦無不正當可言。處分
行為既然合法，又合於法令所規定免稅之結果，依憲法第
十九條「租稅法定主義」，自不得再以其他理由，例如實
質課稅原則、課稅公平原則，而強行課稅，否則即違反「
依法課稅」之違憲行為。
（四）本件原告購買系爭土地之部分應有部分，復與土地之其他
所有人共同購買道路用地、農業用地、公設用地等免稅或
免徵土地增值稅之土地，然後與其他共有人辦理共有物分
割，並向地政機關申請共有物分割登記，由原告取得系爭
土地，原告乃依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０
二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物
分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，
因共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之系爭
土地，其前次移轉現值即依規定提高至分割時之地價，原
告由共有物分割而取得系爭土地後，再辦理分割，增加地
號，將系爭土地出售予第三人，因系爭土地分割後之地價
已因共有土地地價改算提高前次移轉現值，而無漲價稅額
，經被告所屬安南分處核定土地增值稅為零元在案。由此
觀之，原告因共有物分割取得系爭土地後，分割土地出售
予第三人，依法律規定土地增值為零元，因此土地增值稅
為零元，依法即不應繳納土地增值稅，此乃法律規定之結
果。
（五）況查，被告所引據財政部事後於九十三年八月十一日所發
布台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋指稱：「原
持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不
課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割
後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為
原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十
八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以
其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲
價總數額課徵土地增值稅乙文；指在該解釋函發布前，類
此經共有土地分割且再移轉已經裁決免稅之案件，亦應依
上述解釋補徵土地增值稅。」云云，顯然已違反憲法之「
租稅法定主義」。
（六）又查，如前所述，所謂「選擇」正當行為而符合課稅構成
要件之納稅義務人，本質上不能反證選擇節稅行為而符合
免稅要件之行為人之行為係「不正當」。因為此項行為係
依法合於免稅之要件。既然如此，祇能以道德勸說之方式
，勸諭人民選擇依法課稅之行為而捨棄可以節稅之行為。
否則祇能以修法之方式就此種行為明文規定為應稅行為。
若徒以「課稅公平」及「實質課稅」原則，並以原告取巧
為由強行課稅，即難解免違憲（不依法課稅）之責。
（七）又按，應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共
有關係而分割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移
轉時，以分割時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計
課徵土地增值稅之規定，社會已奉行十數年。全國各稅捐
機關均依此規定核定土地增值稅，顯然行政機關已一致表
現令人民信奉其為合法有效之決策，而對此形成信賴，並
依此規劃財產之變動方式，顯示人民之「信賴」無疑。此
由財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三
九七三０號函釋發出改變課稅態度後，全國各縣市政府因
而發生補徵土地增值稅之復查、訴願、行政訴訟之案件高
達數百件以上乙節，觀之至明。
（八）再者，本件原告之信賴行為亦不違反誠實與正當，且無行
政程序法第一百十九條所定受益人有信賴不值得保護之：
「一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處
分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，
致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明
知行政處分違法或因重大過失而不知者。」等三種情形。
因此，復查決定所指原告無信賴保護原則之適用云云，亦
與事實不符。
（九）依土地稅法第五條第一項第一款規定，土地增值稅之納稅
義務人，在有償移轉時，為原所有人。同法第二項規定：
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收
等方式之移轉，所謂無償移轉指遺贈及贈與等方式之移轉
。而共有土地之分割，乃是各共有人以自己對其他共有人
分得土地之應有部分，換取其他共有人對自己分得土地之
應有部分而單獨取得分得土地之全部所有權。本質上屬於
互相移轉所有權應有部分之互易性質。因此，如認為本件
之行為，不認定分割時共有土地地價改算提高前次移轉價
值之效力，則土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分
予原告之原共有人課徵，而不應向分割後單獨所有人即原
告課徵；否則便是不依法課稅。本件被告引用財政部九十
三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函
竟稱：「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權
人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十
一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵
土地增值稅。」因而向原告課徵原應由其他共有人負擔之
土地增值稅，顯然核課補徵土地增值稅之主體有誤，即顯
然違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租
稅法定主義」。
（十）既然土地分割依法地價改算，地價改算後土地出售轉讓無
增值稅額，依法土地增值稅為零元，均係依法辦理。即屬
依法不應課稅之案件。依憲法第十九條規定：「依法律納
稅」之基本原則，即不得課稅，否則，即違反憲法「依法
課稅」之基本原則。
（十一）依法律所規定之交易方式，應否課徵稅額、應課徵多少
稅額，均係依法律之規定辦理。合法有據。不應有所謂
「投機」或「規避」之論調。依法既屬不應課稅之行為
，即不得另以「實質課稅」或「課稅公平」之其他理由
課稅。否則即屬違反「依法課稅」之憲法基本原則。因
此，解釋「實質課稅」及「課稅公平」原則，均需本於
「租稅法律主義（憲法所規定）」基本精神之下。
（十二）再按，課徵土地增值稅原即以移轉時之地價與前次移轉
現值作比較，依其增值數額核課土地增值稅額。原告與
其他共有人辦理共有物分割，並向地政機關申請共有物
分割登記，由原告取得系爭土地時，依財政部八十一年
七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函規定，免向
稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，逕向地政機關
辦理共有物分割登記，因共有物分割地價改算，共有物
分割後，原告取得系爭土地，其前次移轉現值即依規定
提高至分割移轉時之地價。此項系爭土地嗣後所為分割
移轉登記之地價改算作業，乃實質上一次土地移轉之移
轉現值變更，移轉並無不實，移轉現值變更亦無不實。
因此，被告所屬安南分處在核定原告嗣後買賣移轉登記
之土地增值稅時，才會以分割移轉登記時之現值為前次
移轉現值，其適用法律並無違誤。然而，財政部九十三
年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函
釋指稱：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅
土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成
共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時
之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅
