高雄高等行政法院判決
九十五年度訴字第三八二號
民國
原 告 甲○○
訴訟代理人 陳昆明律師
被 告 臺南市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南巿政府中華民國
九十五年四月十二日南巿法濟字第０九五０九五０五八九０號訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣台南市○○區○○段一００八、一０三八地號等二筆應稅
土地，原為訴外人王金來春所有，原告於民國（下同）九十
二年六月九日向王金來春購買上開土地應有部分各一０００
０分之一；台南市○○段一二六二地號農業用地，原為訴外
人蔡葉美惠所有，原告及王金來春於九十二年六月十日向蔡
葉美惠購買上開土地應有部分各為一００００分之九七八五
、一００００分之二一五，並申請獲准依土地稅法第三十九
條之二規定不課徵土地增值稅；原告與王金來春就上開三筆
土地形成共有關係，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四
十二條規定後，旋於九十二年六月二十日以共有物分割增減
數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一
年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當
事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共
有物分割登記後，由原告取得怡中段一００八、一０三八地
號土地全部所有權，王金來春取得華南段一二六二地號土地
全部所有權。又台南市○○區○○段一０二六之一、一０三
七地號應稅土地，原為正永昌股份有限公司（下稱正永昌公
司）所有，原告於九十二年七月十七日向正永昌公司購買取
得上開土地全部所有權。另台南市○○區○○段一０二一之
一、一０二四之一地號等二筆應稅土地，原為王登福、王順
三等二人所有，原告與王金來春於九十二年六月九日向王登
福、王順三購買上開土地應有部分各一００００分之一；台
南市○○區○○段一００八之一、一０三八之四、一０三八
之三地號等三筆應稅土地，原為訴外人王金來春所有，原告
及訴外人王登福、王順三等三人於九十二年六月九日向王金
來春購買上開土地應有部分各一００００分之一；原告再與
王登福、王順三、王金來春等四人，於九十二年六月十九日
、九十二年六月九日分別取得高雄縣鳥松鄉○○段六一七之
四、五三八地號、高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號等三
筆不課徵土地增值稅之農業用地應有部分各為一０００００
分之九九八０八、一０００００分之一０、一０００００分
之一０、一０００００分之一七二；造成上開八筆土地共有
事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後
，旋於九十二年六月二十四日以共有物分割增減數額在公告
土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日
台財稅第八一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共
有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登
記後，由原告取得台南市○○區○○段一００八之一、一０
０八之四、一０三八之三、一０二一之一、一０二四之一地
號土地全部所有權，王金來春取得高雄縣鳥松鄉○○段六一
七之四、五三八地號土地全部所有權及高雄縣仁武鄉○○○
段二八之四地號土地應有部分一００００分之四八六０，王
登福取得高雄縣仁武鄉○○○段二八之四地號土地應有部分
一００００分之二五七０，王順三取得高雄縣仁武鄉○○○
段二八之四地號土地應有部分一００００分之二五七０。又
台南市○○區○○段一００九、一００九之一、一００九之
四地號等三筆應稅土地原為訴外人鄭進福所有，原告於九十
二年六月九日向鄭進福購買取得上開土地應有部分各一００
００分之一，原告與鄭進福又於同年月十日共同購買取得台
南市○○區○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號農
業用地應有部分各為一００００分之九六三七、一００００
分之三六三，並申請獲准依土地稅法第三十九條之二規定不
課徵土地增值稅；復原告與鄭進福於同日共同購買取得高雄
縣旗山鎮○○○段三一九、三二０地號不課徵土地增值稅之
農業用地，應有部分各為一０００００分之九七０七一、一
０００００分之二九二九；造成上開九筆土地共有事實，並
規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條規定後，旋於九
十二年六月十九日以共有物分割增減數額在公告土地現值一
平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第八
一０二三八七三九號函釋，准免由當事人提出共有物分割現
值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，由原
告取得台南市○○區○○段一００九、一００九之一、一０
０九之四地號土地全部所有權，鄭進福則取得台南市○○區
○○段七六九、七七二、七七四、七七五地號、高雄縣旗山
鎮○○○段三一九、三二０土地全部所有權。嗣原告於九十
二年七月十七日將其所有怡中段一０三八、一００八之四、
一０二四之一、一００九之四地號土地，合併為怡中段一０
三八地號，同年十月二十八日怡中段一０三七、一０三八、
一０二六之一地號合併為怡中段一０三七地號，同年月二十
九日再辦理分割為一０三七之二至一０三七之二五地號等二
十四筆土地，原告隨即將怡中段一０三七、一０三七之二至
一０三七之一四、一０三七之一八至一０三七之二五等二十
二筆土地（下稱系爭土地）分別出售予訴外人黃玉燕、孫崇
文、曾宛鈴、黃銀、謝寶美、吳美慧、陳佳利、胡世朋、蔡
有哲、黃一坽、王明祥、鄭桂香、楊秀慧、林宗男、郭政道
、郭政達、黃俊賓、黃政三、老世光、顏妙珍、邱宗德、陳
