高雄高等行政法院判決
95年度訴字第00159號
原 告 拓園興業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 黃福隆
丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95
年1月20日台財訴字第09400579820號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告係以委託營造廠興建商業大樓及國民住宅之出租、出 售等為業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支 出新臺幣（下同）9,626,672元。經被告以其資產負債表載 明－土地存貨28,205,706元，乃依行為時營利事業所得稅查 核準則（下稱查核準則）第97條第9款但書規定，設算利息 2,078,760元，轉列遞延費用；另資產負債表－其他應收款 中之應收土地款264,076,725元，亦依查核準則第97條第11 款規定，設算利息19,462,454元，合計設算利息21,541,214 元，自91年度列報利息支出項下減除，核定利息支出0元。 原告不服，申經複查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分（含複查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、就被告以土地存貨28,205,706元，設算利息2,078,760元轉 到遞延費用部分：
（一）按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於
相當期間照繳或挪用公司款項，應接當年一月一日所適用 台灣銀行之基本放款利率計算利息收入所得。」、「利息 ．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦 妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但 非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土 地出售時，作為其收入之減項。．．．十一、營業人一方 面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收 取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付 之利息或其差額，不予認定。」分別為查核準則第36條之 1第1項、第97條第9款及第11款所明定。又查核準則係依 所得稅法，商業會計法所制定，自不能違反相關規定。（二）查上開查核準則第97條第9款係規定購買非固定資產之土 地之借款利息應以遞延費用列帳，非謂土地存貨應設算利 息。原告係以不動產之租賃，興建及銷售為營業項目之公 司，有關購置供興建，銷售用之土地應列為存貨，故土地 貸款對於原告，如同買賣業或製造業，係屬「貨款」或「 預付購料款」之性質。是以，原告91年度帳列土地存貨28 ,205,706 元，包括⑴嘉義縣民雄鄉○○段394、415地號 土地 (以上為建地畸零地)⑵同地段417、419、421、424 、4 26、429、431、434、435、436、439、439之1、464 、467、468、470地號等16筆 (計劃道路用地)⑶同地段 432之1地號為綠帶。上開土地既屬存貨，猶如一般買賣業 、製造業之商品，遍查稅法相關規定，本無應設算利息之 明文，上開查核準則第97條第9款條規定購買非固定資產 之土地之借款利息應以遞延費用列帳，非謂土地存貨應設 算利息。
（三）原告81年、82年間所購置嘉義縣民雄鄉○○段溫莎小鎮、 溫莎名園用地、竹圍子段138之19地號土地，銀行借款利 息均已依查核準則第97條第9款規定遞延，截至83年底止 ，就土地購置成本部分，已無須以銀行借款來支用，如有 土地存貨，亦無須以銀行借款來支應，故83年度以後各年 度所發生之利息與購置上開土地款無關，當然不用利息遞 延。依財政部86年7月24日台財稅第000000000函規定，原 告已盡其舉証義務，是以91年度發生之支出與初購買土地 無關。訴願決定書，漠視此點，以：⑴查核準則第97條第 9款，係就營利事業需用之認定標準所為之規定，而該款 所謂「購買」非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延 費用列帳．．．；⑵商業會計處理準則第17條第1項規定: 「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用 年限在一年或一個營業週期以上之有形資產。」本件系爭
土地應為存貨，並非供營使用，自不屬固定資產。而訴願 決定書（第四頁）忽視原告已依法將借款利息遞延之事實 ，反而稱依查核準則第97條第9款規定，將土地存貨設算 利息轉到遞延費用云云，無異割裂法律，增加人民法律所 無之稅負。
二、就土地應收款264,076,725元，設算利息19,462,454元部分 ：
（一）訴願決定書以原告既怠於向其關係企業元祿建設有限公司 (下稱元祿公司）催討應收土地款264,076,725元，致未能 償還銀行借款，致需承擔巨額之利息支出，導致資金排擠 效果，且有違一般商業常規，是以原告一方面借入款項支 付利息，一方面就應收土地款264,076,725元，未積極行 使收取利息，依查核準則第97條第11款規定，以該未收土 地款設算利息云云。惟查，「營業人一方面借入款項支付 利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支 付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額 ，不予認定。」為查核準則97條第11款所明定。然該條款 規定，係規範公司借款後，由自己負擔利息支出，再無償 提供給他人使用之情形，蓋如此乃違反交易常規，表示無 借款必要，故不許認列利息費用。
