行 政 法 院 判 決 八十七年度判字第一○七二號
原 告 徐阿傳即旭隆企業社
被 告 新竹市稅捐稽徵處
右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十六年十二月二十九日台
財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
事 實
緣原告於八十至八十二年間承作巨擘科技股份有限公司（以下稱巨擘公司）廠房及研發大樓之鋼筋綑紮工程計新台幣（下同）八、五四八、六二八元，未依規定開立統一發票予巨擘公司，卻開立字軌號碼ＭＮ00000000等二十二紙發票交付與非實際交易對象嫌出借牌照之鼎佑暘營造股份有限公司（以下稱鼎佑暘公司）。案經被告查獲，依稅捐稽徵法第四十四條規定科處百分之五罰鍰四二七、四三一元。原告不服，申請復查，未准變更，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、巨擘科技股份有限公司於民國八十年七月二十日與承攬人鼎佑暘營造股份有限公司簽訂工程合約，由其承包巨擘科技股份有限公司廠房暨研發大樓新建工程。雙方並於制式合約中加訂「合約附則」，按工程承攬人取得工程承包合約後，常有將其中部分工作轉由其他專業廠商製作之情形，且亦非法律所禁止；原告為鋼筋綑紮專業廠商，與巨擘科技股份有限公司素無淵源，鼎佑暘營造股份有限公司與原告同處工程界，曾有業務合作關係，原告多扮演協力廠商角色，負責鋼筋綑紮工程之施作。原告在取得鼎佑暘營造股份有限公司轉包工作後，知悉業主巨擘科技股份有限公司與鼎佑暘營造股份有限公司之間有監督付款協議，雖直接收受巨擘科技股份有限公司之工程款項，唯仍應就施工品質、施工方式、施工進度等向鼎佑暘營造股份有限公司報告負責。因此交易關係仍直接存在於鼎佑暘營造股份有限公司與原告之間，巨擘科技股份有限公司與原告之間並無直接交易關係，因此原告將發票開立予鼎佑暘營造股份有限公司，於法並無違誤。二、財政部在再訴願決定中，表示巨擘科技股份有限公司與鼎佑暘營造股份有限公司所簽之合約附則「鼎佑暘公司印鑑與正約不合，顯然臨訟製作以圖卸責，非原合約之一部分」。事實上一般公司使用數套印章之情形頗為常見，合約之簽訂並不以蓋用經濟部登記印鑑為唯一生效要件，鼎佑暘公司與巨擘科技所簽訂之合約附則，所蓋印鑑雖與其它印鑑不同，並不影響其法律效力。再者，合約附則通常亦係簽訂於正約之後，作為正約實際執行遭遇疑難時，雙方解決事情之遵循標準。是故合約附則有用以補正約之不足者，有用以排除正約部分條款之適用者，因此合約附則之印鑑是否與正約相同並非重點，關鍵是在合約雙方是否承認其法律效力。如合約雙方均承認附則之法律效力，第三者殊無置喙之餘地。被告如懷疑鼎佑暘公司與巨擘科技股份有限公司所訂合約附則之效力，大可行文該兩公司查證即可大白真象；以明合約附則之真實性。三、由於巨擘科技股份有限公司在與承攬人鼎佑暘營造股份有限公司，所簽訂的工程合約附則中，規定鼎佑暘營造股份有限公司將其部分工作由第三人承作時，均應徵得巨擘科技股份有限公司之同意，因此原告在與鼎佑暘營造股份有限公司所簽定的合約書中，雖有巨擘科技股份有限公司認可同意之蓋章，但巨擘科技股份有限公司的角色為「定作人連帶保證人」，合約主體則為鼎佑