惠珍、吳榮貴、高淑華等人，並於九十二年十二月二十二日
至九十三年三月二十二日間向被告所屬安南分處申報土地移
轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）零元。嗣經被
告查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵土
地增值稅之農業用地先形成共有後，再辦理共有物分割，藉
平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分
割改算地價原則，將怡中段一０三八地號土地之前次移轉現
值由原來五十九年八月每平方公尺三元（應有部分一０００
０分之九九九九），遽提高至九十二年六月每平方公尺一七
、一四三元；怡中段一００八之四地號土地之前次移轉現值
由原來五十九年八月每平方公尺三元（應有部分一００００
分之九九九七），遽提高至九十二年六月每平方公尺二０、
０三一．五元；怡中段一０二四之一地號土地之前次移轉現
值由原來五十九年八月每平方公尺十九．三元（應有部分一
００００分之九九九八），遽提高至九十二年六月每平方公
尺二０、０三一．五元；怡中段一００九之四地號土地之前
次移轉現值由原來七十六年九月每平方公尺五００元（應有
部分一００００分之九九九九），遽提高至九十二年六月每
平方公尺一三、０００元，致系爭土地再移轉時因無漲價進
而土地增值稅稅額為零元，以規避鉅額土地增值稅，被告所
屬安南分處乃以系爭土地分割前之前次移轉現值為原地價，
重新計算漲價總數額，並以九十三年十二月十日南市稅安字
第０九三００三二五二三號及九十三年十二月三十日南市稅
安字第０九三００三四一二四號函，補徵系爭土地之土地增
值稅合計一一、三二０、八四四元。原告不服，申經復查，
未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟
。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，為人
民「依法納稅」之基本原則，因此，法律所未規定應納稅
或法律規定不應納稅者，即不得向人民課稅，否則即違反
憲法依法課稅之規定。
（二）所謂「實質課稅」及「課稅公平」原則，均應以依法應課
稅為基礎，不得超越依法課稅之原則。如依法不應課稅即
再無「實質課稅」或「課稅公平」之問題。
（三）按，法律乃規範人民社會生活之產物，人民之社會活動無
不依循法律規範之模式，刻意安排，以求合於法律規定之
要件而有效。因此，人民遵循政府法令所規定之方式，而
為財產處分之結果，依法令規定得以達到節省稅賦之目的
時，其處分行為顯然即無違法性，亦無不正當可言。處分
行為既然合法，又合於法令所規定免稅之結果，依憲法第
十九條「租稅法定主義」，自不得再以其他理由，例如實
質課稅原則、課稅公平原則，而強行課稅，否則即違反「
依法課稅」之違憲行為。
（四）本件原告購買系爭土地之部分應有部分，復與土地之其他
所有人共同購買道路用地、農業用地、公設用地等免稅或
免徵土地增值稅之土地，然後與其他共有人辦理共有物分
割，並向地政機關申請共有物分割登記，由原告取得系爭
土地，原告乃依財政部八十一年七月六日台財稅第八一０
二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物
分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，
因共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之系爭
土地，其前次移轉現值即依規定提高至分割時之地價，原
告由共有物分割而取得系爭土地後，再辦理分割，增加地
號，將系爭土地出售予第三人，因系爭土地分割後之地價
已因共有土地地價改算提高前次移轉現值，而無漲價稅額
，經被告所屬安南分處核定土地增值稅為零元在案。由此
觀之，原告因共有物分割取得系爭土地後，分割土地出售
予第三人，依法律規定土地增值為零元，因此土地增值稅
為零元，依法即不應繳納土地增值稅，此乃法律規定之結
果。
（五）況查，被告所引據財政部事後於九十三年八月十一日所發
布台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋指稱：「原
持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不
課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割
後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為
原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十
八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以
其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲
價總數額課徵土地增值稅乙文；指在該解釋函發布前，類
此經共有土地分割且再移轉已經裁決免稅之案件，亦應依
上述解釋補徵土地增值稅。」云云，顯然已違反憲法之「
租稅法定主義」。
（六）又查，如前所述，所謂「選擇」正當行為而符合課稅構成
要件之納稅義務人，本質上不能反證選擇節稅行為而符合
免稅要件之行為人之行為係「不正當」。因為此項行為係
依法合於免稅之要件。既然如此，祇能以道德勸說之方式
，勸諭人民選擇依法課稅之行為而捨棄可以節稅之行為。
否則祇能以修法之方式就此種行為明文規定為應稅行為。
若徒以「課稅公平」及「實質課稅」原則，並以原告取巧
為由強行課稅，即難解免違憲（不依法課稅）之責。
（七）又按，應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共
有關係而分割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移
轉時，以分割時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計