（二）按民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移 轉財產權於他，他方支付價金之契約。」而同法第474條 規定：「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代 替物之所有權於他方，他方以種類、品質、數量相同之物 返還之契約。」足見買賣與無償金錢借貸，法律要件及行 為目的均有不同，不能任意擬制。查系爭土地應收款264, 076,725元之發生，係因原告於81年6月30日購入嘉義市○ ○○段132之35、36、38地號等三筆土地，出售時成本共 計560,865，678元，由於營建成本偏高，溫莎小鎮案銷售 不佳，造成嚴重虧損，遂於85年4月6日以711,000,000元 之價格，將庫存素地出售予元祿公司，並於同年5月2日及 11月6日完成登記，元祿公司購入土地後所建住商大樓銷 售率不如預期，致使應付之土地款無法付款，迨至89年12 月31日止尚有279,076,725元應收帳款 (土地款)未收，故 帳列「應收土地款」。帳列之「應收土地款」，如同一般 營利事業之「應收帳款」無異，此與上開查核準則第97條 第11款規定，公司借款自行負擔利息支出，再無償提供給 他人使用，即無借款必要之情形迥然不同，申言之，系爭 土地應收帳款係屬買賣價金性質，並非無償提供他人使用 ，亦與最初土地專案貸款及嗣後一般性銀行貸款無關。
（三）又訴願決定書以：「原告既怠於由其關係企業元祿公司行 使催討前述應收帳款264,076,725元，致其未能償還向銀 行所借款項，而另方面尚需承擔巨額之利息支出，導致資 金排擠效果，且有違一般商業常規。」等情為由。然查姑 不論該決定書所謂「有違一般商業常規」及「資金排擠」 ，並非查核準則97條第11款之適用前提，該決定書竟引為 設算利息之依據，已有不當。即單以本件原告與元祿公司 土地交易，究竟有何違反一般商業常規之處? 蓋若關係企 業凡有交易情形，即屬違反一般商業常規，而應於營利事 業所得稅加以調整，則所得稅法第43條之1何必詳細規定 為：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或 直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成 本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規 避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得 額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」本件原告 與元祿公司間之土地交易，係依一般不動產買賣契約之交 易習慣，先辦完所有權登記交付使用，再收尾款，元祿公 司取得土地後，即基於營業需要建屋出售，足見其並非虛 偽交易，且本件土地交易於實務上實屬平常。至於原告之 所以未能向元祿公司收取應收土地款，係肇因於經濟不景 氣，蓋元祿公司之存貨(房屋及土地)及固定資產土地及房 屋均已設定抵押於銀行，於優先償付之銀行抵押利息均無 法如期償付，一般應付負債當然無法償還，且元祿公司帳 列資產評估淨值將少於負債，公司瀕臨破產，應收土地款 即將變成呆帳，致應收土地款未能償還，是系爭應收土地 款264,076,725元，即屬應收帳款性質，若催討無著即應 列呆帳損失(參最高行政法院60年判字第53號判例)。三、88年度，被告依營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及 依據說明書，核定原告利息支出為6,384,811元 (原申報額 10,768,376元)；89年度，被告依營利事業所得稅申報調整 書，核定原告列息支出6,747,876元(原申報12,710,076元) ；90年度，被告依營利事業所得稅申報核定通知書調整法令 及依據說明書，核定支出利息據變為0；91年度被告認定原 告利息支出亦為0，何以如此差異，90、91年度利息支出何 以不能比照88、89年度之計算方式，斟酌認定原告利息支出 。
四、原告因88年度營利事業所得稅事件，不服被告91年11月13日 南區國稅法字第0910064169號復查決定，提起訴願，經訴願 決定原處分撤銷，由原處分機關另為處分，就原告資產負債 表─其他應收款中有應收土地款286,576,725元部分，依查
核準則第97條第11款之規定，將其相當之利息支出否准認列 。惟按上揭條文之意旨係指公司以有息借入資金貸與他人未 收取利息或約定之利息偏低，始有其適用，因而原告帳上之 其他應收款，均為業務推展而發生，核與上開法令規範的納 稅義務人，以意圖不計息或不收回之意旨，似有不符，被告 逕以應收款未收回而設算利息尚嫌速斷。
五、元祿公司股東計莊國輝、詹志成、莊惠美、陳秀麗及張泰文 等5人，雖為原告之股東，惟法人各自獨立，帳務亦分別設 置，至91年底原告對元祿公司雖仍有應收土地款264,076,72 5元，及另有銀行借款12,065,398元，營業收入淨額180,862 ,866元，但銀行借款款項與營業業務相關，與上開應收土地 款無關，買受土地之款項雖向銀行專案借款，惟已向銀行清 償完畢。
乙、被告答辯意旨略以：