暘營造股份有限公司（定作人）與原告（承攬人）。顯見直接交易關係係存在於鼎佑暘營造股份有限公司與原告之間，原告與巨擘科技股份有限公司之間，並無直接交易關係。因此原告自應就其承包金額開立統一發票予鼎佑暘營造股份有限公司，再由鼎佑暘營造股份有限公司將其各項轉包成本、相關費用及附加利潤，開立統一發票交付巨擘科技股份有限公司。如依被告處分書所稱原告應將統一發票直接開予巨擘科技股份有限公司，反而是一般坊間所稱「跳開發票」行為。被告不查明事實真相，反要求原告採跳開發票模式交易，大有謬誤。四、財政部在再訴願決定中，指陳巨擘科技與鼎佑暘所簽原承攬契約書第四點，規定工程款須由鼎佑暘公司具領，不得轉讓，但原告有直接受領巨擘科技款項之事實，因而認定直接交易關係為存在於原告與巨擘科技之間。殊不知巨擘科技與鼎佑暘營造股份有限公司所簽訂之工程承包合約，第四條雖規定鼎佑暘公司之款項不得轉由他人領取，但合約附則已將轉包情形排除第四條規定之適用。合約附則已清楚規定轉包工程及外購材料，仍應由巨擘科技直接支付予轉包商或材料供應商。其顯然漠合約附則之存在。事實上工程轉包與直接承攬二者之間的差異，本非局外人所能區分，更非單憑收付款一項所得認定，交易型態本應屬當事人的自由安排，殊非稅捐稽徵處所能片面強加認定。更何況逃漏稅者僅有漏開發票或跳開發票者，殊無多加仲介者之理，原告雖不免於施工過程中與巨擘科技公司有所接觸，但單一的款項收付事實，而無其他如傳問筆錄等補強性的佐證，難令信服。五、鼎佑暘營造股份有限公司之負責人高國綱，曾因嫌違反稅捐稽徵法案件，遭台中地方法院檢察署檢察官起訴，唯檢察官於其八十四年度偵字第八九二二號起訴書中，將曾與鼎佑暘營造股份有限公司往來之廠商，分為Ａ類實際承攬施作、Ｂ類部分承攬施作、及Ｃ類未實際承攬施作等三類。檢察官將巨擘科技股份有限公司及台灣電力公司核能火力發電廠、台灣省住宅及都市發展局等列為鼎佑暘確有實際承攬施作之Ａ類廠商，足見巨擘科技股份有限公司廠房工程確有「全部」委託鼎佑暘營造股份有限公司實際承攬施作之事實，決非僅如財政部所言「大部分工程由鼎佑暘公司承作」而已。鼎佑暘在巨擘科技股份有限公司廠房興建過程中決非如被告於處分書中所稱之「出借牌照廠商」，其與原告的關係，為上包廠商與下包廠商的關係。鼎佑暘營造股份有限公司對原告的施工進度、施工品質等仍應向巨擘科技股份有限公司報告，足證交易關係並非直接存在於巨擘科技股份有限公司與原告之間。至於巨擘科技股份有限公司之直接將轉包工程款支付原告，依私法自治、契約自由原則，當事人本得自由選擇其交易型態。原告就其法律行為所選擇之付款形式安排，既為工程界交易之常態，具有經濟活動之合理性，非屬規避稅捐之行為，被告自不應以原告有直接收受巨擘科技股份有限公司款項之單一經濟行為，認定為違章處罰。財政部於再訴願決定所謂「並負責工程品質」一事，不知根據何在﹖原告於施工期間所負責者為鋼筋綑紮，水泥灌漿工作仍由鼎佑暘公司為之（事實上水泥預拌並非由鼎佑暘親自為之，依財政部與被告自行推論，直接交易關係豈非也存在於預拌水泥公司與巨擘之間﹖），眾所週知鋼筋綑紮與水泥灌漿對結構品質影響息息相關，二者密切且無法分離，原告何能單就鋼筋綑紮品質一項向非土木工程專業的巨擘科技負責，而鼎佑暘公司竟能在這方面置身事外﹖顯屬片面臆測之詞。為此請判決將一再訴願決定及原處分均撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、鼎佑暘公司與巨擘公司於八十年七月二十日所簽訂工程合約書雖附有合約附則，合約附則記載略．．．乙方（鼎佑暘公司）得將細部工程轉包予