原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地
於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。
」即係將地政機關就土地分割移轉登記時變更之移轉現
值（前次移轉現值）跳過不問，直接以「再前次」之移
轉現值為比較增值核課之基準，顯然於法有違，此其一
。尤甚者，共同土地分割移轉登記時，既然已為變更移
轉現值之作業，就移轉土地之增值顯然已在考量之內。
而此項增值是否應向相關人課徵土地增值稅，亦均應在
考量之內。既然此刻無土地增值稅之問題，則依此移轉
現值移轉取得土地之原告在再行出售土地時之增值利益
，當然是以取得土地時之現值為基礎。再者，依上開財
政部所釋：「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地
所有權人名義」，應依上述規定補徵其土地增值稅，顯
然是讓九十二年三月分割移轉應稅土地予原告時之土地
所有人免徵土地增值稅，而改向分割取得所有權後之讓
人即原告於九十二年七至九月間再移轉登記時，課徵土
地增值稅。自是將原地主王登福、王順三應負擔之土地
增值稅轉嫁至原告身上，顯然不符合核實課稅、依法課
稅及租稅公平之原則，足證財政部九十三年八月十一日
台財稅字第０九三０四五三九七三０號釋令，違反憲法
「依法課稅」、「核實課稅」、「租稅公平」之原則，
該釋令顯無足採。
（十三）原告於九十二年三月因分割取得系爭土地後，同年七月
至九月間再移轉系爭土地時，被告所屬安南分處核定土
地增值稅為零元乙節，顯然是依法辦理。既然是依法辦
理，即無不當。由於被告所屬安南分處原先核定土地增
值稅為零元之處分，係稅捐稽徵機關行之十餘年之規定
，原告亦信賴此項規定而有上開投資交易，應受信賴保
護原則之保護。況且，如認為本件情形，系爭土地之現
值，不因共有物分割而改算，則九十二年三月，王登福
、王順三等人分割移轉所有權予原告時，即應依分割前
之前次移轉現值，依法課徵王登福、王順三等人之土地
增值稅。而不應在嗣後原告九十二年七月至九月間再移
轉予第三人時，跳過九十二年三月之移轉事實，溯至五
十九年八月之前次移轉現值，計算土地增值稅，課徵原
告土地增值稅。如此作法顯然違反核實課稅及憲法所定
依法課稅之原則。
（十四）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數
額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移
轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、
規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定
地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。
」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定
地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，
以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為
準。」為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項
第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。因此，
本件縱令認為土地所有權移轉即應課徵土地增值稅，則
系爭八八五之一地號等十三筆土地於九十二年三月共有
物分割，其他共有人移轉所有權應有部分予原告時，已
經過一次所有權移轉，依土地稅法第二十八條規定及實
質課稅原則，即應於九十二年三月分割移轉時，課徵土
地增值稅。至於原告於九十二年七月至九月間再移轉系
爭土地予鄭白玉等人時，則應以移轉時之地價與前次分
割移轉土地時之地價計算其增值之數額，而按其土地漲
價總數額徵收土地增值稅才是。從而足證，本件原處分
（及復查決定）跳過前次分割移轉所有權之時點，卻以
分割前之原地價為前次移轉現值計算土地漲價總數額，
對此次原告之移轉所有權核定補徵土地增值稅，認事用
法顯然失當。違反憲法依法課稅及實質課稅、租稅公平
之原則至明。關於此，台中高等行政法院九十四年度訴
字第六八八號判決，亦認同此項見解。
（十五）綜上所陳，本件原告均係依法定程序辦理，並無「不正
當」之行為，且無信賴不值得保護之情事。被告原先所
核定增值稅額零元，即係依法辦理。被告突然對此人民
所信賴之合法免稅行為補課土地增值稅，補課之對象亦
與依法應課稅之主體不符，且顯然違反憲法租稅法定主
義，並且違反信賴保護原則及真正實質課稅原則、租稅
公平原則。其補徵稅額所引據之財政部九十三年八月十
一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋函，反
而違背「依法不應課稅」之基本原則，核課補徵之時機
及對象更違反「實質課稅」及「租稅公平」原則。
二、被告答辯之理由：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之
計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申
報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一
、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定
地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「稅捐
之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課
期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為
時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及
稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。
（二）次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少
數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免
由當事人提出共有物分割現值申報。」、「原持有應稅土
地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增
值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應
稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有
權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三
十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之
原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課
徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再
移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」亦為財
政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函
及九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三
０號令釋在案。
（三）查台南市○○段八八五地號土地，原為王登福、王順三二
人所有，應有部分各二分之一，原告於九十二年二月十日
以買賣為原因，取得一九二二九二分之九二之極小應有部
分；而原告與王登福、王順三等三人，於九十二年二月十
日亦分別取得臺南縣關廟鄉○○段六三四之一地號道路用
地，原告取得八七０分之八五０應有部分、王順三、王登
福各取得八七０分之一０應有部分，仁德鄉○○○段六０
三地號農業用地，原告取得四一八０分之四０九０應有部
分，王順三、王登福各取得四一八０分之四五應有部分，
牛稠子段六０四地號農業用地，原告取得八七二九００分
之八五二七六五應有部分、王順三取得八七二九００分之
一００六七應有部分、王登福取得八七二九００分之一０
０六八應有部分，永康段一三九六之一地號公設地，原告
取得一六三０００分之一五七九三一應有部分、王順三取
得一六三０００分之二五三五應有部分、王登福取得一六