一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿 憑證及會計紀錄。」、「本法所稱關係企業，指獨立存在而 相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司 。」及「有左列情形之一者，推定為有控制與從屬關係：一 、公司與他公司之執行業務股東或董事有半數以上相同者。 二、公司與他公司之已發行有表決權之股份總數或資本總額 有半數以上為相同之股東持有或出資者。」分別為所得稅法 第21條第1項、公司法第369條之1第1款及第369條之3所明定 。次按「利息：．．．九、購買土地之借款利息，應列為資 本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費 用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用 列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。．．．十一、 營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取 利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出 款項支付之利息或其差額，不予認定。」分別為查核準則第 97條第9款及第11款所規定。復按「租稅稽徵程序，稅捐稽 徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多 發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力 義務。」為司法院釋字第537號解釋在案。又「當事人主張 事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明 自不能認其主張之事實為真實。」為最高行政法院36年判字 第16號著有判例。另「依據查核準則第97條第9款規定，營 利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支 出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於 土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除
專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一 般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金 來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」為財政部 86年7月24日台財稅第861908054號函所釋示。二、以土地存貨設算利息轉列遞延費用部分：
（一）依查核準則第97條第9款係規定營利事業購買土地之借款 利息認定標準，而該款所謂非屬固定資產之土地，其借款 利息應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收 入與費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地 尚未供營業使用前，基於收入與費用配合原則，認利息非 可列為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其 列入費用抵減。又依商業會計處理準則第17條第1項規定 ：「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使 用年限在一年或一個營業週期以上之有形資產。」由此可 知，所謂固定資產首需具備「供營業上使用且非以出售為 目的」之要件；再者，購買土地之借款利息，應否遞延或 以當年度利息支出認定，應以所購土地之性質及用途定之 ，若屬固定資產者，則於土地辦妥過戶手續或交付使用後 之借款利息，可作當期費用列支，反之，非屬固定資產之 土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，始 作為其收入之減項。本件系爭土地經原告帳列屬存貨，即 如其所述，該土地將如同貨品有隨時販售之可能，即以出 售為目的，並非屬供營業使用之固定資產，知之甚明。（二）次查，原告就其借款之用途及資金運用情形，乃屬其支配 之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之 目的，依首揭規定，自應由原告就資金來源之運用，提出 充分說明，以憑查核認定。本件經被告以94年7月22日南 區國稅法一字第0940091879號函請其提示購買系爭土地存 貨之原始購買合約書及屬專案借款暨一般性借款資金來源 運用之相關證明文件，經合法送達，逾期未提示。本件原 告對有利於己之事實既無法舉證，被告依首揭規定，以其 帳載土地存貨28,205,706元，按平均借款利率7.37%設算 利息2,078,760元（28,205,706元×7.37%），轉列遞延費 用，於法並無不合。
三、以土地應收款設算利息部分：
（一）查元祿公司股東計有莊國輝、詹志成、莊惠美、陳秀麗及 張泰文等5人，均為原告之股東，符合首揭公司法所規定 之關係企業。原告於85年5月2日及11月6日出售土地予關 係人元祿公司，至91年底仍有應收土地款264,076,725元 ，該筆其他應收款係屬流動資產科目，依商業會計處理準
則第15條第1項及第2項第5款規定，所謂流動資產指現金 、短期投資及其他預期能於一年或一營業週期內轉換成現 金、出售或耗用之資產，原告就系爭其他應收款長期間未 積極行使催討權利，有違交易常情，且與會計原理不符。 又查原告91年度營業收入淨額僅180,862,866元，卻有銀 行借款103,065,398元及購料借款17,193,894元，原告既 怠於向關係企業行使催討前述應收土地款264,076,725元 ，致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔巨額之 利息支出，原告既容認系爭應收款項存在，無異係將鉅額 資金積壓供關係企業運用未收取利息，等同貸款與關係企 業運用，依查核準則第97條第11款規定，原告一方面借入 款項支付利息，而出售土地予關係人之應收土地款未收取 利息，本於收入與費用配合原則，被告按其應收土地款26 4,076,725元，依平均借款利率7.37%設算利息收入19,462 ,454元（264,076,725元×7.37%），自其利息支出項下減 除，於法有據。