課徵土地增值稅之規定，社會已奉行十數年。全國各稅捐
機關均依此規定核定土地增值稅，顯然行政機關已一致表
現令人民信奉其為合法有效之決策，而對此形成信賴，並
依此規劃財產之變動方式，顯示人民之「信賴」無疑。此
由財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三
九七三０號函釋發出改變課稅態度後，全國各縣市政府因
而發生補徵土地增值稅之復查、訴願、行政訴訟之案件高
達數百件以上乙節，觀之至明。
（八）再者，本件原告之信賴行為亦不違反誠實與正當，且無行
政程序法第一百十九條所定受益人有信賴不值得保護之：
「一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處
分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，
致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明
知行政處分違法或因重大過失而不知者。」等三種情形。
因此，復查決定所指原告無信賴保護原則之適用云云，亦
與事實不符。
（九）依土地稅法第五條第一項第一款規定，土地增值稅之納稅
義務人，在有償移轉時，為原所有人。同法第二項規定：
前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收
等方式之移轉，所謂無償移轉指遺贈及贈與等方式之移轉
。而共有土地之分割，乃是各共有人以自己對其他共有人
分得土地之應有部分，換取其他共有人對自己分得土地之
應有部分而單獨取得分得土地之全部所有權。本質上屬於
互相移轉所有權應有部分之互易性質。因此，如認為本件
之行為，不認定分割時共有土地地價改算提高前次移轉價
值之效力，則土地增值稅依法亦應向原讓與土地應有部分
予原告之原共有人課徵，而不應向分割後單獨所有人即原
告課徵；否則便是不依法課稅。本件被告引用財政部九十
三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函
竟稱：「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權
人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十
一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵
土地增值稅。」因而向原告課徵原應由其他共有人負擔之
土地增值稅，顯然核課補徵土地增值稅之主體有誤，即顯
然違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租
稅法定主義」。
（十）既然土地分割依法地價改算，地價改算後土地出售轉讓無
增值稅額，依法土地增值稅為零元，均係依法辦理。即屬
依法不應課稅之案件。依憲法第十九條規定：「依法律納
稅」之基本原則，即不得課稅，否則，即違反憲法「依法
課稅」之基本原則。
（十一）依法律所規定之交易方式，應否課徵稅額、應課徵多少
稅額，均係依法律之規定辦理。合法有據。不應有所謂
「投機」或「規避」之論調。依法既屬不應課稅之行為
，即不得另以「實質課稅」或「課稅公平」之其他理由
課稅。否則即屬違反「依法課稅」之憲法基本原則。因
此，解釋「實質課稅」及「課稅公平」原則，均需本於
「租稅法律主義（憲法所規定）」基本精神之下。
（十二）再按，課徵土地增值稅原即以移轉時之地價與前次移轉
現值作比較，依其增值數額核課土地增值稅額。原告與
其他共有人辦理共有物分割，並向地政機關申請共有物
分割登記，由原告取得系爭土地時，依財政部八十一年
七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函規定，免向
稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，逕向地政機關
辦理共有物分割登記，因共有物分割地價改算，共有物
分割後，原告取得系爭土地，其前次移轉現值即依規定
提高至分割移轉時之地價。此項系爭土地嗣後所為分割
移轉登記之地價改算作業，乃實質上一次土地移轉之移
轉現值變更，移轉並無不實，移轉現值變更亦無不實。
因此，被告所屬安南分處在核定原告嗣後買賣移轉登記
之土地增值稅時，才會以分割移轉登記時之現值為前次
移轉現值，其適用法律並無違誤。然而，財政部九十三
年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函
釋指稱：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅
土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成
共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時
之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅
原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地
於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。
」即係將地政機關就土地分割移轉登記時變更之移轉現
值（前次移轉現值）跳過不問，直接以「再前次」之移
轉現值為比較增值核課之基準，顯然於法有違，此其一
。尤甚者，共同土地分割移轉登記時，既然已為變更移
轉現值之作業，就移轉土地之增值顯然已在考量之內。
而此項增值是否應向相關人課徵土地增值稅，亦均應在
考量之內。既然此刻無土地增值稅之問題，則依此移轉
現值移轉取得土地之原告在再行出售土地時之增值利益
，當然是以取得土地時之現值為基礎。再者，依上開財
政部所釋：「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地
所有權人名義」，應依上述規定補徵其土地增值稅，顯