三０００分之二五二四應有部分；原告與王登福、王順三
等三人就上開五筆土地於形成共有關係後，隨即於九十二
年三月五日訂定共有物分割契約，並向地政機關申請共有
物分割登記，由原告取得怡中段八八五地號土地全部權利
，因上開五筆共有土地分割前後原告與王登福、王順三等
人取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以
下，原告乃依前揭財政部八十一年七月六日台財稅第八一
０二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有
物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記
，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之
怡中段八八五地號土地，其前次移轉現值即由原來五十九
年八月每平方公尺十五．九元（應有部分一九二二九二分
之一九二二００），遽提高至九十二年三月每平方公尺一
三、五六二元，此有台南市安南地政事務所地價改算表附
卷可稽。
（四）原告經由共有物分割而取得怡中段八八五地號土地，於九
十二年五月十六日再辦理分割，增加八八五之一至八八五
之十六地號等十六筆土地，遂於九十二年七月二十三日至
九十二年九月八日將系爭土地出售與第三人鄭白玉等人，
因系爭土地分割後之地價如前所述，已藉由取巧安排共有
土地地價改算提高前次移轉現值，遂無漲價稅額，前經被
告安南分處核課土地增值稅為０元在案。而原告與王登福
、王順三等人，先創設土地共有之事實，又於保持共有關
係後，隨即辦理共有物分割，俟原告取得怡中段八八五地
號土地所有權全部，藉由地價改算提高前揭土地之前次移
轉現值後再行分割出售（如前所述），由此情形觀之，不
但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經
濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物
之共有關係為目的，以利融通及增進經濟效益完全不符。
足見，原告顯係取巧利用應稅土地（台南市○○段八八五
地號）與不課徵土地增值稅之農業用地（台南縣仁德鄉○
○○段六０三、六０四地號）、免徵土地增值稅之道路用
地（台南縣松腳段六三四之一地號）及公設地（臺南縣永
康段一三九六之一地號），以分割改算地價之方式，先行
墊高其分得應稅土地之前次移轉現值（即台南市○○段八
八五地號應稅土地，其前次移轉現值由原來五十九年八月
每平方公尺十五．九元，遽為提高至九十二年三月每平方
公尺一三、五六二元），以規避該土地嗣後出售時應課徵
之土地增值稅至明。
（五）又查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實
質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二０號解釋
可資參照。再「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力
之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登
記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，
應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及
實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及
當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，
自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益
為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規
避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」
有最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決可資參
照。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納
稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當
的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式
上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地
增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就
具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法
「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫
用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行
為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關
係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以
事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決
定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而
符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現
象。再查「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國
家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸
公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第
三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」分別為憲法第一
百四十三條第三項及平均地權條例第三十五條所明定，系
爭土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土
地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高
之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不
必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉
換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原
則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕
租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務
之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。是原處分依
首揭財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五
三九七三０號令及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，依
實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，
以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價
（即將應有部分一九二二九二分之一九二二００部分前次
移轉現值更改回五十九年八月每平方公尺十五．九元），
計算漲價總數額，核課系爭土地應補徵土地增值稅計五、
二０七、０一五元，揆諸首揭法令及說明，核無不合。
（六）按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，
就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非
獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之