（二）至原告訴稱系爭應收土地款應准列為呆帳損失乙節，依查 核準則第94條第5款規定，應收帳款、應收票據及各項欠 款債權如有因債務人倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其 他原因，致債權之一部或全部不能收回者；或債權中有逾 期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，得視為實際 發生呆帳損失，於實際發生呆帳損失之年度，依同準則同 條第6款規定，檢附相關資料憑以列報。是呆帳損失有其 認定之標準及規範，原告應依相關規定辦理，而非空言主 張；況呆帳損失之認列與否，無關本件系爭應收帳款設算 利息，相關規定亦無抵觸及競合情形，原告顯對稅法有所 誤解。
四、又查，原告自88年至91年度等4個年度營利事業所得稅，均 提起行政救濟，其系爭標的88年度為出售土地予關係企業元 祿公司，應收土地款286,576,725元，按平均借款利率設算 利息；89年至91年度系爭標的，除同於88年度應收土地款（ 金額分別為89年度279,076,725元、90年度與91年度同為264 ,076,725元），按各該年度平均借款利率設算利息乙項外， 尚有資產負債表－土地存貨（金額分別為89年度與90年度同 為40,996,982元、91年度28,205,706元），按各該年度平均 借款利率設算利息，轉列遞延費用，原告各年度復查決定均 維持原核定。且原告88年度之行政訴訟業經最高行政法院判 決駁回確定上訴在案。又原告於本件仍復執以前各年度主張 理由，未能提示新事證，所訴洵不足採，併予陳明。 理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅 法第24條第1項定有明文。次按「利息：．．．九、購買土 地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使 用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地， 其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收 入之減項。．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息， 一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息 者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定 。」行為時查核準則第97條第9款、第11款亦有規定。再按 「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之 企業：一、有控制與從屬關係之公司。」、「有左列情形之 一者，推定為有控制與從屬關係：一、公司與他公司之執行 業務股東或董事有半數以上相同者。二、公司與他公司之已 發行有表決權之股份總數或資本總額有半數以上為相同之股 東持有或出資者。」亦為公司法第369條之1第1款及第369條 之3所明定。又「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破 產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者， 得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第四十五條第三項 第一款所明定。但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度 列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解 釋。」復有最高行政法院50年度判字第26號判例可資參照。 查行為時查核準則係財政部基於法定職權依所得稅法等法規 所發布之行政規則，乃規定有關營利事業所得稅結算申報之 調查、審核等事項，其中第97條第11款係就營利事業所得稅 之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、 稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；又 參照前揭所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項： 「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期 認列。」規定，可知：所得稅法第30條第1項所指得列為費 用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業 人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付 利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是行為時查核準 則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其 差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅 法規定意旨無違，爰予援用。另按，稅務訴訟之舉證責任分 配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下， 其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事 人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法 律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利