適當第三者，亦得向第三者購置其所需材料，唯均應取得甲方（巨擘公司）事前同意，轉包或購置材料所需價款應由甲方採監督付款方式．．．。惟查該合約附則之鼎佑暘公司印鑑與正約不合，顯然臨訟製作以圖卸責，非原合約之一部分。又依付款簽收簿記錄，系爭工程款均由巨擘公司直接支付由原告徐阿傳簽收，顯然原告確向巨擘公司承包鋼筋綑紮工程，為不容否認之事實。另原告主張依工程發包承攬書中，「定作人」為鼎佑暘公司、「定作人連帶保證人」為巨擘公司、「承攬人」為原告乙節，查該承攬書中第四點付款方式詳承攬須知，承攬須知內二、工程計算方式⑴每月計價方式．．．由承攬人書寫工程計價單乙份，經定作人審查無誤後由承攬人持百分之百之發票向定作人申請付款，定作人至遲於五日內付給，惟定作人得保留百之十工程款作為工程保留款，俟全部鋼筋工程完工之日無息返之。⑵承攬人領款地點為巨擘公司出納部，領款人須持與承攬書相同之印信，如非承攬人本人領取本公司拒絕付款，依上開承攬契約定作人需給付工程款，本案工程款係由巨擘公司給付，另依鼎佑暘公司承包巨擘公司工程合約第四條明文規定，乙方（鼎佑暘公司）請領工程款所用之印鑑，應與本合約所訂之領款印鑑相符，此項工款不得轉讓或委託他人代領。足見鼎佑暘公司承包巨擘公司之工程與本案工程係屬不同之交易，與本案無。觀上諸事實，本案巨擘公司實際為「定作人」，原告（承攬人）未依規定開立統一發票予巨擘公司（定作人）請款，卻依付款人巨擘公司之要求及指示將銷貨發票交付予鼎佑暘公司，此乃原告所自承，明顯違反稅制秩序，理應受罰。案外人巨擘公司嫌未依規定取得憑證並扣抵稅款，被告亦另案裁罰中。二、又原告訴稱合約之簽訂並不以經濟部登記印鑑為唯一生效要件乙節，查原工程合約書第四條規定，「請領工款所用之印鑑應與本合約所訂之領款印鑑相符」。由此可知諸如請款，訂約等攸關雙方權益至鉅之事，按一般工程訂約原則，尤其如本案增訂之合約附則是在排除正約部分條文之適用，及推翻雙方已明文之約定，更需謹慎行事，依常理合約附則印鑑必與正約相同，以防事後起爭端，是原告所辯有違經驗法則，顯為事後卸責之詞，自不足採。三、另原告主張不應以工程合約書第四條規定，強指交易關係存在原告與巨擘公司之間而忽略合約附則已將轉包情形排除正約第四條規定之適用乙節，查八十年七月二十日巨擘公司與鼎佑暘公司訂定之工程合約書，鼎佑暘公司承作價款計一二二、二五七、三○七元（不含稅）惟查原告及正源工業社承作其中紮鋼筋及模板工程價金計二九、九六五、六九五元，占總工程價款二十四．五，幾乎占四分之一強，難道鼎佑暘公司在訂約時，未有審公司狀況是否能符合契約中不得轉包之規定，卻要事後以增訂合約附則方式排除正約第四條規定之適用，其用意無非在規避稽徵機關之裁罰，使非法變合法。四、另原告指陳被告究依何事證稱原告直接向巨擘公司負責工程品質乙節，查工程合約書第八條規定巨擘公司負有對工程監督及指示之權利，且依卷附付款簽收記錄簿，系爭工程款均由巨擘公司直接交付原告徐阿傳簽收，承作廠商直接向巨擘公司負責工程品質與常理並無不合。五、原告訴稱鼎佑暘公司在巨擘公司廠房興建過程中決非「出借牌照廠商」檢察官起訴書中將巨擘公司歸列入鼎佑暘公司有實際承作事實乙節，被告亦不否認其大部分工程由鼎佑暘公司承作之事實，巨擘公司嫌未依規定取得憑證部分僅本案系爭鋼筋工程款，尚無包括案外鼎佑暘公司實際承作工程款，換言之，系爭工程承包人若為鼎佑暘公司，該公司即應向巨擘公司負責施工品質，並向其請領工程款，再轉發下包廠商，原告若為鼎佑暘公司下包廠商，亦即應向鼎佑暘公司報告施
工方式及進度，並向其領款，原告卻直接向巨擘公司領取工程款並負責工程品質，有違常情，再依各工程合約記載，顯然原告與巨擘公司為直接交易關係，從而原告所訴理由，均無足採，請判決駁回其訴等語。
理 由