意旨，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四
五三九七三０號令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確
之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生溯
及既往之問題，故被告所屬安南分處援用上開財政部令於
稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值
稅，並無違法及欠周全之處。況如前所述，本件原告係利
用共有物分割增減數額在公告現值一平方公尺單價以下，
可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理
共有物分割，並藉共有物分割改算地價方式，以墊高應稅
土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數
額，規避鉅額土地增值稅，是被告所屬安南分處依法補徵
並無違誤，原告認財政部九十三年八月十一日台財稅字第
０九三０四五三九七三０號令，係在本件土地交易後所為
之釋令，其解釋有違有關本件之法律明文乙節，並無理由
。
（七）末查，信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概
念，信賴保護之構成要件須符合下列三要件：（一）信賴
基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策。（二）信
賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，
實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表
現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。（三）信賴在客觀
上值得保護：即人民之誠實與正當且無行政程序法第一百
十九條：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得
保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行
政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳
述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三
、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」信賴不值
得保護之情形。如前所述，本件原告既係將應稅土地以取
巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後
再移轉，顯係屬規避稅捐之行為自無信賴保護原則之適用
。故被告所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第
二十一條所規定之核課期間內，向原告補徵土地增值稅尚
無不合。原告主張核無足採，原處分並無違誤，復查及訴
願決定遞予維持亦無不當。
（八）至於原告所提出之台中高等行政法院九十四年度訴字第六
八八號判決，基本上是與本件事實不一樣，因為最原始的
共有物分割前之地主，跟共有物分割的買受人有虛偽的信
託關係，買受人也承認實質上是買賣，並非信託，他們真
正的是買賣的行為，既然是買賣的行為，就必須要課稅，
所以，在共有物分割之前的土地增值稅必須要課徵，台中
高等行政法院的判決才認為要追溯到前面課徵，跟本件共
有物分割是不一樣的情況。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，
應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現
值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經
移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土
地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權
移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報
之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前
段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七
條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應
由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無
故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五
年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽
徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間
為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不
正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間
內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在
核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐
稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有
權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取
巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再
移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現
稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於
值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發
布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補
徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務
人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字
第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政
部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八
條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，
且與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
二、本件台南市○○區○○段八八五地號應稅土地原為訴外人王
登福、王順三所有，應有部分各二分之一，原告先於九十二
年二月十日向王登福、王順三購買上開土地應有部分一九二
二九二分之九二，又於同日與王登福、王順三共同取得台南
縣關廟鄉○○段六三四之一地號道路用地（原告應有部分八
七０分之八五０，王順三、王登福應有部分各八七０分之一
０）、台南縣仁德鄉○○○段六０三地號土地（原告應有部
分四一八０分之四０九０，王順三、王登福應有部分各四一
八０分之四五）、台南縣仁德鄉○○○段六０四地號土地（
原告應有部分八七二九００分之八五二七六五，王順三應有
部分八七二九００分之一００六七，王登福應有部分八七二
九００分之一００六八）等不課徵土地增值稅之農業用地、
台南縣永康巿永康段一三九六之一地號公共設施保留地（原
告應有部分一六三０００分之一五七九三一、王順三應有部
分一六三０００分之二五三五、王登福應有部分一六三００
０分之二五二四），原告與王登福、王順三等三人就上開五
筆土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第
四十二條規定後，旋於九十二年三月五日以共有物分割增減