或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑 制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事 訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉 證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不 能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判 例意旨亦足參照。
二、本件原告係以委託營造廠興建商業大樓及國民住宅之出租、 出售為業，91年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支 出9,626,672元。經被告以其資產負債表載明－土地存貨28, 205,706元，乃依查核準則第97條第9款但書規定，設算利息 2,078,760元，轉列遞延費用；另資產負債表－其他應收款 中之應收土地款264,076,725元，亦依查核準則第97條第11 款規定，設算利息19,462,454元，合計設算利息21,541,214 元，自91年度列報利息支出項下減除，核定利息支出0元等 情，業據兩造分別陳述在卷，並有原告公司基本資料查詢、 91年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、被告91年 度營利事業所得稅結算申報核定通知書及94年9月29日南區 國稅法一字第0940091908號複查決定書附原處分卷可稽，應 堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：
（一）以土地存貨設算利息轉列遞延費用部分： 1、原告91年度帳列土地存貨28,205,706元，包括前揭建地畸 零地、計劃道路用地及綠帶等土地，上開土地既屬存貨， 依相關稅法規定，並無應設算利息之明文，自不應設算利 息予以遞延。
2、原告於81年、82年間所購置福南段溫莎小鎮、溫莎名園用 地、竹圍子段138之19號土地，銀行借款利息均已依查核準 則第97條第9款規定遞延，截至83年底止，就土地購置成本 部分，已無須以銀行借款來支用，如有土地存貨，亦無須 以銀行借款來支應，故83年度以後各年度所發生之利息與 購置上開土地款無關，當然不用利息遞延。
3、本件系爭土地應為存貨，並非供營使用，自不屬固定資產 。訴願決定忽視原告已依法將借款利息遞延之事實，反而 稱依查核準則第97條第9款規定，將土地存貨設算利息轉到 遞延費用云云，無異割裂法律，增加人民法律所無之稅負 。
（二）以土地應收款設算利息部分：
1、元祿公司股東計莊國輝君等5人，雖為原告之股東，惟法人 各自獨立，帳務亦分別設置，至91年底原告對元祿公司雖 仍有應收土地款264,076,725元，及另有銀行借款12,065,
398元，營業收入淨額180,862,866元，但銀行借款款項與 營業業務相關，與上開應收土地款無關，買受土地之款項 雖向銀行專案借款，惟已向銀行清償完畢。
2、原告之所以未能向元祿公司收取應收土地款，係肇因於經 濟不景氣，蓋元祿公司之存貨 (房屋及土地)及固定資產土 地及房屋均已設定抵押於銀行，於優先償付之銀行抵押利 息均無法如期償付，一般應付負債當然無法償還，且元祿 公司帳列資產評估淨值將少於負債，公司瀕臨破產，應收 土地款即將變成呆帳，致應收土地款未能償還，是系爭應 收土地款264,076,725元，即屬應收帳款性質，若催討無著 即應列呆帳損失 (參最高行政法院60年判字第53號判例)等 語，資為爭執。
四、經查：
（一）以土地存貨設算利息轉列遞延費用部分： 1、按查核準則第97條第9款，係就營利事業費用之認定標準所 為之規定，而該款所謂非屬固定資產之土地，其借款利息 應以遞延費用列帳，乃係基於一般公認會計原則之收入與 費用配合原則，蓋其利息係為投資土地成本，於土地尚未 供營業使用前，基於收入與費用配合原則，認利息非可列 為當年度營業費用，而須於嗣後土地出售，始得將其列入 費用抵減。
2、次依商業會計處理準則第17條第1項規定：「固定資產指為 供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一 個營業週期以上之有形資產，．．．。」由此可知，所謂 固定資產首需具備「供營業上使用且非以出售為目的」之 要件。再者，購買土地之借款利息，應否遞延或以當年度 利息支出認定，應以所購土地之性質及用途定之，若屬固 定資產者，則於土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利 息，可作當期費用列支；反之，非屬固定資產之土地，其 借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，始作為其收 入之減項，與土地登記地目別並不相關。本件系爭土地經 原告帳列屬存貨，即如其所述，該土地將如同貨品有隨時 出售之可能，即以出售為目的，並非屬供營業使用之固定 資產，已甚明確。原告指稱土地存貨均屬畸零地、道路用 地及綠帶，不應設算利息予以遞延，顯有誤解，不足採取 。