然是讓九十二年六月分割移轉應稅土地予原告時之土地
所有人免徵土地增值稅，而改向分割取得所有權後之讓
人即原告於九十二年十月間再移轉登記時，課徵土地增
值稅。自是將原地主王登福、王順三、王金來春及鄭進
福應負擔之土地增值稅轉嫁至原告身上，顯然不符合核
實課稅、依法課稅及租稅公平之原則，足證財政部九十
三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號
釋令，違反憲法「依法課稅」、「核實課稅」、「租稅
公平」之原則，該釋令顯無足採。
（十三）原告於九十二年六月因分割取得系爭土地後，同年十月
間分割系爭土地移轉於他人時，被告所屬安南分處核定
土地增值稅為零元乙節，顯然是依法辦理。既然是依法
辦理，即無不當。由於被告所屬安南分處原先核定土地
增值稅為零元之處分，係稅捐稽徵機關行之十餘年之規
定，原告亦信賴此項規定而有上開投資交易，應受信賴
保護原則之保護。況且，如認為本件情形，系爭土地之
現值，不因共有物分割而改算，則九十二年六月，王登
福、王順三、王金來春及鄭進福等人分割移轉所有權予
原告時，即應依分割前之前次移轉現值，依法課徵王登
福、王順三、王金來春及鄭進福等人之土地增值稅。而
不應在嗣後原告九十三年三月間再移轉予第三人時，跳
過九十二年六月之移轉事實，溯至分割移轉前之前次移
轉現值，計算土地增值稅，課徵原告土地增值稅，殊不
合理。如此作法顯然違反核實課稅及憲法所定依法課稅
之原則。
（十四）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其
土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數
額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移
轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、
規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定
地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。
」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定
地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，
以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為
準。」為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項
第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。因此，
本件縱令認為土地所有權移轉即應課徵土地增值稅，則
系爭一００八之六地號土地於九十二年六月共有物分割
，其他共有人移轉所有權應有部分予原告時，已經過一
次所有權移轉，依土地稅法第二十八條規定及實質課稅
原則，即應於九十二年六月分割移轉時，課徵土地增值
稅。至於原告於九十二年十月間再移轉系爭土地予黃玉
燕等人時，則應以移轉時之地價與前次分割移轉土地時
之地價計算其增值之數額，而按其土地漲價總數額徵收
土地增值稅才是。從而足證，本件原處分（及復查決定
）跳過前次分割移轉所有權之時點，卻以分割前之原地
價為前次移轉現值計算土地漲價總數額，對此次原告之
移轉所有權核定補徵土地增值稅，認事用法顯然失當。
違反憲法依法課稅及實質課稅、租稅公平之原則至明。
關於此，台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號
判決，亦認同此項見解。
（十五）綜上所陳，本件原告均係依法定程序辦理，並無「不正
當」之行為，且無信賴不值得保護之情事。被告原先所
核定增值稅額零元，即係依法辦理。被告突然對此人民
所信賴之合法免稅行為補課土地增值稅，補課之對象亦
與依法應課稅之主體不符，且顯然違反憲法租稅法定主
義，並且違反信賴保護原則及真正實質課稅原則、租稅
公平原則。其補徵稅額所引據之財政部九十三年八月十
一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋函，反
而違背「依法不應課稅」之基本原則，核課補徵之時機
及對象更違反「實質課稅」及「租稅公平」原則。
二、被告答辯之理由：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之
計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申
報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一
、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定
地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「稅捐
之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課
期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為
時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及
稅捐稽徵法第二十一條第二項所明定。
（二）次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少
數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免
由當事人提出共有物分割現值申報。」、「原持有應稅土
地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增
值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應
稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有
權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三
十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之
原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課
徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再
移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」亦為財
政部八十一年七月六日台財稅第八一０二三八七三九號函
及九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三
０號令釋在案。
（三）查台南市○○段一０三八地號土地、同段一００八地號（
分割、合併後再分割前地號）土地，原均為王金來春所有
，原告於九十二年六月九日以買賣為原因，各取得一００
００分之一之極小應有部分，台南市○○段一二六二地號
土地（農業用地）原為蔡葉美惠所有，原告與王金來春於
九十二年六月十日以買賣為原因，分別取得應有部分一０
０００分之九七八五、一００００分之二一五，原告與王
金來春等二人就上述三筆土地形成共有後，旋於九十二年
六月二十日辦理共有物分割，其中怡中段一０三八地號土
地由原告取得全部權利，因上開三筆共有土地分割前後原
告與王金來春等取得之土地價值差額增減在公告現值一平
方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部八十一年七月六日
台財稅第八一０二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵
機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共
有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後
，原告取得之怡中段一０三八地號土地應稅土地，其前次
移轉現值即由原來五十九年八月每平方公尺三元（應有部
分一００００分之九九九九），遽提高至九十二年六月每
平方公尺一七、一四三元，此有臺南市安南地政事務所地
價改算表附卷可稽。
（四）怡中段一０二六之一地號土地，原為正永昌公司所有，原
告於九十二年七月十七日向該公司買賣取得土地全部權利
。
（五）怡中段一０二一之一、一０二四之一地號土地原為王登福
、王順三二人所有，原告與王金來春於九十二年六月九日
向其買賣移轉上開土地各一００００分之一應有部分，；
而怡中段一０三八之三、一００八之四地號土地，原為王
金來春所有，原告與王登福、王順三等三人，於九十二年
六月九日向其買賣移轉上開土地各一００００分之一應有
部分；怡中段一００八之一地號土地，為王金來春所有，
原告、王登福、王順三等三人，於九十二年六月九日以買
賣為原因，均各取得一００００分之一之極小應有部分；
原告與王登福、王順三、王金來春等四人，於九十二年六
月十九日、九十二年六月九日又分別取得高雄縣鳥松鄉○
○段六一七之四、五三八地號、仁武鄉○○○段二八之四
地號不課徵土地增值稅之農業用地，原告應有部分為一０
００００分之九九八０八、王登福、王順三應有部分均為
一０００００分之一０、王金來春應有部分為一００００
０分之一七二；原告與王登福、王順三、王金來春等四人
就上開八筆土地於形成共有關係後，隨即於九十二年六月
二十四日訂定共有物分割契約，並於九十二年六月二十五
日向地政機關申請共有物分割登記，怡中段一００八之四
、一０二四之一地號土地由原告取得全部權利，因上開八
筆共有土地分割前後原告與王登福、王順三、王金來春等
人取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以
下，原告乃依前揭財政部八十一年七月六日台財稅第八一
０二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有
物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記
，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之
怡中段一００八之四地號應稅土地，其前次移轉現值即由
原來五十九年八月每平方公尺三元（應有部分一００００
分之九九九七），遽提高至九十二年六月每平方公尺二０
、０三一．五元；怡中段一０二四之一地號應稅土地，其
前次移轉現值即由原來五十九年八月每平方公尺十九．三
元（應有部分一００００分之九九九八），遽提高至九十
二年六月每平方公尺二０、０三一．五元，此有臺南市安
南地政事務所地價改算表附卷可稽。
（六）原告於九十二年六月九日以買賣為原因，向鄭進福取得台
南市○○段一００九之四、一００九、一００九之一地號
土地（低密度住宅區）均各一００００分之一之極小應有
部分，原告與鄭進福二人又於九十二年六月十日取得公親
段七六九、七七二、七七四、七七五地號之農業用地，應
有部分各為一００００分之九六三七、一００００分之三
六三；該二人於同日亦取得高雄縣旗山鎮十八份三一九、
三二０地號農業用地，應有部分各為一０００００分之九
七０七一、一０００００分之二九二九，二人就共有之怡
中段一００九之一、一００九、一００九之四、公親段七
六九、七七二、七七四、七七五、高雄縣旗山鎮十八份三
一九、三二０地號等九筆土地，於九十二年六月十九日辦
理共有物分割登記，因上開九筆共有土地分割前後原告與
鄭進福取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單
價以下，原告乃依前揭財政部八十一年七月六日台財稅第
八一０二三八七三九號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出