按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。查原告於八十至八十二年間承作巨擘公司廠房及研發大樓之鋼筋綑紮工程計新台幣八、五四八、六二八元，未依規定開立統一發票予巨擘公司，卻開立字軌號碼ＭＮ00000000等二十二紙統一發票交付與非實際交易對象出借牌照之鼎佑暘公司。案經被告查獲，乃科處百分之五罰鍰四二七、四三一元。原告訴稱：依鼎佑暘公司與巨擘公司所訂定承攬工程合約附則約定，得將部分工程轉包第三者施工，伊依鼎佑暘公司及巨擘公司之指示，開立統一發票給鼎佑暘公司，並無不合。既已依規定開立統一發票給鼎佑暘公司，自無前揭規定之違章情事等語。查鼎佑暘公司自八十年一月至八十四年三月間無承作工程事實，為出借牌照廠商，虛偽開立收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主等情業經台灣台中地方法院檢察署檢察官提起公訴在案，有八十四年度偵字第八九二二號起訴書在卷可稽。鼎佑暘公司為出借牌照廠商，其無實際承作之事實，即無交易事實，自無支付貨款之事實。而原告係承作鋼筋綑紮工程，並向巨擘公司領取工程款，此為其所自承，並有付款簽收簿載明系爭工程款均由原告簽收可證。則原告所稱本件交易關係仍存在於伊與鼎佑暘公司間，已非可採。至鼎佑暘公司與巨擘公司於八十年七月二十日所簽訂工程合約書雖附有合約附則，合約附則記載乙方（鼎佑暘公司）得將細部工程轉包予適當第三者，亦得向第三者購置其所需材料，唯均應取得甲方（巨擘公司）事前同意，轉包或購置材料所需價款均應由甲方採監督付款方式云云。惟查該合約附則之鼎佑暘公司印鑑與正約不合，足證其應非屬原合約之一部分，原告謂此係經濟活動之合理性，非屬規避稅捐行為云云，尚非可採。再所稱依工程發包承攬書中，「定作人」為鼎佑暘公司、「定作人連帶保證人」為巨擘公司、原告為「承攬人」云云，惟查該承攬書中第四點付款方式依該承攬須知二之⑵承攬人領款地點為巨擘公司出納部，定作人需給付工程款，本件工程款係由巨擘公司給付，足證巨擘公司為實際定作人。再檢察官起訴書中固將巨擘公司列入鼎佑暘公司有實際承作事實，惟原處分並不否認其大部分工程由鼎佑暘公司承作之事實，巨擘公司嫌未依規定取得憑證僅本件系爭鋼筋工程款部分，尚未包括該公司實際承作工程款，有巨擘公司違章處分書影本乙份附卷可稽。系爭工程承包人若為鼎佑暘公司，鼎佑暘公司即應向巨擘公司負責施工品質，並向其請領工程款，再轉發下包廠商，原告若為鼎佑暘公司下包廠商，亦即應向鼎佑暘公司報告施工方式及進度，並向其領款，卻直接向巨擘公司領取工程款並負責工程品質，有違常情，是以本件之實際定作人應係巨擘公司，乃原告竟未依規定開立統一發票予該定作人，而將銷貨發票交付予鼎佑暘公司，有違稅制秩序。原告所主張各節，尚非可採。本件原處分核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中 華 民 國 八十七 年 六 月 四 日
行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 評 事 曾 隆 興
評 事 林 清 祥
評 事 吳 仁
評 事 吳 錦 龍
評 事 林 家 惠
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 惠 美
中 華 民 國 八十七 年 六 月 五 日
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