3、再查，租稅行政程序中之事實調查係採職權調查主義，課 稅事實之闡明，為稽徵機關之責任，由其決定調查方法與 範圍，不受納稅義務人陳述與請求之拘束，然課稅資料納 稅義務人知之最稔，故稅法賦予其協力之義務。原告就其
借款之用途及資金運用情形，乃屬其支配之範圍，稅捐稽 徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，依前揭規 定，自應由其就資金來源之運用，提出充分說明，以憑查 核認定。本件被告94年7月22日南區國稅法一字第09400918 79號函略載：「．．．請於94年8月3日前就復查理由，提 示購買系爭土地存貨之原始購買合約書、屬專案借款暨一 般性借款資金來源運用之相關證明文件．．．逕送．．． 憑辦，逾期未送即依有關規定辦理．．．。」該函經合法 送達後，原告逾期未提示上開相關資料乙節，有前揭函文 及中華民國郵政掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，應可 信實。本件原告對有利於己之事實既無法舉證，被告依首 揭規定，以其帳載土地存貨28,205,706元，按原處分卷原 告91年借款平均利率表所載平均利率7.37%設算利息2,078, 760元（28,205,706元×7.37%），轉列遞延費用，於法並 無不合。從而，原告主張：其於81年、82年間所購置福南 段溫莎小鎮、溫莎名園用地、竹圍子段138之19號土地，銀 行借款利息均已依查核準則第97條第9款規定遞延，截至83 年底止，就土地購置成本部分，已無須以銀行借款來支用 ，如有土地存貨，亦無須以銀行借款來支應，故83年度以 後各年度所發生之利息與購置上開土地款無關，當然不用 利息遞延云云，亦有未洽，不能採取。
（二）以土地應收款設算利息部分：
1、查元祿公司91年度之股東計有莊國輝、詹志成、莊惠美、 陳秀麗及張泰文等5人，均為皆為原告之股東，有原處分卷 附原告及元祿公司91年度營利事業投資人明細及分配盈餘 表可稽，揆諸前揭公司法第369條之1第1款及第369條之3之 規定，足認元祿公司應為原告之關係企業甚明。 2、再查，系爭土地買賣價金屬原告之其他應收款，而其他應 收款於資產負債表係列在流動資產之會計科目項下，所謂 「流動資產」，係指包括現金、銀行存款等，在一年或一 個營業週期內可轉變成為現金之資產，則原告於85年5月2 日及11月6日出售上開土地予關係企業元祿公司【本院92年 度訴字第1326號判決理由二參照】，應收之土地款即應於 一年內收回，惟至91年底仍有應收土地款264,076,725元未 收取，其間未積極行使催討權利，亦未收取利息，而91年 度營業收入淨額僅180,862,866元，卻有銀行借款103,065, 398元及其他短期借款17,193,894元等情，有原告91年度營 利事業所得稅結算申報書及資產負債表附原處分卷可稽。 原告既怠於向關係企業行使催討前述應收土地款264,076, 725元，致其未能償還向銀行所借款項，另方面尚需承擔巨
額之利息支出，導致資金排擠效果，且有違一般商業常規 。故被告基於實質課稅原則，以原告一方面借入款項支付 利息，而出售土地予關係企業之應收土地款未收取利息， 乃依前揭規定，按應收土地款264,076,725元，依原告該年 度平均借款利率7.37%設算利息19,462,454元（264,076,72 5元×7.37%），自該年度列報利息支出項下減除，所為之 核定，尚屬於法有據。從而，原告主張：元祿公司股東共5 人，雖皆為原告之股東，惟法人各自獨立，帳務亦分別設 置，至91年底原告雖仍有應收土地款264,076,725元，並有 銀行借款12,065,398元，營業收入淨額180,862,866元，但 銀行借款款項與營業業務相關，與上開應收土地款無關， 買受土地之款項雖向銀行專案借款，惟已向銀行清償完畢 云云，即有誤會，不能採信。
3、至原告主張系爭應收土地款，因元祿公司帳列資產評估淨 值將少於負債，公司瀕臨破產，應收土地款即將變成呆帳 ，致應收土地款未能償還，是系爭應收土地款264,076,725 元，即屬應收帳款性質，若催討無著即應列呆帳損失，並 舉最高行政法院60年度判字第53號判例意旨，認被告就即 將變成呆帳之應收土地款設算利息課徵所得稅，有違實質 課稅原則云云。經查，壞帳損失應於確定其為壞帳之年度 列報，不得於未確定以前之年度預先列報，最高行政法院 50年度判字第26號判例意旨可資參照。本件原告雖於訴願 書主張系爭應收土地款業經臺灣嘉義地方法院核發支付命 令，且該支付命令已於92年8月19日取得確定說明書乙節， 然查，該支付命令係於92年5月15日核發，同年8月4日確定 【本院92年度訴字第1326號判決理由五、（三）參照】， 縱得以之證明系爭應收土地款已屬壞帳，亦應自其確定之 年度（即92年）列報，仍不得於未確定之91年度予以主張 ，實屬當然。從而原告據以主張該土地款264,076,725元， 應列呆帳損失云云，乃對法律見解有所誤解，並不足採。五、綜上所述，原告所述各節，均無可採。被告核定原告91年度 營利事業所得稅之利息支出為0元，核無違誤。訴願決定遞 予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求為撤銷，為無理由 ，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 9 月 27 日 第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明
法 官 詹日賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 95 年 9 月 27 日 書記官 林幸怡
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