共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割
登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，怡中段
一００九之四地號土地由原告取得，其前次移轉現值即由
七十六年九月每平方公尺五００元（應有部分一００００
分之九九九九），遽為提高至九十二年六月每平方公尺一
三、０００元，此有臺南市安南地政事務所地價改算表附
卷可稽。
（七）原告經由共有物分割而取得怡中段一０三八、一００八之
四、一０二四之一、一００九之四地號四筆土地後，乃於
九十二年七月十七日將取得之該四筆土地合併為怡中段一
０三八地號，面積變更為二、四八二．七八平方公尺；嗣
於九十二年十月二十八日再與同地段一０三七地號、一０
二六之一地號合併為怡中段一０三七地號，面積為二、七
四０．七九平方公尺，再於九十二年十月二十九日分割增
加一０三七之二至之二五地號等二十四筆土地，原告於九
十二年十二月二十二日至九十三年三月二十二日，將系爭
二十二筆土地，分別出售與第三人黃玉燕等；因系爭土地
係經分割、合併再分割，其分割後之地價如前所述，已藉
由取巧安排共有土地分割改算地價提高前次移轉現值，遂
無漲價稅額，前經被告所屬安南分處核課土地增值稅為零
元在案。
（八）經查，原告分別與王金來春、王登福、王順三及鄭進福等
人，先創設土地共有之事實，又於保持共有後，隨即辦理
共有物分割，俟原告取得怡中段一０三八、一００八之四
、一０二四之一、一００九之四地號土地所有權全部，藉
由地價改算提高前揭土地之前次移轉現值，上開四筆土地
合併後，再與怡中段一０三七、一０二六之一地號合併後
，再分割再出售（如前所述），由此情形觀之，不但有違
一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通
，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有
關係為目的，以利融通及增進經濟效益完全不符。足見，
原告顯係取巧利用應稅土地（台南市○○段一００八、一
０三八、一００八之一、一００八之四、一０二一之一、
一０二四之一、一０三八之三、一００九、一００九之一
、一００九之四地號）與不課徵土地增值稅之農業用地（
台南市○○段一二六二、高雄縣鳥松鄉○○段六一七之四
、五三八地號、仁武鄉○○○段二八之四地號土地；台南
市○○段七六九、七七二、七七四、七七五、高雄縣旗山
鎮十八份三一九、三二０地號土地），以分割改算地價之
方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值（即怡中
段一０三八地號應稅土地，其前次移轉現值由原來五十九
年八月每平方公尺三元，遽提高至九十二年六月每平方公
尺一七、一四三元；怡中段一００八之四地號土地由原來
五十九年八月每平方公尺三元，遽提高至九十二年六月每
平方公尺二０、０三一．五元；怡中段一０二四之一地號
土地由原來五十九年八月每平方公尺十九．三元，遽提高
至九十二年六月每平方公尺二０、０三一．五元；怡中段
一００九之四地號土地由原來七十六年九月每平方公尺五
００元，遽提高至九十二年六月每平方公尺一三、０００
元），以規避系爭土地嗣後出售時應課徵之土地增值稅至
明。
（九）又查「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實
質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第四二０號解釋
可資參照。再「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力
之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登
記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，
應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及
實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及
當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，
自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益
為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規
避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」
有最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決可資參
照。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納
稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當
的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式
上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地
增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就
具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法
「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫
用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行
為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關
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